Verwaltungsbehörden 21.08.2002 JAAC 67.121

1.a. (Formelles) b. (Erwägungen zur Anwendbarkeit der MWSTV: vgl. VPB 65.84). Vorliegend kommt Art. 94 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) nicht zur Anwendung. Die hier in Frage stehende Steuerforderung bezieht sich auf die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1998 (Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1998). Somit finden die Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt weiterhin Anwendung. c. Gemäss Art. 25 Abs. 2 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021) ist dem Begehren um Erlass einer Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller ein entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung gegeben, wenn der Gesuchsteller ein rechtliches oder tatsächliches Interesse an der sofortigen Feststellung seines Rechts hat, dem keine erheblichen öffentlichen oder privaten Interessen entgegenstehen, und wenn dieses schutzwürdige Interesse nicht durch eine rechtsgestaltende Verfügung gewahrt werden kann (BGE 119 V 13 E. 2a, BGE 114 V 203; René A. Rhinow/Beat Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel und Frankfurt am Main 1990, Nr. 36, S. 109 f.). Soweit der Beschwerdeführer seinen Hauptantrag (Ziff. 2) formell als Feststellungsbegehren stellt, fehlt ihm folglich ein schutzwürdiges Interesse an dessen Behandlung, weil bereits das negative Leistungsbegehren, der Antrag auf Aufhebung der angefochtenen Nachforderung, soweit er die Leistungen der «Green Keeper» betrifft, gestellt worden ist. Damit kann anhand eines konkreten Falles entschieden werden, ob die fraglichen Leistungen die Mehrwertsteuer auslösen, was das Feststellungsinteresse hinfällig werden lässt (BGE vom 26. Februar 2001 in Sachen E. [2A.90/1999], E. 1). Mit dieser Einschränkung ist auf die form- und fristgerecht (Art. 50 ff. VwVG) eingereichte Beschwerde mithin einzutreten. Das Verfahren bestimmt sich nach dem VwVG (Art. 71a Abs. 2 VwVG), soweit nicht spezialgesetzliche Normen des Steuerrechts anzuwenden sind. d. Nicht bestritten ist die sachverhalts-, namentlich zahlenmässige Ermittlung der nachgeforderten Mehrwertsteuer. 2.a. Der Mehrwertsteuer unterliegt der durch Mehrwertsteuerpflichtige

getätigte Eigenverbrauch (Art. 4 Bst. c MWSTV). Eigenverbrauch liegt vor, wenn der Mehrwertsteuerpflichtige aus seinem Unternehmen Gegenstände entnimmt, die oder deren Bestandteile ihn zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, und die er (unter anderem) für unternehmensfremde Zwecke, insbesondere für seinen privaten Bedarf verwendet (Art. 8 Abs. 1 MWSTV). Eigenverbrauch liegt überdies vor, wenn der Mehrwertsteuerpflichtige an bestehenden oder neu zu erstellenden Bauwerken, die zur entgeltlichen Veräusserung oder entgeltlichen Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung bestimmt sind (Art. 14 Ziff. 16 und 17 MWSTV), Arbeiten vornimmt oder vornehmen lässt und hiefür nicht für die Versteuerung optiert (Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV). Nimmt der Mehrwertsteuerpflichtige Arbeiten der genannten Art für private Zwecke oder für eine von der Mehrwertsteuer ausgenommene Tätigkeit vor, liegt gleicherweise Eigenverbrauch vor (Art. 8 Abs. 2 Bst. b MWSTV). b. Gemäss Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartementes zur Mehrwertsteuer vom 24. Juni 1994 (Kommentar EFD[242], ad Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV) soll die Eigenverbrauchsbesteuerung gemäss Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV sicherstellen, dass Bauwerke, die für den Verkauf oder für die Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung bestimmt sind, also für Zwecke verwendet werden, die den Vorsteuerabzug ganz oder teilweise ausschliessen, steuerlich im gleichen Ausmass erfasst werden, wie wenn sie von Dritten steuerbelastet bezogen worden wären. Aufgrund dieser Bestimmung werde nicht nur das bei der Besorgung der Arbeiten verwendete Material, sondern auch die dabei erzielte Wertschöpfung von der Mehrwertsteuer getroffen. Dieser Eigenverbrauch finde Anwendung sowohl beim Bauunternehmer, der Arbeiten an unbeweglichen Gegenständen selber besorgt, als auch beim Generalunternehmer des Baugewerbes, der die Arbeiten am Bauwerk nicht selber ausführt. Dadurch lasse sich auch der vom Generalunternehmer bei der Verwendung von Bauwerken zum Zwecke der Veräusserung, der Vermietung und Verpachtung erzielte Gewinn besteuern. Bei dieser Bestimmung werde ausdrücklich der Ausdruck «Bauwerk» verwendet, damit klargestellt sei, dass es sich keinesfalls um Grundstücke handeln könne. Besorgt der Mehrwertsteuerpflichtige Arbeiten an Bauwerken, die er zu privaten Zwecken

