Verwaltungsbehörden 20.11.2002 JAAC 67.82

2. (…) Selon la jurisprudence, on peut attendre de l’assujetti qu’il invoque les faits à son avantage et également qu’il fournisse les preuves correspondantes, si des doutes quant à leur exactitude devaient surgir (Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 62 p. 424 consid. 2b; JAAC 65.104 consid. 2; décision non publiée de la Commission de céans du 16 avril 1999, en la cause C. [SRK 1998-001], consid. 4a/bb). Si l’autorité de recours reste dans l’incertitude après avoir procédé aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de disposition spéciale en la matière, le juge s’inspire de l’art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu’il allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il incombe à l’administré d’établir les faits qui sont de nature à lui procurer un avantage et à l’administration de démontrer l’existence de ceux qui imposent une obligation en sa faveur (décision non publiée de la Commission de céans du 13 novembre 2000, en la cause C. [SRK 1999-094], consid. 3a). Le défaut de preuve va au détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait non prouvé (Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, 2e éd., Berne 2002, p. 178; Blaise Knapp, Précis de droit administratif, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991, n° 2021, p. 419). 3. (…)

4. (…) a.cc. Aux termes de l’art. 48 OTVA, si les documents comptables font défaut ou sont incomplets, ou si les résultats présentés par l’assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité, l’AFC procède à une estimation dans les limites de son pouvoir d’appréciation. La taxation par estimation est une sorte de taxation d’office que l’autorité se voit dans l’obligation d’utiliser en cas de lacunes de la comptabilité. La taxation par estimation peut être soit interne, soit externe. La taxation interne, sans et sous réserve d’un contrôle sur place, survient à la suite d’une non-remise de décomptes, tandis que la taxation externe est exécutée à la suite d’un contrôle sur place (sur cette distinction, cf.

Pascal Mollard, TVA et taxation par estimation, in: Archives vol. 69 p. 520 ss). Lorsqu’elle procède par voie d’évaluation, l’autorité de taxation doit choisir la méthode d’estimation qui lui permet le plus possible de tenir compte des conditions particulières prévalant dans l’entreprise en cause (JAAC 64.83 consid. 3a, JAAC 63.27 consid. 4a et b; Mollard, op. cit., p. 550 ss). Entrent en ligne de compte, d’une part, les méthodes qui tendent à compléter ou reconstruire une comptabilité déficiente et, d’autre part, celles qui s’appuient sur des chiffres d’expérience en relation avec des résultats partiels incontestés ressortant de la comptabilité (Archives vol. 63 p. 239, vol. 52 p. 238 consid. 4). Dans la procédure de recours, l’assujetti peut contester l’estimation du chiffre d’affaires aval en tant que telle et il a la possibilité de fournir les moyens de preuve nécessaires, afin d’attester du caractère manifestement erroné de l’estimation effectuée par l’administration. Si les conditions de la taxation par voie d’estimation sont remplies, c’est à lui qu’il revient d’apporter la preuve du caractère erroné de l’estimation (cf. à propos de l’IChA, qui connaissait déjà le procédé de l’estimation: Archives vol. 61 p. 819 consid. 3a, vol. 58 p. 384 consid. 3b; arrêt non publié du Tribunal fédéral du 12 novembre 1998, en la cause E. AG [2A.55/1998], consid. 4, 6b et 6 et les références citées; concernant la TVA: JAAC 64.47 consid. 5b, traduit dans la Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2000, 2e partie, p. 350; décisions non publiées de la Commission de recours du 31 octobre 2001, en la cause H. [CRC 2001-034], consid. 4c, et du 29 octobre 1999, en la cause H. [SRK 1998-102 et SRK 1998-103], consid. 5, confirmée par le Tribunal fédéral en date du 21 juin 2000 [2A.580/1999]). Dans la mesure où l’AFC a le droit et le devoir de rectifier le montant dû par voie d’estimation, il appartient au contribuable qui a présenté une comptabilité inexacte et qui est dans l’incapacité d’établir que l’estimation faite par l’administration ne correspond manifestement pas à la réalité de supporter les désavantages d’une situation illégale qu’il a lui-même créée (par rapport à l’IChA, voir ATF 105 Ib 186 consid. 4c; Archives vol. 52 p. 509; concernant la TVA: décision non publiée de la Commission de

