Verwaltungsbehörden 12.01.2001 JAAC 65.61

2. (Objet de l’impôt anticipé, prestations appréciables en argent sous forme de distribution de bénéfices dissimulée: conditions, rappel de la jurisprudence[255]) 3a. Dans le cadre des prestations appréciables en argent, il appartient en principe au contribuable de prouver le caractère de charge de la prestation en cause (Archives de droit fiscal suisse [ci-après: Archives] vol. 65 p. 401 consid. 2b, vol. 63 p. 63 consid. 3a). L’art. 39 LIA fait écho à ce principe en insistant sur le devoir de collaborer (Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 1999 II p. 453 consid. 3b; Archives vol. 65 p. 401 consid. 2b). Le contribuable doit démontrer que la prestation était justifiée par l’usage commercial, afin que les autorités fiscales puissent s’assurer que seules des raisons commerciales - et non les relations personnelles ou étroites entre la société et le bénéficiaire de la prestation - ont conduit à la prestation appréciable en argent. Le caractère vraisemblable ne suffit en principe pas et la justification par les seuls documents écrits peut s’imposer selon les circonstances, notamment lorsque le contact avec l’étranger est en jeu (Archives vol. 65 p. 401 consid. 2b). D’une manière générale, la question ne saurait donc se juger en ce domaine sur la base de simples allégations. En tous les cas, quiconque effectue des paiements qui ne sont pas justifiés par des documents doit en supporter les conséquences et s’attendre à ce qu’ils soient qualifiés de prestations appréciables en argent (ATF 119 Ib 435 consid. 2c; Archives vol. 60 p. 564 consid. 3). Au demeurant, certains indices peuvent s’avérer suffisants, une présomption conduisant directement, sans instruction supplémentaire, à l’application des règles sur le fardeau de la preuve (Archives vol. 64 p. 499 consid. 3c). b. En vertu de l’art. 39 al. 1 LIA, le contribuable doit renseigner en conscience l’AFC sur tous les faits qui peuvent avoir de l’importance pour déterminer l’assujettissement ou les bases de calcul de l’impôt. Il doit en particulier remplir complètement et exactement les relevés et déclarations d’impôt, ainsi que les questionnaires. De même, il doit tenir ses livres avec soin et les produire, à la requête de l’autorité, avec les pièces justificatives et autres documents. A cet égard, toute société astreinte à tenir une comptabilité

doit être en mesure de justifier les opérations enregistrées dans ses livres et doit notamment détenir un ensemble de pièces comptables et de documents - qui ne se limitent pas à des avis de virements bancaires - permettant de déterminer la nature exacte des opérations dans lesquelles elle est intervenue et la part qu’elle a prise à leur déroulement (ATF 103 Ib 195 consid. 3b). Le devoir de renseignement est ainsi conçu de façon large, la pratique tendant à se durcir (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1998, p. 404, ch. 40). Il n’est cependant pas illimité, puisqu’il est dominé par le principe de la proportionnalité qui règne sur toute l’activité administrative (Hans-Peter Hochreutener, La procédure de taxation in: Ordre romand des experts fiscaux diplômés [OREF], Les procédures en droit fiscal, Berne, Stuttgart et Vienne 1997, p. 107). En ce sens, l’obligation de renseigner du contribuable doit porter sur tous les faits pertinents, c’est à dire ceux qui sont importants pour déterminer l’assujettissement et la quotité de l’impôt, par opposition à ceux qui sont sans influence sur la décision à prendre (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse - L’imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p. 138). c. Le principe de la proportionnalité veut que toute intervention dans la sphère privée du citoyen se limite à ce qui est nécessaire pour atteindre le but visé. Il est notamment applicable en droit fiscal (Rivier, op. cit., p. 86). Il exige en particulier de l’administration fiscale qu’elle respecte les exigences suivantes dans ses interventions: l’exigence de l’intérêt public, l’intervention devant reposer sur un intérêt public prépondérant; l’exigence de l’aptitude, l’intervention devant être apte à réaliser son objectif; l’exigence de la nécessité, la mesure devant être en plus nécessaire pour cette réalisation; enfin, l’exigence de la proportionnalité au sens étroit, la mesure devant être proportionnée au but recherché du point de vue de l’intérêt public, l’intervention la moins grave devant le cas échéant être choisie. d. La prescription de la créance d’impôt anticipé dans le cadre d’une prestation appréciable en argent est ordinairement envisageable sous deux angles, dans les limites de la compétence de la Commission de recours. aa. En premier lieu, la prescription est régie par l’art. 17 LIA, dont

