Verwaltungsbehörden 16.07.2003 JAAC 68.22

JAAC 68.22

Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 16 juillet 2003 en la cause X. SA [CRC 2001-202]

Taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Mode de décompte. Tenue des livres comptables. Principe de la protection de la bonne foi.

• En cas de décompte établi selon les contre-prestations reçues, l’assujetti doit établir entre autres sa comptabilité selon les mouvements financiers (consid. 3a et b).

• Confirmation de la pratique de l’AFC qui fait dépendre l’autorisation de décompter selon les contre-prestations reçues du type de comptabilité choisie par le contribuable. Il ressort de ces considérations que le Conseil fédéral, en recourant au critère «dans la mesure où cela simplifie [le] système comptable [de l’assujetti]», n’avait à l’esprit que la comptabilité établie selon le trafic des paiements. L’AFC est en droit, en cas d’inobservation des conditions, d’exiger le retour, même rétroactivement, au système de décompte légal (consid. 3c et d).

• L’administration n’a pas failli à son devoir d’information légal, inexistant en matière de TVA dès lors que le contribuable, soumis au principe de l’auto-taxation, doit faire preuve d’une connaissance particulière de ses obligations légales (consid. 5b et c).

• La recourante déclare s’être fondée sur une interprétation erronée mais ne soutient pas que ces informations lui avaient été transmises par l’AFC. Le principe de la protection de la bonne foi ne s’applique dès lors pas en l’espèce. Par ailleurs, l’argument selon lequel l’AFC aurait dû refuser les décomptes remis par la recourante n’est pas pertinent non plus (consid. 5c).

Mehrwertsteuer (MWST). Abrechnungsart. Geschäftsbücher. Grundsatz des Schutzes von Treu und Glauben.

• Bei Abrechnung nach den vereinbarten Entgelten muss der Mehrwertsteuerpflichtige unter anderem seine Buchhaltung nach dem Zahlungsverkehr einrichten (E. 3a und b).

• Bestätigung der Praxis der ESTV, die die Erteilung der Bewilligung zur Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten von der Art der Führung der Geschäftsbücher durch den Mehrwertsteuerpflichtigen abhängig macht. Aus diesen Überlegungen ergibt sich, dass der Bundesrat - wenn er sich auf den Ausdruck «sofern es für den Steuerpflichtigen aus Gründen seines Rechnungswesens einfacher ist» beruft - nichts anderes im Sinne hatte als eine Buchhaltung nach dem Zahlungsverkehr. Die ESTV ist bei Nichtbeachtung dieser Bedingungen berechtigt, die Rückkehr zur gesetzlichen Abrechnungsart anzuordnen, dies sogar rückwirkend

• Im Bereich der Mehrwertsteuer besteht deshalb keine Informationspflicht, weil der Steuerpflichtige infolge des Selbstveranlagungsprinzips eine besondere Kenntnis seiner gesetzlichen Pflichten aufweisen muss (E. 5b und c)

• Vorliegend erklärt die Beschwerdeführerin, sie habe sich auf eine falsche Auskunft gestützt, aber sie behauptet nicht, dass sie diese Informationen von der ESTV erhalten hätte. Der Grundsatz des Schutzes von Treu und Glauben kann folglich nicht angewendet werden. Das Argument, wonach die ESTV die von der Beschwerdeführerin eingereichten Abrechnungen hätte zurückweisen müssen, ist ebenfalls nicht stichhaltig (E. 5c).

Imposta sul valore aggiunto (IVA). Modo di calcolo. Tenuta dei libri contabili. Principio della protezione della buona fede.

• In caso di calcolo secondo le controprestazioni ricevute, il contribuente deve, fra l’altro, effettuare la sua contabilità secondo i movimenti finanziari (consid. 3a e b).

• Conferma della prassi dell’AFC, secondo cui l’autorizzazione di calcolare secondo le controprestazioni ricevute dipende dal tipo di contabilità scelta dal contribuente. Emerge da questa considerazione che il Consiglio federale, ricorrendo al criterio «nella misura in cui questo semplifica [il] sistema contabile [del contribuente]», intendeva unicamente la contabilità effettuata secondo il traffico dei pagamenti. L’AFC, in caso di mancata osservanza delle condizioni, ha il diritto di esigere il ritorno, anche retroattivo, al sistema di calcolo legale (consid. 3c e d).