recours du 31 juillet 2002, en la cause B. [CRC 2001-009], consid. 4a/cc). Ce n’est qu’au moment où l’assujetti apporte la preuve du fait que l’instance précédente a commis involontairement d’importantes erreurs d’appréciation lors de l’estimation que la Commission fédérale de recours en matière de contributions remplace par sa propre appréciation celle de l’instance précédente. Même si, sur la base de l’art. 49 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), elle peut en principe revoir la décision attaquée avec un plein pouvoir de cognition, la Commission de recours s’impose cependant une certaine retenue dans l’examen de l’opportunité d’une décision portant sur une estimation. Eu égard toutefois à son caractère d’instance spécialisée, la limitation de son pouvoir d’examen va moins loin que celle dont faisait preuve le Tribunal fédéral, lorsque les décisions sur réclamation pouvaient être directement attaquées auprès de lui. Par ailleurs, la Commission de recours examine avec un plein pouvoir de cognition si les conditions de droit matériel présidant à la conduite d’une estimation sont remplies (JAAC 63.27 consid. 5c/bb; décision non publiée du 26 août 1998, en la cause. S. [CRC 1997-077], consid. 2a; Mollard, op. cit., p. 557 s.; André Moser, in Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1998 ch. 2.62 in fine). 5.a. Selon l’art. 8 al. 2 let. a ch. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.) de l’ancienne Constitution fédérale de 1874 (aCst.[13]), sont soumises à l’impôt les livraisons de biens et les prestations de services qu’une entreprise effectue à titre onéreux sur le territoire suisse (y compris la livraison à soi-même). Les prestations à soi-même sont imposables (art. 4 let. c OTVA). Aux termes de l’art. 8 al. 1 let. a OTVA, il y a prestation à soi-même lorsque l’assujetti prélève de son entreprise des biens, ou des éléments les composant, ayant ouvert droit à une déduction totale ou partielle de l’impôt préalable pour les affecter à des fins étrangères à l’entreprise, en particulier à ses besoins privés ou à ceux de son personnel. Peuvent être des biens au sens du dit alinéa aussi bien des biens mobiliers que des biens immobiliers (cf. l’exemple 2 du point 3.2.1.2 de la brochure de l’AFC de novembre 1996 «Prestations à soi-même»[14], Rudolf

Schumacher, Commentaire de l’art. 9 al. 1 LTVA, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, p. 96, la formulation de l’art. 9 al. 1 LTVA étant semblable à celle de l’art. 8 al. 1 OTVA). En vertu de l’art. 8 al. 2 let. a OTVA, il y a également prestation à soi-même lorsque l’assujetti exécute des travaux sur des constructions, nouvelles ou existantes, destinées à être aliénées à titre onéreux ou mises à disposition à titre onéreux, à des fins d’usage ou de jouissance ou lorsqu’il fait exécuter ces travaux (art. 14 ch. 16 et 17 OTVA), sans avoir opté pour l’imposition (cf. sur la ratio legis de cette disposition, la décision non publiée de la Commission de céans du 12 août 2002, en la cause C. [CRC 2001-051], consid. 3). La Commission de recours a déjà eu l’occasion de se prononcer tant sur la constitutionnalité de l’art. 8 al. 1 let. a OTVA (JAAC 64.81 consid. 4b) que sur celle de l’art. 8 al. 2 let. a et b OTVA (arrêt du Tribunal fédéral du 30 mars 2001, en la cause M. [2A.451/1998], consid. 3c, traduit dans la RDAF 2001, 2e partie, p. 389, et la décision y relative de la Commission de céans du 29 juillet 1998, consid. 4d; JAAC 65.103 consid. 6d et les références citées; décision non entrée en force et non publiée de la Commission de céans du 21 août 2002, en la cause G. [CRC 2000-050], consid. 2), constitutionnalité qu’elle a confirmée. b. Selon l’art. 26 al. 3 let. a OTVA, la base d’imposition, dans les cas de l’art. 8 al. 1 OTVA, se calcule pour les biens immobiliers neufs sur le prix d’achat de ces biens et pour les biens immobiliers qui ont été utilisés sur la valeur marchande de ces biens au moment du prélèvement. De l’avis de l’AFC (brochure «Prestations à soi-même», point 3.2.1.2), cette valeur doit toujours correspondre au prix qui aurait dû servir de base pour l’imposition des prestations à soi-même si l’immeuble n’avait pas été utilisé à des fins imposables. La notice n° 22 de l’AFC concernant l’imposition des prestations à soi-même en cas de changement d’affectation (décembre 1995)[15] décrit les amortissements qu’il est possible de faire valoir. Selon l’art. 26 al. 3 let. b OTVA, la base d’imposition, dans les cas de l’art. 8 al. 2 OTVA, correspond au prix (sans la valeur du sol) qui serait facturé pour la livraison à un tiers indépendant.