oder für eine nicht steuerbare Tätigkeit verwendet, so ist der Tatbestand des Eigenverbrauchs ebenfalls gegeben (Kommentar EFD, ad Art. 8 Abs. 2 Bst. b MWSTV). c. Nach der Praxis der ESTV gelten als steuerbarer Eigenverbrauch (Arbeit an Bauwerken) beispielsweise nachfolgende Tätigkeiten von Hauswarten: Reinigung/Unterhalt/Schneeräumung von Wegen, Plätzen und Parkflächen; Reinigungen am Gebäude (z. B. Treppenhaus, Fenster); selbst ausgeführte Reparaturen aller Art; Überwachung/Einstellung/Wartung von Heizungs-/Lüftungs-/Klimaanlagen. Nicht im Eigenverbrauch zu versteuern sind demgegenüber Arbeiten wie Rasen- und Pflanzenpflege; Administration bei Reparaturen durch Dritte; Administration bei Mieterwechsel; allgemeine Dienstleistungen (Waschpläne, Mieterstreitigkeiten, Container bereitstellen, Türschliessung usw.; Branchenbroschüre Nr. 13 für Liegenschaftsverwaltung/Immobilien vom November 1995[243] [Broschüre Nr. 13] Ziff. 3.1). d. Das Bundesgericht hatte in einem konkreten Anwendungsakt bereits Gelegenheit, zum baugewerblichen Eigenverbrauch gemäss Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV Stellung zu nehmen (Urteil des Bundesgerichts vom 30. März 2001 in Sachen M. [2A.451/1998], veröffentlicht in Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2001 II S. 376 ff.). Es hob den Entscheid der SRK auf und erwog, eine Mehrwertsteuerpflicht auf den sich selber erbrachten Hauswartsleistungen sei zu bejahen, soweit es sich um Arbeiten an Bauwerken im Sinne dieser Bestimmung handle (BGE, a.a.O., E. 2d), und dies selbst dann, wenn es sich beim Mehrwertsteuerpflichtigen nicht um einen Vertreter des Baugewerbes (z. B. Bauunternehmer, Generalunternehmer) handelt. Die ESTV habe die Abgrenzung von steuerbaren Leistungen an Bauwerken korrekt wiedergegeben. Steuerbar seien demnach insbesondere: Reinigung, Unterhalt und Schneeräumung von Wegen, Plätzen und Parkflächen; Reinigung am Gebäude (z. B. Treppenhaus, Fenster); selbst ausgeführte Reparaturen aller Art sowie die Überwachung, Einstellung und Wartung von Heizungs-, Lüftungs- und Klimaanlagen. Steuerfreie Hauswartsleistungen seien dagegen, weil es sich dabei nicht um Arbeiten an Bauwerken handle, namentlich: Rasen- und Pflanzenpflege; Administration bei Reparaturen durch Dritte; Administration bei Mieterwechsel sowie allgemeine Dienstleistungen (Waschpläne, Mieterstreitigkeiten, Container bereitstellen, Türschliessung

Die SRK ist nach wie vor überzeugt, dass die durch das Bundesgericht geschützte Verwaltungspraxis zu Art. 8 Abs. 2 MWSTV dem Wesen des Eigenverbrauchs und namentlich dem Willen des Verordnungsgebers hinsichtlich Zielgruppe der Vorschrift (baugewerblicher Eigenverbrauch) widerspricht (ausführlich: aufgehobener Entscheid der SRK vom 29. Juli 1998 in Sachen M. [SRK 1997-063]). Dennoch anerkennt die SRK die Präjudizwirkung des zitierten bundesgerichtlichen Urteils und schliesst sich diesem für vergleichbare Fälle an.