• L’amministrazione non ha violato il suo dovere d’informazione legale, inesistente in materia di IVA, visto che il contribuente, che soggiace al principio dell’auto-tassazione, deve avere una conoscenza particolare dei propri obblighi legali (consid. 5b e c).

- La ricorrente dichiara di essersi basata su un’intepretazione sbagliata, ma non sostiene che queste informazioni le erano state fornite dall’AFC. Nella fattispecie, non è quindi applicabile il principio della protezione della buona fede. Del resto, non è nemmeno pertinente l’argomento secondo cui l’AFC avrebbe dovuto rifiutare i calcoli consegnati dalla ricorrente (consid. 5c).

Résumé des faits: A. X. SA est immatriculée au registre de l’Administration fédérale des contributions (AFC) depuis le 1er janvier 1995 en qualité d’assujettie au sens de l’art. 17 al. 1 de l’ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures). Son activité consiste en particulier à tenir des comptabilités, à réaliser des révisions et à fournir des prestations de services à des sociétés «offshores». B. Après en avoir fait la demande écrite le 12 décembre 1994, X. SA reçut le 16 janvier 1995 l’autorisation écrite d’établir ses décomptes selon les contre-prestations reçues. Le formulaire de demande qu’elle signa était établi par l’AFC et énumérait les conditions à respecter pour bénéficier de ce mode de décompte. C. Le 30 octobre 1998, l’AFC procéda à un contrôle fiscal de X. SA portant sur les périodes fiscales du 1er trimestre 1995 au 2e trimestre 1998 (1er janvier 1995 au 30 juin 1998). A cette occasion, elle constata notamment que X. SA tenait sa comptabilité en intégrant les débiteurs, c’est-à-dire sur la base de la facturation et non des encaissements. Pour cette raison, l’AFC retira à X. SA l’autorisation de décompter selon les contre-prestations reçues, avec effet rétroactif au 1er janvier 1995, et lui enjoignit de décompter selon le mode légal à partir du 3e trimestre 1998. Au total, le décompte complémentaire (n° 29455) établi par l’AFC après ledit contrôle s’éleva à Fr. 12’418.-. D. En date du 4 novembre 1998, X. SA contesta le point 1 du décompte susmentionné, relatif au mode de décompte portant sur un montant de Fr. 6’226.-; elle admit les autres points du décompte. Elle estimait que les conditions imposées par l’AFC n’étaient pas conformes à l’art. 35 al. 4 OTVA, qui ne mentionnait aucune restriction. En particulier, elle considérait que la condition (figurant sur le formulaire de demande d’autorisation qu’elle avait signé) selon laquelle «La comptabilité sera tenue d’après les mouvements financiers [aussi bien ce qui concerne les dépenses que les recettes]» signifiait que si la comptabilité débiteurs mais non la comptabilité fournisseurs était intégrée dans la comptabilité générale, il restait possible de décompter selon le système des contre-prestations reçues. En outre, elle déclara être décidée à continuer d’établir ses décomptes selon le système des contre-prestations

reçues; pour éviter les quiproquos, à partir du 1er janvier 1999, la comptabilité débiteurs ne serait plus intégrée à la comptabilité générale, ajouta-t-elle. E. Par décision du 29 novembre 2000, l’AFC considéra qu’un montant de Fr. 6’053.- lui était encore dû, en raison du passage «obligatoire» du mode de décompte selon le système des contre-prestations reçues au mode de décompte selon le système des contre-prestations convenues. Elle estima que sa pratique

