Verwaltungsbehörden 19.02.2001 JAAC 65.112

1.-2.a. (...) 2.b.aa. Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens an eine juristische Person setzt voraus, dass diese bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung ihren Sitz im Inland gehabt und das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besessen hat (Art. 21 Abs. 1 Bst. a und Art. 24 Abs. 2 VStG), dass sie die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte ordnungsgemäss als Ertrag verbucht hat und dass sie den Antrag auf Rückerstattung der Steuer innert drei Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden ist, stellt (Art. 25 Abs. 1 und Art. 32 Abs. 1 VStG). Ferner steht die Rückerstattung unter dem Vorbehalt, dass sie nicht zu einer Steuerumgehung führen würde (Art. 21 Abs. 2 VStG). bb. Gegenstand einer Nutzung sind Sachen oder nutzbare Rechte, die Früchte (in der Regel zeitlich wiederkehrende Erzeugnisse oder Erträge) abwerfen. Neben dem Eigentümer der Sache, der in den Schranken der Rechtsordnung über sie nach seinem Belieben verfügen kann und auch das Eigentum an ihren natürlichen Früchten hat (Art. 641 ff. des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 [ZGB], SR 210) haben eine derartige Nutzung diejenigen Personen, denen sie nach Zivilrecht (Gesetz, Vertrag) oder nach öffentlichem Recht zusteht oder denen sie vom Eigentümer oder seinem Rechtsnachfolger übertragen worden ist (W. Robert Pfund / Bernhard Zwahlen, Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, II. Teil, Basel 1985, Rz. 2.26). So hat das Recht zur Nutzung eines zinstragenden Guthabens derjenige, der darüber ausschliesslich «effektiv» verfügungsberechtigt ist, d.h. den umfassenden Anspruch auf jeden möglichen Nutzen, den der Vermögenswert in irgendeiner Form abwirft, hat (Pfund / Zwahlen, a.a.O., Rz. 2.23). Das verrechnungssteuerlich relevante Nutzungsrecht darf weder bloss vorgegeben noch lediglich von vorübergehender Dauer sein. Es muss nicht dinglich, sondern kann auch bloss obligatorisch sein, weshalb nicht unbedingt entscheidend ist, ob der den steuerbaren Ertrag abwerfende Vermögenswert im Eigentum des Antragstellers stand (vgl. Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 54 S. 394 f. E.4b). Dementsprechend hat derjenige, der - wie z.B. der blosse Verwalter eines Vermögens - vertraglich verpflichtet ist, den

Nettoertrag einem Dritten (spontan oder auf Abruf) zuzuwenden, nicht das Recht zur Nutzung des betreffenden Stammrechtes. Insoweit enthält Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG mit der Umschreibung «Recht zur Nutzung» nicht einen zivilrechtlichen, sondern einen wirtschaftlichen Anknüpfungspunkt und ist demzufolge in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegen. Dementsprechend ist es durchaus möglich, dass das Recht zur Nutzung einem andern als dem (formellen) Eigentümer des Vermögenswerts zusteht, etwa wenn dieser vertraglich verpflichtet ist, den Kapitalertrag an Dritte weiterzuleiten, ja sogar wenn zwar keine formelle Verpflichtung zur Weiterleitung des Ertrags besteht, sich aber aus der Gesamtheit der Umstände schliessen lässt, dass der Kapitalertrag dem Eigentümer nicht verbleibt (nicht veröffentlichter Entscheid des Bundesgerichts vom 26. Juli 1985 i.S. F. GmbH et al. [A 328/83, 329/83 und 334/83], E. 7; vgl. dazu Conrad Stockar / Hans Peter