6.a. En l’espèce, l’assujetti a fait l’objet d’un contrôle externe. Les conditions d’une taxation par estimation au sens mentionné ci-dessus étaient remplies. L’AFC n’a pas choisi l’option de la taxation par estimation pure, mais a plutôt cherché à se fonder sur des corrections ponctuelles - les montants activés par le recourant lui-même - lui permettant de reconstruire la comptabilité déficiente. L’AFC a estimé que c’était la méthode d’estimation qui lui permettait le plus possible de tenir compte des conditions particulières prévalant dans l’entreprise du recourant. Au surplus, le recourant ne conteste pas le fait que les conditions d’une taxation par estimation étaient réalisées. Seul demeure litigieux le point de savoir si l’AFC a agi conformément au droit en considérant que les travaux d’agrandissement de l’atelier partiellement mis à disposition de son fils ont été effectués en 1996 et que sur les 450’000 francs investis pour ces travaux Fr. 350’000.- doivent être imposés au titre de prestation à soi-même au sens de l’art. 8 al. 2 let. a OTVA. b.aa. Etant donné que les 450’000 francs en cause ont été activés en 1996, l’AFC est partie de l’idée que c’est également dans le cadre de cette période fiscale qu’ils devaient être imposés. Le recourant soutient par contre dans son recours qu’une partie de ces travaux a été effectuée en 1993 et 1994 et qu’elle a de cette manière déjà été soumise à l’IChA. Il ressort des notes de l’inspecteur de l’AFC que, durant les années 1995 et 1996, le recourant a investi dans la conception et la construction de cabanes de jardin, projet qui a malheureusement dû être abandonné. Dans sa réclamation du 25 février 2000, le recourant a effectivement attribué ces 450’000 francs aux travaux liés au démarrage de cette nouvelle activité. Il indique que c’est suite à l’échec de cette nouvelle orientation professionnelle que les locaux ont été mis à la disposition de son fils. Il a ainsi rejoint implicitement les constatations de l’inspecteur, avant de les contester devant la Commission de céans. La date d’activation du montant relatif à ces travaux ainsi que le contexte d’incurie comptable dans lequel ils s’insèrent sont déjà en tant que tels de nature à emporter l’adhésion de la Commission de céans à l’appréciation de l’AFC. Il y a cependant encore lieu d’examiner les pièces fournies par le recourant.

bb. En premier lieu, le recourant fournit des copies de ses décomptes IChA pour les périodes du 2e trimestre 1993 au 2e trimestre 1994 - faisant état d’un montant total de Fr. 175’000.- pour les travaux propres. Le décompte du 3e trimestre 1993 fourni par le recourant dans la présente procédure diffère du décompte en main de l’AFC, en ce sens qu’il indique Fr. 45’000.- de travaux propres alors que le décompte en main de l’AFC n’indique aucun montant. Etant donné que cette période fiscale est prescrite, le recourant ne peut plus exiger de correction. Pourraient donc être pris en compte au plus Fr. 130’000.- au titre de travaux propres. Encore faut-il être sûr que ces 130’000 francs correspondent bien aux travaux effectués dans l’atelier, et non sur d’autres immeubles du recourant. A l’appui de son argumentation, le recourant fourni deux comptes de résultat (les autres pièces n’apportant aucune information relative à la question, elles ne seront pas étudiées). Le premier compte de résultat, intitulé «compte de résultat au 31.1.1994», mais portant l’inscription «1993» et faisant état d’une perte nette au 31 janvier 1993, indique un montant de Fr. 145’000.- au titre de propres travaux. Le 2e compte de résultat, intitulé «compte de résultat au 31.1.1994, mais portant correction au 31.12.1994» et faisant également état d’une perte nette au 31 janvier 1993 (qui diffère de la perte indiquée dans le 1er compte de résultat), indique un montant de Fr. 30’000.- au titre de propres travaux. L’addition de ces deux montants équivaut au montant allégué par le recourant pour les travaux qui auraient été effectués sur l’atelier en 1993 et 1994. Cette correspondance ne suffit toutefois pas. Tout d’abord, il faut constater que ces comptes de résultat présentent des incohérences non seulement entre eux, mais aussi à l’occasion d’une comparaison avec les montants de travaux propres déclarés à l’AFC ainsi qu’avec les montants rectifiés par celle-ci à l’occasion du contrôle sur place - ils ne correspondent ni aux uns ni aux autres. Au surplus, ils ne sont étayés par aucune pièce justificative. De ce fait, il est impossible de déterminer si les montants figurant dans les comptes de résultat concernent les travaux relatifs à l’agrandissement de l’atelier ou d’autres travaux propres, ce qui est parfaitement plausible vu le nombre d’immeubles que possède le recourant.