(confirmée par la jurisprudence) consistant à réserver le décompte selon le système des contre-prestations reçues aux assujettis tenant leur comptabilité selon le trafic des paiements était équitable et conforme aux exigences constitutionnelles. En l’occurrence, la comptabilité débiteurs permettait à X. SA de faire le report dans la comptabilité principale et de déterminer la TVA en suivant les factures émises; la solution choisie (contre-prestations reçues) ne simplifiait donc pas la comptabilité. En outre, peu importait que la comptabilité débiteurs ne soit plus intégrée dans la comptabilité générale. Finalement, l’AFC rappela à X. SA qu’elle devait décompter selon les contre-prestations convenues tant qu’elle n’était pas au bénéfice d’une nouvelle autorisation. F. Le 18 décembre 2000, X. SA déposa une réclamation contre la décision précitée, reprenant la motivation déjà évoquée. Au surplus, elle estimait, d’une part, que les indications fournies par l’AFC n’avaient pas été suffisamment claires et, d’autre part, qu’on ne pouvait lui opposer une jurisprudence postérieure au contrôle du 30 octobre 1998. Elle assurait aussi l’AFC du fait que la comptabilité était tenue selon les mouvements financiers uniquement et donnait divers détails sur sa comptabilité 1999-2000. Par courrier du 2 novembre 2001, l’AFC répondit à X. SA que, malgré les modifications, sa comptabilité lui permettait de déterminer la TVA selon les factures émises et qu’elle avait l’obligation d’établir ses décomptes selon les contre-prestations convenues. G. Par décision sur réclamation du 2 novembre 2001, l’AFC confirma le décompte complémentaire n° 2455 (recte: 29455) et l’avis de crédit n° 73755 ainsi que l’obligation de décompter selon le mode des contre-prestations convenues dès le 1er janvier 1995, reprenant la motivation évoquée dans sa première décision. Au surplus, elle estima que la réclamante ne pouvait pas se prévaloir du principe de la bonne foi. H. En date du 30 novembre 2001, X. SA (recourante) a interjeté recours auprès de la Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC), concluant à ce qu’il soit donné droit à sa demande d’être taxée sur la base des contre-prestations reçues dès le 1er janvier 1995 et à ce que la reprise de TVA de Fr. 6’226.- soit annulée. Aux motifs précédemment évoqués, elle a

ajouté qu’elle considérait que l’AFC aurait dû refuser ses décomptes si ceux-ci étaient erronés. Elle a en outre justifié son système comptable en se référant aux exigences s’appliquant en matière d’impôts cantonaux et d’impôt fédéral direct. Finalement, elle a fait grief à la pratique de l’AFC de défavoriser les entreprises fournissant des services. I. Par courrier du 1er février 2002, l’AFC a renoncé à déposer une réponse et a renvoyé à l’argumentation développée dans la décision sur réclamation. Extraits des considérants: 1.a. Conformément à l’art. 8 al. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.) de l’ancienne Constitution fédérale du 29 mai 1874 (aCst.[59]), respectivement à l’art. 196 ch. 14 al. 1 de la nouvelle Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), le Conseil fédéral était tenu d’édicter des dispositions d’exécution relatives à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), qui devaient avoir effet jusqu’à l’entrée en vigueur d’une législation fédérale en la matière. Sur cette base, le Conseil fédéral a adopté l’OTVA. Le 2 septembre

1999, le parlement a accepté la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20). Cette dernière étant entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346), il en résulte que l’OTVA a été abrogée à partir de cette même date. Toutefois, selon l’art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs dispositions d’exécution sont applicables, sous réserve de l’art. 94 LTVA, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur validité. En l’espèce, l’art. 94 LTVA n’entre pas en considération, si bien que l’OTVA demeure applicable. b. Aux termes de l’art. 53 OTVA en relation avec l’art. 71a al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), les décisions sur réclamation rendues par l’AFC peuvent faire l’objet d’un recours auprès de la CRC dans les trente jours qui suivent leur notification. En l’occurrence, la décision sur réclamation de l’autorité fiscale, datée du 2 novembre 2001, a été notifiée à la recourante au plus tôt le 3 novembre 2001. Le recours a été adressé à la CRC le 30 novembre 2001. Le recours est ainsi intervenu dans le délai légal prescrit par l’art. 50 PA. Un examen préliminaire du recours révèle en outre qu’il remplit les exigences posées aux art. 51 et 52 PA. D’un point de vue formel, il s’impose donc d’entrer en matière. c. Il convient de noter que ne constituent l’objet de ce litige que les périodes fiscales du 1er trimestre 1995 au 2e trimestre 1998. Dès lors, les remarques de la recourante et les réponses de l’AFC relatives à des périodes de décompte postérieures ne seront pas examinées par la CRC. 2.a. L’OTVA constitue une ordonnance indépendante, reposant directement sur la Constitution fédérale. Fondée sur l’art. 196 ch. 14 al. 1 Cst. (cf. art. 8 al. 1 disp. trans. aCst.), elle représente un droit légal de substitution jusqu’à ce que le législateur ordinaire ait transcrit le droit de la TVA dans une loi fédérale. En principe, les ordonnances indépendantes du Conseil fédéral doivent être contrôlées et il doit être vérifié si elles sont en harmonie avec les principes correspondants contenus dans la norme constitutionnelle qui les fonde. S’agissant de l’ordonnance TVA, il faut donc examiner si le Conseil fédéral respecte les principes contenus aux art. 130 et 196 ch. 14 al. 1 Cst. (cf.