Hochreutener [Hrsg.], Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Band 2, Loseblatt, Basel, Nr. 34 und 35 zu Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG; vgl. auch Pfund/Zwahlen, a.a.O., Rz. 2.23; ASA 54 S. 394 f. Insbesondere wer bloss treuhänderisch Eigentümer eines Vermögenswertes ist, hat nach der gegebenen Umschreibung des Rechts zur Nutzung keinen Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, die vom Ertrag der treuhänderisch übereigneten Werte abgezogen wurde. Die Steuer kann nur zurückerstattet werden, wenn die Voraussetzungen zur Rückerstattung beim Treugeber erfüllt sind, denn dieser ist der «wirtschaftliche Herr der Sache», während der Treuhänder als solcher nie ein Recht zur Nutzung der übereigneten Werte hat (Art. 61 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [VStV], SR 642.211). Die Praxis der ESTV für die Steuererhebung mit ihren strengen formellen Anforderungen für die Anerkennung eines Treuhandverhältnisses (vgl. das von der ESTV im Oktober 1967 herausgegebene Merkblatt «Treuhandverhältnisse») bleibt bezüglich des Rückerstattungsanspruchs ohne Belang. Massgebend ist die wahre Natur des Rechtsverhältnisses (ASA 48 S. 270 E. 2; Pfund/Zwahlen, a.a.O., Rz. 2.24, mit Hinweisen). Zusammenfassend kann somit festgehalten werden, dass nur derjenige zur Nutzung des den besteuerten Ertrag abwerfenden Vermögenswertes berechtigt ist, welcher den um die Verrechnungssteuer gekürzten Nettoertrag bezieht und über diesen frei verfügen, ihn insbesondere behalten kann und als solchen nicht an einen Dritten weiterzuleiten hat. cc. Auch wenn die Voraussetzungen gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG erfüllt sind und insbesondere das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswerts dem Antragsteller zukommt, ist die Steuerrückerstattung nach Art. 21 Abs. 2 VStG gleichwohl unzulässig in all den Fällen, in denen sie zu einer Steuerumgehung führen würde. Diese Bestimmung soll insbesondere verhindern, dass inländische Defraudanten oder Ausländer die gesetzliche Ordnung, die ihnen keinen Rückerstattungsanspruch gibt, umgehen, indem sie Vermögenswerte, die einen der Verrechnungssteuer unterliegenden Ertrag abwerfen, auf einen inländischen Dritten übertragen und von diesem die Rückerstattung der Verrechnungssteuer erwirken lassen (Pfund/Zwahlen, a.a.O., Rz. 4.2 und

4.5, je mit Hinweisen; Conrad Stockar, Übersicht und Fallbeispiele zu den Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer, 3. Aufl., Basel 2000, S. 159 f. [Fallbeispiel Nr. 21]). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts, die es auch bei der Auslegung von Art. 21 Abs. 2 VStG anwendet (ASA 42 S. 342 f. E. 7 und 40 S. 516 f. E. 2), liegt eine Steuerumgehung vor, wenn:

• die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint;

• anzunehmen ist, dass diese Wahl missbräuchlich, lediglich deshalb getroffen worden ist, um Steuern einzusparen, welche bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären;

• das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, falls es von der Steuerbehörde hingenommen würde.

Sofern diese Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind, wird der Besteuerung auch dann, wenn die gewählte Rechtsform unter zivilrechtlichen Gesichtspunkten als gültig und wirksam erscheint, nicht die tatsächlich erfolgte Gestaltung zu Grunde gelegt, sondern die Ordnung, die der sachgemässe Ausdruck des von den Beteiligten erstrebten wirtschaftlichen Zwecks gewesen wäre, was im Falle von Art. 21 Abs. 2 VStG zur Verweigerung der Rückerstattung führt. Dabei ist zu beachten, dass die beiden erstgenannten Bedingungen nicht unabhängig nebeneinander stehen, sondern miteinander verbunden sind und sich teilweise überschneiden, wobei im die Frage Vordergrund steht, ob die Rechtsgestaltung missbräuchlich erscheine. Das objektive Merkmal (die Ungewöhnlichkeit des Vorgehens) hat somit indizielle Bedeutung für den Nachweis der Steuerumgehungsabsicht. Dieser Indizienbeweis kann dadurch entkräftet werden, dass der Steuerpflichtige die besonderen Umstände glaubhaft macht, die ihn - ohne Steuereinsparungsabsicht - zu seinem ungewöhnlichen Vorgehen veranlassten (Ernst Blumenstein, Das subjektive Moment der Steuerumgehung, in ASA 18 S. 201). Ob das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der ESTV hingenommen würde, ist auf Grund der entsprechenden, strittigen Steuernachforderung der ESTV