Das am 1. Januar 2001 in Kraft getretene Mehrwertsteuergesetz nimmt solche Leistungen von Hauswarten ausdrücklich von der Eigenverbrauchsbesteuerung aus (Art. 9 Abs. 2 Bst. a letzter Satz MWSTG). e. Mit der Formulierung «Arbeiten der genannten Art» nimmt Art. 8 Abs. 2 Bst. b MWSTV direkten Bezug auf Bst. a dieser Vorschrift. Damit wird klar, dass Eigenverbrauch gemäss Bst. b gleicherweise nur dann ausgelöst wird, wenn die Arbeiten an Bauwerken verrichtet werden, auch wenn dies nicht ausdrücklich dem Verordnungstext zu entnehmen ist. Werden also Arbeiten an Bauwerken für private Zwecke oder für steuerausgenommene Tätigkeiten verwendet, liegt mehrwertsteuerlicher Eigenverbrauch vor (siehe Kommentar EFD, ad Art. 8 Abs. 2 Bst. b MWSTV; davon geht implizite auch das Bundesgericht im zitierten Entscheid aus [E. 2d und 3b/cc], das dort sowohl für Bst. a als auch für Bst. b dieser Vorschrift von Arbeiten an Bauwerken spricht; selbst der Beschwerdeführer hält ausdrücklich fest, für den vorliegenden Fall bestehe zwischen Bst. a und Bst. b des Art. 8 Abs. 2 MWSTV kein rechtswesentlicher Unterschied). 3.a. Im vorliegenden Fall beschäftigt der Beschwerdeführer verschiedene Personen, welche den Golfplatz (inklusive Clubhaus) unterhalten. Diese so genannten «Green Keeper» haben im Wesentlichen dafür zu sorgen dass die «Fairways» gemäht und die «Greens» sauber und kurz geschnitten sind sowie die «Löcher» sich in einem tadellosen Zustand befinden. Der Beschwerdeführer stellt die Golfanlage seinen Mitgliedern gegen Entrichtung eines statutarisch festgelegten Mitgliederbeitrages zur Verfügung. Zu entscheiden ist über die Rechtsfrage, ob die Tätigkeit der eigenen «Green Keeper» des Beschwerdeführers den Eigenverbrauch gemäss Art. 8 Abs. 2 Bst. b MWSTV auslöst. b. Unbestritten ist, dass der Beschwerdeführer die fraglichen Arbeiten der «Green Keeper» für steuerausgenommene Tätigkeiten (Art. 14 Ziff. 11 MWSTV) im Sinne von Art. 8 Abs. 2 Bst. b MWSTV verwendet, indem er die Golfanlage seinen Mitgliedern gegen deren Beitrag zur Verfügung hält. Das Bundesgericht hat für den zeitlichen Geltungsbereich der Mehrwertsteuerverordnung den baugewerblichen Eigenverbrauch über das Baugewerbe hinaus auf eine Pensionskasse ausgeweitet mit der Begründung, diese verrichte Arbeiten an Bauwerken im Sinne von Art. 8 Abs. 2 MWSTV. Als steuerfreie Hauswartsleistungen hat das Bundesgericht dagegen jene

Arbeiten bezeichnet, die nicht an Bauwerken verrichtet werden (E. 2d hievor). Im Lichte dieses Bundesgerichtsurteils handelt es sich bei den vorliegenden Unterhaltsarbeiten der «Green Keeper» folglich dann um im Eigenverbrauch zu versteuernde Tätigkeiten, wenn sie an einem Bauwerk im Sinne von Art. 8 Abs. 2 MWSTV verrichtet werden. Nicht nur aufgrund des umfassenden Steuerobjekts der Mehrwertsteuer oder der ratio von Art. 8 Abs. 2 MWSTV liegt auf der Hand, dass unter Bauwerken in diesem Sinne nicht lediglich eigentliche Gebäude zu verstehen sind. Darunter fallen selbstredend gleicherweise Brücken oder Strassen und vieles mehr. Mit Recht hält die Vorinstanz dafür, dass auch eine Golfanlage ein Bauwerk in diesem Sinne darstellt, denn sie entsteht gewöhnlich durch Erdbewegungen, Wege- und Gewässerbau, Anlegen bzw. Aufschütten von Hügeln, Erschliessung von Grünflächen und Bepflanzungen, Bau der Spielflächen und -bahnen, Gebäude- und Parkflächen, usw.