art. 41ter al. 1 et 3 aCst. et art. 8 disp. trans. aCst.) et s’il s’en tient à l’objet, au but et à l’étendue de la compétence qui lui a été conférée. Au surplus, il s’impose de rechercher si l’ordonnance citée n’entre pas en conflit avec d’autres dispositions constitutionnelles, en particulier les droits fondamentaux, pour autant bien sûr que la norme de délégation constitutionnelle ne prévoie pas elle-même de telles dérogations ou ne les prenne sciemment en compte (ATF 123 II 22 consid. 3, traduit dans la Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 1997, 2e partie, p. 541; ATF 123 II 298 consid. 3 [RDAF 1997, 2e partie, p. 748]). b. Conformément à l’art. 130 al. 1 Cst. (cf. art. 41ter al. 1 let. a aCst.), la Confédération peut percevoir un impôt sur le chiffre d’affaires (taxe sur la valeur ajoutée). Ce dernier peut être prélevé sous la forme d’un impôt sur le chiffre d’affaires avec déduction de l’impôt préalable grevant les livraisons, les prestations de services, ainsi que les importations (art. 130 al. 1 Cst., respectivement art. 41ter al. 3 aCst.). L’impôt suisse sur le chiffre d’affaires est conçu selon le modèle d’un impôt général sur la consommation (ATF 123 II 301 consid. 5a [RDAF 1997, 2e partie, p. 750]; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden

Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, notamment ch. 3.2, p. 13; Markus Reich, Grundzüge der Mehrwertsteuerordnung in der Schweiz und in der EU, dans L’expert-comptable suisse 1995, p. 329 ss.). Un tel impôt a pour but d’imposer la consommation de biens et de prestations de services d’une manière étendue. Cependant, pour des raisons pratiques, les consommateurs eux-mêmes ne sont pas directement frappés de l’impôt, le fisc s’adressant aux opérateurs qui fournissent les opérations imposables. Ces derniers déduisent l’impôt inclus dans le prix fixé par leurs fournisseurs et transfèrent l’impôt dû dans celui de leurs opérations jusqu’au consommateur final, qui supporte la charge fiscale définitive. Eu égard à son caractère d’impôt général sur la consommation, l’impôt suisse sur le chiffre d’affaires obéit à des principes fondamentaux et supérieurs au nombre desquels figurent notamment les principes du consommateur final et du transfert de l’impôt, le principe de la neutralité, celui de l’imposition unique (rejet de la double imposition et de la non-imposition), ainsi que, par exemple, le principe du pays de destination (cf. Reich, op. cit., p. 330; Alois Camenzind / Niklaus Honauer, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA] destiné aux entreprises et conseillers fiscaux, ed. française par Marco Molino, Berne 1996, p. 22). D’après la jurisprudence de la CRC, ces principes supérieurs dérivent de l’art. 130 al. 1 Cst. (cf. art. 41ter aCst.) et l’examen de leur respect fait partie du contrôle constitutionnel incombant au juge (pour les détails, voir les considérants types de plusieurs décisions de la CRC publiés dans TVA/MWST/VAT-Journal 2/96, p. 50 ss.; voir aussi ATF 123 II 301 consid. 5 [RDAF 1997, 2e partie, p. 750]). En outre, vu le caractère européen indiscutable du système de la TVA suisse, le respect de l’art. 130 al. 1 Cst. (cf. art. 41ter aCst.) suppose aussi, pour l’interprétation des dispositions applicables, la prise en compte des grandes orientations de la sixième directive des communautés européennes (directive du Conseil 77/388/CEE [sixième directive] du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, Journal officiel des Communautés européennes