• bzw. im Falle von Art. 21 Abs. 2 VStG der Steuer, deren Rückerstattung beantragt wird - zu beurteilen (vgl. ASA 46 S. 199 E. 3b betreffend Warenumsatzsteuer; vgl. auch ASA 42 S. 344 f. E. 8b, 50 S. 152 E. 3b, 50 S. 588 f. Ob die Rückerstattung der Verrechnungssteuer zu einer Steuerumgehung führen würde (Art. 21 Abs. 2 VStG), braucht indessen dann nicht geprüft zu werden, wenn die Rückerstattung bereits deshalb abzulehnen ist, weil der Antragsteller bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswerts (im Sinne von Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG) nicht besass (nicht veröffentlichtes Urteil des Bundesgerichts vom 26. Juli 1985 i.S. F. GmbH et al. [A328/83, 329/83 und dd. In der publizierten Rechtsprechung wird die Verweigerung der Rückerstattung der Verrechnungssteuer infolge Fehlens des Rechts zur Nutzung einerseits und gestützt auf das Vorliegen einer Steuerumgehung andererseits allerdings zum Teil nicht völlig klar auseinandergehalten. So hat das Bundesgericht beispielsweise erklärt, ein Notar, der Gelder von Klienten auf Bankkonti überweist, die auf seinen Namen lauten und den Klienten die von der Bank bezahlten Zinsen in Erfüllung seines Auftrags gutschreibt, könne in Bezug auf diese Gelder nicht das Recht zur Nutzung im Sinne von Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG besitzen. Würde man ihm die Verrechnungssteuer zurückerstatten, während er die entsprechenden Bruttozinsen als Aufwand in Abzug bringe, so würde dies darauf hinauslaufen, den Klienten die Möglichkeit zu geben, die Steuer zu umgehen, so dass dieser Rückerstattung Art. 21 Abs. 2 VStG entgegenstehe, zumal nicht ausgeschlossen sei, dass gewisse Klienten des Notars die Rückerstattung der Verrechnungssteuer nicht hätten beanspruchen können, namentlich wegen fehlenden Wohnsitzes in der Schweiz (BGE 118 Ib 315 E. 2e; vgl. sodann namentlich auch ASA 48 S. 270 E. 2 und 3, 42 S. 339 f. E. 3 - 5 sowie 342 ff. E. 7 und 8). So wird denn auch die Auffassung vertreten, die Steuerumgehung gemäss Art. 21 Abs. 2 VStG bilde eigentlich