Sämtliche Voraussetzungen von Art. 8 Abs. 2 Bst. b MWSTV sind erfüllt. Den Unterhalt dieser Bauwerke durch seine Angestellten hat der Beschwerdeführer im Eigenverbrauch zu versteuern. Die Beschwerde ist folglich im Hauptantrag abzuweisen. c. Eventualiter hält der Beschwerdeführer dafür, selbst in Anwendung der rechtswidrigen Branchenbroschüre sei die Rasen- und Pflanzenpflege von der Bemessungsgrundlage der Eigenverbrauchsteuer ausgeschlossen. Die Tätigkeit der «Green Keeper» beschränke sich in erster Linie nämlich auf die Rasen- und Pflanzenpflege. Der Beschwerdeführer verkennt, dass die Rasen- und Pflanzenpflege von Hauswarten deshalb nicht im Eigenverbrauch zu versteuern ist, weil sie nicht als Arbeit an einem Bauwerk gilt (siehe BGE, a.a.O., E. 2d); der ein Gebäude umgebende Grünbereich stellt in der Regel kein Bauwerk in diesem Sinne dar. Anders verhält es sich bei den Unterhaltsarbeiten - inklusive der Rasen- und Pflanzenpflege - der «Green Keeper», die wesensgemäss an einem Bauwerk im Sinne von Art. 8 Abs. 2 MWSTV, an der Golfanlage, verrichtet werden. Der Eventualantrag ist daher ebenfalls abzuweisen.

4. Es bleibt auf die übrigen Argumente des Beschwerdeführers zum Hauptantrag einzugehen, soweit sie nicht bereits durch die vorangehenden Erwägungen ausdrücklich oder implizite widerlegt sind. a. Zunächst macht er geltend, die Besteuerung des baugewerblichen Eigenverbrauchs sei durch die Bundesverfassung nicht hinreichend gedeckt, jedenfalls soweit nicht, als es sich dabei nicht um einen wirklichen Eigenverbrauch und also um die Besteuerung eines eigentlichen Endverbrauchs handle. Die Leistungen der «Green Keeper» würden durch den Mehrwertsteuerpflichtigen nicht selber endverbraucht, entsprechend erweise sich die Besteuerung als verfassungswidrig. Das Bundesgericht hat sich im erwähnten Entscheid mit der Frage der Verfassungsmässigkeit des baugewerblichen Eigenverbrauchs auseinandergesetzt (BGE, a.a.O., E. 3) und kam zum Schluss, dieser sei mit der Bundesverfassung vereinbar. Mit Art. 8 Abs. 2 Bst. a und b MWSTV solle sichergestellt werden, dass selber ausgeführte Arbeiten an Bauwerken, die für private oder für unecht befreite Zwecke verwendet werden, mehrwertsteuerlich gleich behandelt werden, wie wenn sie von einem Dritten steuerbelastet bezogen worden wären. Mit der in der Verordnung vorgesehenen Lösung werde insofern eine Gleichstellung erreicht, als sowohl für Mehrwertsteuerpflichtige, die an Bauwerken Arbeiten vornehmen lassen, wie für andere Mehrwertsteuerpflichtige die gleiche wettbewerbliche Ausgangslage geschaffen wird, indem beide mit einer «taxe occulte» belastet werden, beide mithin gleich «schlecht» gestellt werden. Mit diesem so genannten steuersystematischen Eigenverbrauch bewege sich der Bundesrat im Rahmen der Verfassung, die ihm einen weiten Spielraum offen lasse. Es weise auch nichts darauf hin, dass der Verfassungsgeber den Eigenverbrauchsbegriff auf reine Endverbrauchstatbestände habe beschränken wollen (BGE, a.a.O., E. 3b/cc). Der Beschwerdeführer dringt mit seiner Rüge der Verfassungswidrigkeit des baugewerblichen Eigenverbrauchs nicht durch. b. Des Weiteren hält der Beschwerdeführer dafür, die Praxis der Verwaltung widerspreche Art. 8 Abs. 2 Bst. b MWSTV. Der Verordnungsgeber bezwecke lediglich eine Herstellung der gleichen wettbewerblichen Ausgangslage für Erbringer von Leistungen im Sinne von Art. 14 MWSTV, das heisst für Bauunternehmer einerseits und übrige Mehrwertsteuerpflichtige andererseits.