Etant donné que le recourant est dans l’incapacité d’établir que la méthode de reconstruction appliquée par l’administration ne correspond manifestement pas à la réalité, il lui revient de supporter les désavantages d’une situation illégale qu’il a lui-même créée. La Commission part donc de l’idée que les 450’000 francs activés en 1996 correspondent à des travaux effectués en 1995-1996, qu’ils doivent donc être analysés, et le cas échéant imposés, dans le cadre de cette période fiscale. c. L’AFC a estimé que, sur les 450’000 francs activés en 1996 pour des travaux propres, Fr. 350’000.- devaient être imposés au titre de prestation à soi-même au sens de l’art. 8 al. 2 let. a OTVA. De son point de vue, en effectuant ces travaux, le recourant a exécuté des travaux sur des constructions, nouvelles ou existantes, destinées à être aliénées à titre onéreux ou mises à disposition à titre onéreux, à des fins d’usage ou de jouissance. Il ressort toutefois du dossier que ces travaux ont été réalisés dans l’objectif d’une nouvelle activité imposable (fabrication de cabanes de jardin), qui nécessitait un espace de travail plus vaste. Il s’agissait clairement de travaux réalisés pour l’entreprise ouvrant le droit à déduction de l’impôt préalable; le recourant n’a pas effectué les travaux en cause pour fournir à son fils un local de travail. La nouvelle activité a d’ailleurs été exercée (la présence du recourant comme exposant au Comptoir suisse en 1995 et 1996 en est une preuve) et a dégagé un chiffre d’affaires, aussi minime soit-il . Peu de temps après l’exécution des travaux d’agrandissement de l’atelier, le recourant a mis une partie de l’atelier à disposition de son fils à titre gratuit. A ce moment, l’art. 8 al. 2 let. a OTVA n’était pas applicable, puisque la mise à disposition de locaux qui ont été utilisés à des fins imposables après l’exécution de travaux de construction n’est pas assimilable à l’exécution de travaux sur des constructions destinées immédiatement à la revente ou à être mises immédiatement à disposition. L’art. 8 al. 2 let. b OTVA n’était pas applicable non plus, puisque les travaux d’agrandissement de l’atelier avaient été effectués, on l’a vu, aux fins de l’entreprise en vue d’une activité imposable. Quant à l’art. 26 al. 2 3e phrase OTVA, il n’entrait pas non plus en considération en l’espèce, vu que l’on ne se trouvait pas dans le cadre d’un

rapport d’échange, mais dans celui d’une mise à disposition à titre gratuit. De l’avis de la Commission de recours, on se trouvait donc en présence d’une prestation à soi-même au sens de l’art. 8 al. 1 let. a OTVA, survenue certes rapidement après l’agrandissement de l’atelier, mais qui n’en reste pas moins soumise aux règles de l’art. 8 al. 1 let. a OTVA, et non pas à celles de l’art. 8 al. 2 let. a OTVA concernant seulement les travaux sur des constructions, nouvelles ou existantes, destinées à être aliénées à titre onéreux ou mises à disposition à titre onéreux, à des fins d’usage ou de jouissance. Il convient encore de constater que la prestation à soi-même ne concerne pas l’ensemble de l’agrandissement de l’atelier du recourant, puisqu’il ressort de la décision attaquée que seule une partie de la nouvelle surface de travail est mise à disposition de son fils. Les conséquences de cette divergence d’appréciation entre l’AFC et la Commission de céans ne sont pas négligeables (application de l’art. 8 al. 1 let. a ou de l’art. 8 al. 2 let. a OTVA): en effet, dans le cas d’une prestation à soi-même au sens de l’art. 8 al. 1 let. a OTVA, c’est au plus la valeur des frais ayant donné droit à la déduction de l’impôt préalable (et non la valeur qui serait facturée à un tiers indépendant) qui est déterminante et la prise en compte d’éventuels amortissements s’impose; la base imposable est donc potentiellement moindre. 7.a. Eu égard aux considérations qui précèdent, le recours doit être partiellement admis au sens du consid. 6c ci-dessus. Il importe par ailleurs, au vu des circonstances et de la situation de l’état de fait, de renvoyer la cause à l’AFC, afin qu’elle liquide le dossier en tenant compte des principes énoncés au consid. 5b et qu’elle calcule à nouveau la base imposable. (…) [13] Peut être consultée sur le site Internet de l’Office fédéral de la justice à l’adresse http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/ gesetzgebung/bundesverfassung.Par.0007.File.tmp/bv-alt-f.pdf [14] Peut-être obtenue auprès de l’Administration fédérale des contributions (AFC), Division principale de la TVA, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne ou par fax au 031 325 72 80 [15] Peut-être obtenue auprès de l’Administration fédérale des contributions (AFC), Division principale de la TVA, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne ou par fax au 031 325 72 80.