l’al. 1 dispose que la créance fiscale se prescrit par cinq ans dès la fin de l’année civile au cours de laquelle elle a pris naissance. Pour les revenus des capitaux mobiliers, dont font également partie les rendements d’actions comme les prestations appréciables en argent (art. 4 al. 1 let. b LIA et art. 20 de l’ordonnance d’exécution du 19 décembre 1966 de la loi fédérale sur l’impôt anticipé [OIA], RS 642.211), la créance fiscale prend naissance au moment où échoit la prestation imposable (ATF 126 II 52 consid. 2c, mutatis mutandis). En vertu de l’art. 17 al. 3 LIA, la prescription est interrompue chaque fois qu’une personne tenue au paiement reconnaît la créance fiscale et chaque fois qu’un acte officiel tendant à recouvrer la créance est porté à la connaissance d’une personne tenue au paiement. A chaque interruption, un nouveau délai de prescription commence à courir. La LIA ne connaît, d’après le texte et la systématique de la loi, pas de délai de prescription absolue. Il s’agit d’un silence qualifié, que le législateur a voulu en toute connaissance de cause, sans avoir ainsi institué une réglementation lacunaire de la prescription ou violé des principes supérieurs. En effet, selon les principes généraux du droit, l’existence d’une simple prescription est en soi suffisante et sa réglementation par l’art. 17 LIA offre en général au contribuable - abstraction faite des cas où l’autorité se comporterait d’une manière contraire à la bonne foi - une protection suffisante contre une procédure se prolongeant de manière insoutenable (ATF 126 II 53 consid. 2d). Enfin, il faut ajouter que la prescription de l’art. 17 LIA a un effet extinctif sur les créances qu’elle touche. Il ne subsiste même plus l’obligation naturelle de paiement ou de déclaration. Le paiement d’un impôt anticipé ainsi prescrit reviendrait à payer une «non-dette» (W. Robert Pfund, Verrechnungssteuer, I. Teil, Bâle 1971, ch. 1.2 s. ad art. 17 LIA, p. 459; Kaloyan Stoyanov, La créance d’impôt, seconde partie in: OREF, Les procédures en droit fiscal, Berne, Stuttgart et Vienne 1997, p. 229). bb. Par ailleurs, il faut rappeler qu’aux termes de l’art. 12 al. 1er de la loi fédérale sur le droit pénal administratif du 22 mars 1974 (DPA, RS 313.0), lorsque, à la suite d’une infraction à la législation administrative fédérale, c’est à tort qu’une contribution n’est pas perçue, la contribution

