Déduction des honoraires d’avocat relatifs à une procédure de divorce au titre de frais d’acquisition du revenu.

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. a) Dans le régime d'imposition ordinaire, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques y compris les prestations en nature (art. 16 LIFD; 7 LHID; 19 LCdir). L'imposition ordinaire ne frappe toutefois que le revenu net qui se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux articles 26 à 33a LIFD, respectivement aux article 29 à 36 LCdir (cf. art. 25 LIFD; 9 al. 1 1^re phrase LHID; 28 LCdir). Sont donc déductibles du revenu brut (ATF 143 II 402 cons. 5.1; arrêt du TF du 21.09.2017 [2C_745/2017] cons. 2.1 et les références citées) les déductions prévues par la loi. L'obligation de prévoir dans la loi le fait générateur de l’impôt est également valable s’agissant des déductions (arrêt du TF du 21.09.2017 [2C_745/2017] cons. 2.1 et les références citées). C’est l’expression du principe de légalité, qui s’applique de manière stricte en droit fiscal (art. 127 al. 1 Cst. féd.; ATF 143 I 220 cons. 5.1, 143 II 87 cons. 4.5, 142 II 182 cons. 2.2.1).

b) Sur le plan systématique, le droit fiscal prévoit des déductions organiques (frais d’acquisition du revenu), des déductions anorganiques et des déductions sociales (Noël, in Yves Noël/Florence Aubry Girardin [éd.], Commentaire romand de la LIFD, 2^e éd. 2017 [ci-après : Commentaire LIFD], no 5 ad art. 25 LIFD; Locher, Kommentar DBG, I. Teil, 2001, no 7 ad art. 25 LIFD). Relèvent notamment des frais d’acquisition du revenu les frais de l’exercice de l’activité lucrative dépendante (art. 26 LIFD) et les déductions liées à la fortune prévues par la loi (art. 32 LIFD). Le montant obtenu après déduction des frais d’acquisition du revenu représente la capacité contributive objective d’un contribuable (Locher, op. cit., no 8 ad art. 25 LIFD). La conception originelle de la notion de frais d’acquisition du revenu était finaliste. Selon celle-ci, seules les dépenses effectuées dans le but de réaliser un revenu était déductibles (exigence finaliste; cf. Noël, in Commentaire LIFD, no 12 ad art. 25 LIFD). En revanche, selon la conception causale de la notion de frais d’acquisition du revenu, les dépenses engagées lors de la réalisation du revenu sont déductibles (exigence causale, cf. Noël, in Commentaire LIFD, no 12 ad art. 25 LIFD; Locher, op. cit., no 10 ss ad art. 25 LIFD; Eckert, in Commentaire LIFD, no 7 ss ad art. 26 LIFD ; cf. aussi arrêt du TF du 21.09.2017 [2C_745/2017] cons. 2.2.1).

S’agissant des frais d’acquisition du revenu, la doctrine suit aujourd’hui apparemment de manière unanime l’approche causale (Locher, op. cit., no 2 ad art. 26 LIFD; Noël, in Commentaire LIFD, no 12 ad art. 25 LIFD; Eckert, in Commentaire LIFD, no 7 ad art. 26 LIFD; Richner/Frei/Kaufmann/Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 3^e éd. 2016, no 6 ad art. 25 LIFD). Il est toutefois également soutenu que l’aspect finaliste ne devrait pas être totalement occulté (Reich/Hunziker, in Martin Zweifel/Michael Beusch (éd.), Kommentar DBG, 3^e éd. 2017, no 8 ad art. 25 LIFD). Cette approche plutôt pragmatique est à tout le moins très proche de la jurisprudence du Tribunal fédéral. Selon celle-ci, constituent d’abord des frais d’acquisition du revenu les dépenses qui ont été ʺessentiellement causées, respectivement engagées par la réalisation du revenuʺ (condition de la causalité) et ʺdont on ne peut exiger du contribuable qu’il l’éviteʺ (condition de l’inexigibilité; ATF 124 II 29 cons. 3a; arrêt du TF du 24.03.2014 [2C_692/2013] cons. 4.3), ce qui peut comprendre aussi bien les coûts finalistes que les coûts causaux (ATF 142 II 293 cons. 3.1; cf. aussi arrêt du TF du 21.09.2017 [2C_745/2017] cons. 2.2.2).