• jedenfalls wo die Umgehung der Verrechnungssteuer im Spiele stehe und hier zumindest in der Mehrzahl der Fälle - eine Art Auffangtatbestand. Die dem Sinne der gesetzlichen Ordnung entsprechende Lösung ergebe sich bei genauem Hinsehen schon auf Grund des Kriteriums des «Rechts zur Nutzung» (Pfund/Zwahlen, a.a.O., Rz. 4.7). Was indessen die Konstellationen betrifft, wo die Erträge eines Vermögenswertes demjenigen, der die Rückerstattung der Verrechnungssteuer beantragt, obwohl er zivilrechtlich Eigentümer dieses Vermögenswertes ist, nicht verbleiben, weil er zu deren Weiterleitung verpflichtet ist, so ist das Bundesgericht regelmässig zum Schluss gekommen, dem Antragsteller fehle bereits das Nutzungsrecht, so dass sich die Prüfung der Frage, ob darüber hinaus auch noch eine Steuerumgehung vorliege, jeweils erübrigt hat. So hat es etwa entschieden, wer auf Grund eines Reportgeschäftes vertraglich verpflichtet sei, die Dividende dem Gegenkontrahenten abzuliefern, habe nicht das Recht zur Nutzung der Aktie (ASA 28 S. 114 f. E. 2). Wer sodann (im damals zu beurteilenden Falle gestützt auf eine Optionsklausel) vertraglich verpflichtet sei, den ganzen ihm zufliessenden Nettoertrag an Dritte weiterzuleiten, besitze das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögensgegenstandes (Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG) nicht (ASA 39 S. 387 ff. E. 5; im gleichen Sinne auch ASA 43 S. 465 ff. E. 5 - 7; 42 S. 339 E. 3). In einem weiteren Entscheid hat das Bundesgericht erkannt, der die Rückerstattung beanspruchende Leistungsempfänger besitze das Recht zur Nutzung gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG klarerweise nicht in Bezug auf die Erträge der ihm von einem Ausländer zwecks Anlage bei einer schweizerischen Unternehmung in Form eines verzinslichen «Darlehens» überlassenen Gelder (ASA 48 S. 269 f. E. 2). Schliesslich hat das höchste Gericht wie bereits gesagt (oben bb) auch entschieden, Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG sei in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegen. Es sei daher möglich, dass der zivilrechtliche Eigentümer das Nutzungsrecht nicht besitze, etwa wenn er vertraglich verpflichtet sei, den Kapitalertrag an Dritte weiterzuleiten oder wenn sich aus der Gesamtheit der Umstände darauf schliessen lasse, dass ihm der Kapitalertrag nicht verbleibe (nicht veröffentlichter Entscheid vom 26. Juli

  1985 i.S. F. GmbH et al., a.a.O. E.7b [vgl. Stockar/Hochreutener, a.a.O., Nr. 34 und 35 zu Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG]; vgl. auch Stockar, a.a.O., S. 85 f. und 160 f. [Fallbeispiel 22]). 3.a. Im vorliegenden Falle hat die ESTV entschieden, der Beschwerdeführerin stehe das Recht zur Nutzung in Bezug auf die in den Jahren 1995 bis 1997 getätigten Geldanlagen insoweit nicht zu als sie die entsprechenden Erträge an die I. Ltd. weiterzuleiten hatte. Von den gesamten Bruttoerträgen von Fr. 1’121’704.95 sei ihr lediglich ein Betrag von Fr. 171’704.95 verblieben, während sie Fr. 950’000.- in Form von Zinsen auf den von der I. Ltd. für die Firma O. geleisteten Vorauszahlungen habe weiterleiten müssen. Die Beschwerdeführerin stellt sich demgegenüber auf den Standpunkt, da sie jeweils eine umfassende Abnahmeverpflichtung (gegenüber den Zigarettenherstellern) habe eingehen müssen, wäre eine Warenlieferung an die Firma O. auf Grund der tatsächlichen und rechtlichen Gegebenheiten ohne vorgängige Bezahlung bzw. Sicherstellung des Kaufpreises unter kaufmännischen Gesichtspunkten verantwortungslos gewesen. Da die vorausbezahlten Gelder grosse Summen ausgemacht hätten, seien diese Vorauszahlungen von ihr zu verzinsen gewesen. Es habe ihrerseits aber weder eine Rechtspflicht bestanden, die Vorauszahlungen der I. Ltd.