Die Ansicht der ESTV, der Verordnungsgeber habe bezweckt, diejenigen Eigentümer, welche ihre Arbeiten an Immobilien von Dritten beziehen, mit denjenigen Eigentümern gleichzustellen, welche die vorliegend in Frage stehenden baugewerblichen Arbeiten mit eigenem Personal erbringen, decke sich nicht mit der historischen und teleologischen Auslegung von Art. 8 Abs. 2 Bst. b MWSTV. Die Praxis der ESTV stelle vielmehr eine unzulässige Ausweitung des Steuerobjekts dar. Zielgruppe von Art. 8 Abs. 2 MWSTV sei lediglich die Baubranche. Das Bundesgericht hat präjudizierend die Praxis der Verwaltung geschützt, dergemäss selbst eine Pensionskasse den baugewerblichen Eigenverbrauch auslösen kann. Es ist der Ansicht, dieser Eigenverbrauchstatbestand sei nicht auf die Baubranche beschränkt. Unter diesen Umständen ist es nicht gerechtfertigt, einen Golfclub anders zu behandeln als eine Pensionskasse oder andere Mehrwertsteuerpflichtige in der vergleichbaren Situation. Der Beschwerdeführer hat die Unterhaltsarbeiten seiner «Green Keeper» im Eigenverbrauch zu versteuern. Die vorliegende Nachforderung der ESTV stützt sich auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung und ist zu bestätigen. c. Ferner bringt der Beschwerdeführer vor, seine Aufwendungen für die «Green Keeper» würden den Mitgliedern nicht nur direkt in Rechnung gestellt, sondern seien wesensgemäss untrennbar mit dem Ausgangsumsatz «Mitgliederbeitrag» (recte: mit dem Umsatz gemäss Art. 14 Ziff. 11 MWSTV) verbunden. Bildeten die Leistungen der «Green Keeper» Bestandteil des Ausgangsumsatzes des Beschwerdeführers, sei es nicht möglich, dass sie gleichzeitig den Tatbestand des Eigenverbrauchs auslösen. Unter anderem das Argument, es sei von Verfassungs wegen und auch steuersystematisch unzulässig bzw. unmöglich, dass eine Tätigkeit dem Ausgangsumsatz des Leistungserbringers zugeordnet wird und gleichzeitig auch dessen Eigenverbrauch auslöst, hat die SRK ihrem Entscheid betreffend die Pensionskassen zugrunde gelegt (ausführlich: aufgehobener Entscheid der SRK vom 29. Juli 1998 in Sachen M. [SRK 1997-063], E. 5d/aa). Das hat das Bundesgericht nicht daran gehindert, diesen Entscheid aufzuheben, ohne die entsprechenden Ausführungen der SRK zu widerlegen. Ungeachtet dessen ist hier nicht anders zu entscheiden, da der Fall der Pensionskasse, dessen Präjudizwirkung die SRK anerkennt, auch unter diesem Gesichtspunkt mit

dem in casu zu beurteilenden Fall vergleichbar ist. d. Gleich verhält es sich schliesslich mit dem Vorbringen, die Tätigkeit der «Green Keeper» und die Leistungen des Mehrwertsteuerpflichtigen gegenüber den Mitgliedern gehörten wirtschaftlich zusammen und bildeten ein unteilbares Ganzes mit der Folge, dass die Unterhaltsarbeiten kein eigenes mehrwertsteuerliches Schicksal haben können; selbst wenn von zwei verschiedenen Leistungen auszugehen wäre, sei nicht anders zu entscheiden, da die Unterhaltsleistungen als Nebenleistung das steuerliche Schicksal des beschwerdeführerischen Umsatzes im Sinne von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV als Hauptleistung teilten. Auch diese Überlegung im aufgehobenen Entscheid der SRK (a.a.O., E. 5d/bb) fand beim Bundesgericht kein Gehör. Sie vermag deshalb auch im vorliegenden Fall nicht durchzudringen.

5. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. [242] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV), Abteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstr. 50, CH-3003 Bern. [243] Die Drucksachen zur alten MWSTV von 1994 sind erhältlich bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, oder per Fax 031 325 72 80.