non réclamée, ainsi que les intérêts, seront perçus après coup, alors même qu’aucune personne déterminée n’est punissable. Quant à l’art. 12 al. 2 DPA, il prescrit qu’est assujetti à la prestation ou à la restitution celui qui a obtenu la jouissance de l’avantage illicite, en particulier celui qui est tenu au paiement de la contribution. Cette disposition, qui seule tombe dans les compétences de la Commission de céans en tant que juridiction administrative (par opposition à l’al. 3 de l’art. 12 DPA), est applicable en matière d’impôt anticipé et notamment en matière de prestations appréciables en argent. Elle ne présuppose pas une responsabilité pénale, une faute ou l’introduction d’une poursuite pénale. Il suffit au contraire que l’avantage illicite procuré par l’absence de perception de la contribution trouve sa source dans une violation objective de la législation administrative fédérale (ATF du 4 août 1999 en la cause L. AG publié in Archives vol. 68 p. 439 ss consid. 2; ATF 106 Ib 221 consid. 2c). Or, en vertu de l’art. 12 al. 4 DPA, tant que l’action pénale et l’exécution de la peine ne sont pas prescrites, l’assujettissement à la prestation ou à la restitution ne se prescrit pas. Cela signifie que, pour les créances fondées sur l’art. 12 al. 1 et 2 DPA, il faut appliquer le délai de prescription qui prévaudrait pour l’action pénale, si l’infraction était également établie d’un point de vue subjectif (ATF 106 Ib 221 s. consid. 2d; Kurt Hauri, Verwaltungsstrafrecht [VStrR], Motive - Doktrin - Rechtsprechung, Berne 1998, p. 41, ch. 17). C’est l’art. 11 al. 2 DPA qui détermine alors le délai de prescription de l’action pénale en matière de contravention consistant en une soustraction ou en une mise en péril de l’impôt (par renvoi de l’art. 67 al. 1 LIA; cf. par analogie l’ATF 115 Ib 361 consid. 4). Selon cette disposition, ce délai est en principe de cinq ans. En cas d’interruption de la prescription, celle-ci est en tout cas acquise lorsque le délai est dépassé de moitié.

4. En l’espèce, il s’agit de vérifier si l’AFC s’est conformée aux règles susmentionnées en demandant des renseignements à la recourante. a. Pour procéder à la pesée des intérêts nécessaire à la résolution du présent cas, il faut tout d’abord s’arrêter au dispositif de la décision attaquée, dont la recourante relève à juste titre l’ambiguïté et l’absence de précision. En effet, la décision sur réclamation de l’AFC du 26 novembre 1999, si elle rejette clairement la réclamation de la recourante au point 1 de son dispositif, se contente, au point 2 du même dispositif, de reformuler de manière simplifiée l’art. 39 al. 1 LIA. Ce dispositif ne spécifie en aucune manière quels documents la recourante doit fournir à l’AFC et s’en tient à la règle générale de «l’importance pour déterminer l’assujettissement et les bases de calcul de l’impôt anticipé». Pourtant, le dispositif d’une décision imposant une obligation devrait être assez précis pour que la décision soit exécutable et que son respect puisse être contrôlé par l’autorité compétente et c’est sur lui que reposent la force de chose jugée de la décision et l’aptitude du justiciable à recourir contre elle (André Grisel, Traité de droit administratif, vol. II, Neuchâtel 1984, p. 871 s.). Par ailleurs, les considérants de la même décision sur réclamation ne sont guère plus explicites, par exemple sur la nature des documents requis ou leur spécification temporelle, si ce n’est lorsqu’ils insistent (…) sur l’importance des documents, par opposition à toute limite temporelle. Cette absence de précision dans le dispositif et de délimitation dans les considérants est évidemment bien problématique dans le cadre d’un examen de l’application du principe de la proportionnalité. Elle l’est encore plus sous l’angle de la nature de la décision sur réclamation. En effet, celle-ci remplace la décision initiale qui est mise à néant (Rivier, op. cit., p. 172). Or, en l’espèce, la décision initiale de l’AFC du 7 mai 1999 était plus individualisée et avait une portée plus concrète, tant au niveau du type de documents demandés à la recourante (ensemble détaillé des livres comptables, des pièces comptables justificatives, des contrats et de la correspondance de la société) que de leur étendue temporelle (1993 à 1989 y compris). En l’occurrence, la Commission de recours retiendra, par économie de procédure,