ertragswirksam anzulegen noch die Erträge aus entsprechenden Anlagen an diese Firma weiterzuleiten oder sonstwie weisungsgebunden zu verfahren, weshalb ihr bei Fälligkeit der steuerbaren Leistungen das uneingeschränkte Recht zur Nutzung der den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswerte zugestanden habe. b. Die Beschwerdeführerin hat mit den Geldern, welche sie von der I. Ltd. als Vorauszahlungen für die an die Firma O. auszuführenden Lieferungen von Zigaretten erhalten hat, in der Schweiz Callgeldanlagen getätigt und dabei der Verrechnungssteuer unterliegende Zinserträge erzielt. Es ist unbestritten, dass die betreffenden Gelder in ihr Eigentum übergegangen sind und dass sie die Anlagen in eigenem Namen getätigt hat. Formell war sie somit zweifellos an den betreffenden Guthaben ausschliesslich berechtigt. Gemäss der mit der I. Ltd. abgeschlossenen Vereinbarung vom 1. Mai 1995 war sie jedoch verpflichtet, die Vorauszahlungen bis zum Zeitpunkt der Zahlung der Rechnungen der Zigarettenlieferanten zu verzinsen, wobei die Höhe des jeweiligen Zinssatzes in separaten Vereinbarungen einvernehmlich festzulegen war. Obwohl die von der Beschwerdeführerin getätigten Anlagen einerseits und die Leistung sowie die Verzinsung der Vorauszahlungen andererseits formell unabhängig voneinander waren, besteht wirtschaftlich zwischen den beiden Vorgängen offensichtlich ein enger Zusammenhang. Namentlich spricht auch der Umstand, dass die Höhe der von der Beschwerdeführerin auf den Vorauszahlungen zu entrichtenden Zinsen jeweils einvernehmlich festgelegt wurde, wie die ESTV zu Recht festhält, dafür, dass deren Höhe den von der Beschwerdeführerin mit den Geldmarktanlagen erzielten Erträgen angepasst wurde. Mit der ESTV kann daher zumindest von einem treuhandähnlichen Verhältnis ausgegangen werden. (Dass keine formelle Treuhandschaft bestand, ist nicht massgebend [ASA 48 S. 270 E. 2; vgl. E. 2b/bb hievor]). Auf jeden Fall ergibt sich aufgrund des Vertrages vom 1. Mai 1995 mit der I. Ltd. sowie aus der Gesamtheit der Umstände, dass die Beschwerdeführerin verpflichtet war, den Ertrag aus den Geldmarktanlagen, soweit diese dem durchschnittlichen Guthaben (Vorauszahlungen) der I. Ltd. entsprachen, an diese Firma weiterzuleiten und dass ihr der Kapitalertrag somit in entsprechendem Umfang nicht verblieb. Insoweit stand somit der

Beschwerdeführerin das Recht zur Nutzung im Sinne von Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG nicht zu, weshalb sie in entsprechendem Umfang keinen Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer hat. Dies gilt selbst für den Fall, dass wie die Beschwerdeführerin geltend macht, tatsächlich keine formelle rechtliche Verpflichtung bestanden haben sollte, die Vorauszahlungen der I. Ltd. ertragswirksam anzulegen und die Erträge aus entsprechenden Anlagen an diese Firma weiterzuleiten oder sonstwie weisungsgebunden zu handeln, enthält doch Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts wie gesagt nicht einen zivilrechtlichen, sondern einen wirtschaftlichen Anknüpfungspunkt, weshalb diese Vorschrift in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegen ist (vgl. insbesondere das nicht veröffentlichte Urteil vom 26. Juli 1985 i.S. F. GmbH et al., a.a.O., E. 7b [vgl. Stockar/Hochreutener, a.a.O., Nr. 34 und 35 zu Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG]; E. 2b.bb und 2b.dd hievor). Im Übrigen hat die Beschwerdeführerin letztlich die betreffenden Kapitalerträge entgegen ihren wiederholten Behauptungen nicht versteuert. Sie hat diese zwar ordnungsgemäss verbucht, hat jedoch in entsprechender Höhe Schuldzinsen in Abzug gebracht (vgl. dazu ASA 48 S. 269 E. 2). c.-e. (…)

4. Die Beschwerde ist demnach vollumfänglich abzuweisen. (…).