[JOCE] L 145 p. 1 - Rectificatif: JOCE L 149 p. 26; voir surtout, parmi d’autres, TVA/MWST/VAT-Journal 2/96, p. 52 s.; voir également ATF 124 II 203 consid. 6a [RDAF 1998, 2e partie, p. 398]). c. Cela dit, le juge ne doit pas, par le biais d’une vision qui lui est propre, restreindre la marge d’appréciation concédée au législateur par l’art. 196 ch. 14 al. 1 Cst. (cf. art. 8 disp. trans. aCst.). Il ne peut que se limiter à l’examen de la constitutionnalité de la réglementation remise en question et ne peut corriger une solution adoptée par le Conseil fédéral, si cette dernière s’inscrit dans les limites de son pouvoir d’appréciation et respecte les principes du droit de la TVA contenus dans la Constitution fédérale, ainsi que les autres droits constitutionnels. Il ne peut intervenir que lorsque la compétence attribuée a été outrepassée, raison pour laquelle l’étendue de cette compétence doit, au besoin, être déterminée (ATF 125 II 480 consid. 2 non publié, mais traduit à la RDAF 2000, 2e partie, p. 73, ATF 125 II 331 consid. 3a [RDAF 1999, 2e partie, p. 488], ATF 123 II 299 consid. 3a [RDAF 1997, 2e partie, p. 748]). d. Enfin, il importe de rappeler que la CRC examine librement la conformité des dispositions d’exécution prises par le Département fédéral des finances sur la base de l’OTVA, de même que l’interprétation qui en est faite par l’AFC au travers de ses diverses instructions, brochures et notices. Dans cette analyse, le tribunal s’inspire logiquement des mêmes principes que ceux qui le guident lors de son contrôle de la constitutionnalité précité (ATF 123 II 30 consid. 7 in initio [RDAF 1997, 2e partie, p. 549]; ATF 123 II 299 consid. 3b [RDAF 1997, 2e partie, p. 748]). 3.a. L’art. 196 ch. 14 al. 1 Cst. (cf. art. 8 al. 1 disp. trans. aCst.) charge le Conseil fédéral, en dérogation à l’art. 130 Cst. (cf. art. 41ter al. 6 aCst.), d’édicter des dispositions d’exécution s’appliquant jusqu’à l’entrée en vigueur d’une loi sur la taxe sur la valeur ajoutée. L’art. 196 ch. 14 al. 1 Cst. (cf. art. 8 al. 2 disp. trans. aCst.) détermine les principes applicables. Il est notamment prévu que la période de décompte de l’impôt et de l’impôt préalable déductible s’étend, en règle générale, au trimestre civil (art. 196 ch. 14 al. 1 let. i Cst.). Le Constituant n’ayant pas jugé nécessaire de réglementer plus en détail le