que l’objet du litige est circonscrit à la production des pièces mentionnées dans cette première décision du 7 mai 1999, à laquelle l’AFC s’est implicitement référée en rejetant la réclamation de la recourante le 26 novembre 1999. b. Il faut en outre constater que les créances d’impôt anticipé que l’AFC détenait contre la recourante pour les exercices 1989 à 1993 y compris étaient prescrites et éteintes lors des interventions de l’AFC y relatives, dans la mesure où celles-ci n’ont pas commencé avant le début de l’année 1999. Cette conclusion s’impose tant sur la base de l’art. 17 LIA que sur la base de l’art. 11 al. 2 DPA (en relation avec l’art. 12 al. 2 et 4 DPA), les deux cas de figure entraînant l’application d’un délai de prescription similaire de cinq ans. Le dossier ne permet pas de déceler des éléments interruptifs de ce délai, qui permettraient le cas échéant de le prolonger. Il ne fait pas non plus apparaître que la recourante aurait produit des comptes inexacts susceptibles de justifier un point de départ plus tardif du délai de prescription, soit par exemple le moment de la remise des comptes constitutive d’une infraction (cf. Archives vol. 56 p. 208 consid. 5). Ainsi, en tant qu’elles visent la fixation de l’impôt pour des exercices prescrits, les requêtes de l’AFC tendant à une production, par la recourante, de livres et autres documents antérieurs à l’année 1994 ne sont, en l’espèce et en l’état, pas soutenables. Elles ne sont pas conformes au texte légal de l’art. 39 al. 1 let. b LIA qui limite clairement le spectre des documents que le contribuable doit produire à ceux qui sont importants pour déterminer l’assujettissement ou le calcul de l’impôt, ce qui ne saurait être le cas d’un impôt prescrit. c. Par ailleurs, il est possible que certaines pièces remontant à des années prescrites (soit en l’espèce 1989 à 1993 y compris) soient utiles pour la détermination de l’impôt d’exercices non prescrits (soit en l’espèce 1994 et suivants). Mais il ne faut pas perdre de vue que l’importance d’une telle production, au sens de l’art. 39 al. 1 let. b LIA, ne s’impose assurément pas a priori. Au contraire, sous l’angle du principe de la proportionnalité et plus particulièrement de l’exigence de l’aptitude, il eût appartenu à l’AFC d’indiquer clairement en quoi des pièces antérieures à l’année 1994 étaient

propres à fournir des renseignements utiles à la perception de l’impôt anticipé des années 1994 et suivantes. D’autre part, à la lueur de l’exigence de la proportionnalité au sens étroit, l’administration aurait également dû cibler plus précisément les documents qui lui étaient utiles, par exemple en indiquant qu’ils se rapportaient à une opération particulière ou à un poste précis des comptes de la recourante qui paraissait douteux. Cette exigence a été respectée de manière ponctuelle par l’AFC dans la présente affaire (…), mais ne l’est assurément pas dans la décision dont est recours. Celle-ci conduirait en effet à une production de la totalité des archives - comptables ou non - de la société pour les années 1989 à 1993, ce qui est disproportionné puisqu’elles remontent précisément à des exercices prescrits. d. Enfin, il faut souligner la variation des demandes de pièces émises par l’AFC en cours de procédure. Celles-ci se limitaient dans un premier temps aux exercices 1994 à 1997. Puis elles ont inclus l’exercice 1993, avant de s’étendre aux années encore antérieures, de manière définie ([…] par exemple 1989) ou non ([…] sous la réserve exprimée par la Commission de recours ci-dessus sous consid. 4a in fine). A défaut d’éléments objectifs permettant d’expliquer leur fluctuation, ces exigences peuvent paraître contradictoires et occultent l’intérêt public qui devrait être à leur base.

5. Dans ces circonstances, il ne saurait être question, en l’état, d’exiger de la recourante qu’elle fournisse de manière universelle ses archives relatives à cinq exercices fiscalement prescrits, soit les années 1989 à 1993. Il y a donc lieu d’admettre le recours, dans le sens des considérants. La décision sur réclamation de l’AFC du 26 novembre 1999 est quant à elle annulée. (frais et dépens) [255] Pour un exemple, voir JAAC 64.114 consid. 2a/aa et consid. 2a/bb.