Plus spécifiquement, la notion générale de frais d’acquisition du revenu, tel qu’elle ressort des articles 25 LIFD, 9 LHID et 28 LCdir, suppose de défalquer de chaque catégorie de revenu brut les frais qui ont permis sa réalisation. Il s’ensuit que ces dépenses doivent être en lien de causalité directe avec l’acquisition du revenu concerné, soit en lien de causalité directe avec l’effort d’acquisition du revenu. Si la preuve que le revenu n’aurait pas été réalisé sans les dépenses considérées n’est pas exigée, ces dernières doivent, d’après l’expérience, apparaître comme favorables à l’acquisition du revenu, de telle sorte qu’on ne puisse requérir du contribuable d’y renoncer. Il n’est en revanche pas nécessaire que celui-ci ait eu l’obligation légale d’engager la dépense (ATF 124 II 29; Noël, in Commentaire LIFD, no 11 et 12 ad art. 25 LIFD). Les frais d’acquisitions du revenu sont ainsi des dépenses organiques car elles sont directement liées à la production du revenu ou au maintien de la source du revenu. A titre d’exemple, les frais d’avocat engagés par un conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ont été considérés comme en relation directe avec le revenu obtenu, à savoir la pension alimentaire pour lui-même et/ou les contributions d’entretien perçues pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale, montants que l’ex-époux ou le conjoint a été condamné à lui verser par les autorités judiciaires. De tels honoraires d’avocat peuvent donc constituer des frais d’acquisition du revenu entièrement déductibles, en matière tant des impôts directs cantonal et communal que de l’impôt fédéral direct (arrêt de la Cour de justice du canton de Genève du 21.08.2012 [ATA/541/2012], in SJ 2013 I 387).

3. En l’espèce, se référant à la jurisprudence genevoise précitée, la recourante soutient que non seulement les frais d’avocat par 3'097 francs, consentis dans le cadre de la procédure de divorce avec son époux, étaient en relation directe avec le revenu obtenu, mais que de plus il était usuel et conforme à l’expérience de la vie de se faire assister par un mandataire professionnel au cours d’une telle procédure, qu’elle estimait technique.

A l’instar de l’intimé, il convient de constater que la situation de l’intéressée n’est pas semblable à celle qui a conduit la Cour de justice du canton de Genève à considérer les honoraires du conseil juridique en tant que frais d’acquisition du revenu déductibles de ce dernier. En effet, la déduction réclamée ici porte sur des honoraires d’avocat, voire des frais de justice, relatifs à une procédure de divorce, alors que dans l’affaire genevoise il s’agissait d’une modification de pensions alimentaires, soit une procédure portant directement sur le montant de la contribution d’entretien et, partant, sur l’augmentation, respectivement le maintien, d’un revenu d’ores et déjà arrêté. Or, force est d’admettre, conformément aux considérations jurisprudentielles et doctrinales ci-avant, que les frais d’un mandataire professionnel et de justice ne constituent des coûts d’acquisition du revenu que lorsqu’ils ont permis au contribuable de maintenir sa source de revenu ou de recouvrer un revenu acquis. Le montant de 3'097 francs engagé par la recourante ne visait à sauvegarder ni un revenu provenant d’une activité lucrative ni un revenu constitué par le versement d’une pension alimentaire antérieurement fixée. Il a été consenti dans le cadre d’un litige concernant le droit de la famille, litige qui a abouti au prononcé du divorce des époux A.X.________ et B.X.________ par jugement du 20 février 2018, ainsi qu’à la ratification de la convention sur les effets accessoires du divorce signée par les parties le 1^er décembre 2017, sous réserve de la disposition relative à la participation des conjoints aux frais des enfants communs. La contribution d’entretien que B.X.________ s’est, dans le cadre de la procédure de divorce, engagé à verser en mains de l’intéressée – notons ici qu’il n’a formellement pas été condamné par des autorités judiciaires à un tel versement – apparaît donc uniquement comme un élément, réglé parmi d’autres, lors de la dissolution de l’union conjugale. En d’autres termes, les frais d’avocat, voire de justice, invoqués par la recourante ne sont pas en relation directe avec le revenu obtenu. A cet égard, il faut encore relever que, réglant les conditions de l’entretien après le divorce, l’article 125 al. 1 CC stipule que si l'on ne peut raisonnablement attendre d'un époux qu'il pourvoie lui-même à son entretien convenable, y compris à la constitution d'une prévoyance vieillesse appropriée, son conjoint lui doit une contribution équitable. Il s’ensuit que la pension alimentaire, dont la contribuable soutient que la somme de 3'097 francs devrait être portée en déduction au titre de frais d’acquisition du revenu, appert en réalité comme étant due de par la loi.

Dans ces conditions, on ne saurait reprocher au SCC, notamment sous l'angle des principes de droit fiscal applicables au niveau cantonal et fédéral (la solution retenue dans la LCdir reprend celle admise dans la LIFD), d'avoir considéré que les frais par 3'097 francs, liés à la procédure de divorce des époux A.X.________ et B.X.________, ne pouvaient être défalqués des revenus de la recourante, et ce tant pour les impôts directs cantonal et communal de 2017 que pour l’impôt fédéral direct de cette même année.

4. Les considérations qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision sur réclamation, qui entérine la taxation définitive pour lesdits impôts. La recourante qui succombe doit supporter les frais judiciaires (art. 47 LPJA). Elle n’a pas droit à des dépens (art. 48 LPJA a contrario).