mode de calcul de l’impôt, il en découle que les dispositions d’exécution y relatives reposent directement sur l’art. 196 ch. 14 al. 1 Cst. (cf. art. 8 al. 1 disp. trans. aCst.). En l’absence d’autres indications constitutionnelles, la marge de manœuvre du Conseil fédéral est très large en ce qui concerne la réglementation de détail du mode de décompte (cf. décision non publiée de la CRC du 11 juillet 1996, en la cause T. AG [SRK 1995-023], consid. 4b). Le Conseil fédéral a fait usage de cette compétence en prescrivant, comme règle de base, que le décompte devait être établi selon les contre-prestations convenues (art. 35 al. 1 OTVA; Camenzind/Honauer, op. cit., p. 266; Stephan Kuhn / Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, p. 178). La règle générale du décompte selon les contre-prestations convenues résulte de la systématique légale de la déduction de l’impôt préalable ainsi que des dispositions sur la naissance de la créance fiscale. Etant donné que l’assujetti peut déduire l’impôt transféré par les autres assujettis déjà à la fin de la période de décompte au cours de laquelle il a reçu la facture (art. 29 al. 6 let. a OTVA), sans obligation d’avoir préalablement payé celle-ci, il est logique que la créance fiscale (art. 34 let. a ch. 1 OTVA) respectivement le décompte de l’impôt soient également liés au moment de la facturation (cf. Commentaire du Département fédéral des finances concernant l’OTVA [Commentaire DFF] p. 36 s ad art. 35 al. 1; Camenzind/Honauer, op. cit., p. 266). La CRC a déjà eu l’occasion de confirmer cette règle générale (pour une motivation détaillée, décision du 22 octobre 1996 in JAAC 61.65 consid. 6; cf. en outre décisions du 25 mars 2003 en la cause T. [SRK 2001-149], consid. 3a, du 4 mars 2002, in JAAC 66.58 consid. 3a et du 12 juin 2002, en la cause R.S. AG [SRK 2001-139], consid. 3a et R. AG [SRK 2001-140], consid. 3a). En l’absence de dispositions constitutionnelles divergentes, le juge est dès lors lié. b. C’est tout d’abord par la formulation de l’art. 35 al. 1 OTVA, en vertu duquel l’assujetti doit «en principe» décompter selon les contre-prestations convenues, que le Conseil fédéral annonce clairement qu’il entend autoriser des exceptions. Il n’est pas contestable qu’il y est autorisé en raison de la très large marge de manœuvre qui est la sienne en matière de mode de

décompte. Le juge est dès lors aussi lié lorsque le Conseil fédéral prévoit dans sa réglementation des exceptions, à savoir la possibilité de calculer selon les contre-prestations reçues (cf. art. 35 al. 4 OTVA), et qu’il délègue à l’AFC la compétence de fixer les conditions de cette réglementation exceptionnelle. C’est en effet aux spécialistes de l’administration disposant de connaissances techniques spécifiques qu’il faut laisser le soin d’établir les réglementations de détail adéquates. Il n’est pas souhaitable que l’OTVA soit surchargée par des réglementations techniques de détail relatives au calcul de l’impôt. Sur la base d’une très large marge de manœuvre ainsi qu’en raison du fait qu’il a fait du décompte selon les contre-prestations convenues la règle générale, le Conseil fédéral était en outre habilité à concevoir la norme de délégation de l’art. 35 al. 4 OTVA comme une disposition potestative. La délégation ne signifie toutefois pas que l’AFC pourrait, en vertu du pouvoir d’appréciation dont elle dispose, accorder ou refuser les autorisations selon son bon plaisir. Elle est au contraire liée par le droit fédéral de rang supérieur, en particulier par les droits constitutionnels. Par ailleurs, le Conseil fédéral, en tant qu’auteur de l’ordonnance, a lui-même fixé le cadre des autorisations, en disposant que le décompte selon les contre-prestations reçues doit, d’une part, représenter une simplification pour l’assujetti en raison de son système comptable et, d’autre part, ne doit pas favoriser ni désavantager celui-ci (art. 35 al. 4 OTVA). C’est ainsi conformément au droit que l’AFC est chargée de fixer les conditions de cette autorisation exceptionnelle. L’administration a fait usage de cette compétence et pose comme condition à l’octroi d’une autorisation de décompte selon les contre-prestations reçues entre autres que l’assujetti établisse sa comptabilité selon les mouvements financiers - aussi bien du côté créanciers que du côté débiteurs (Instructions 1997 à l’usage des assujettis TVA [Instructions 1997], note marg. 955; formulaire «TVA, Mode de décompte», verso ch. 1; décisions de la CRC du 25 mars 2003 en la cause T. [SRK 2001-149], consid. 3, du 20 juillet 2000, in JAAC 65.22 consid. 3b et du 24 juin 1999, in JAAC