JTAPI/882/2025

1.

Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur réclamation de l'AFC-GE en matière de droits d’enregistrement (art. 115 al. 2 et 116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 179 al. 1 et 2 de la loi sur les droits d’enregistrement du 9 octobre 1969 - LDE - D 3 30).

2.

Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable (cf. art. 178 al. 7 et 179 al. 1 et 2 LDE et 62 al. 1 let. a et 65 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

3.

Selon l'art. 1 LDE, les droits d'enregistrement sont un impôt qui frappe toute pièce, constatation, déclaration, condamnation, convention, transmission, cession et en général toute opération ayant un caractère civil ou judiciaire, dénommées dans ladite loi « actes et opérations », soumises soit obligatoirement soit facultativement à la formalité de l'enregistrement.

4.

Aux termes de l’art. 11 LDE (cum art. 3 let. h LDE), sont soumis obligatoirement aux droits, sous réserve des exceptions prévues par la présente loi, disposition entre vifs par laquelle une personne physique ou morale cède, sans contrepartie correspondante, à une autre personne physique ou morale, tout ou partie de ses biens ou de ses droits, en propriété, en nue-propriété ou en usufruit, est, en tant que donation, soumise obligatoirement aux droits d’enregistrement (al. 1). Est également réputé donation, tout abandon de biens, de droits ou d’autres avantages semblables, ainsi que toute remise de dette, concédés à titre gratuit (art. 11 al. 2 LDE). La différence de valeur constatée dans un acte à titre onéreux entre les prestations des parties, est présumée donation, sauf preuve contraire (art. 11 al. 3 LDE).

5.

Le tarif des droits de donation entre tiers, sans lien familial ou matrimonial, est fixé à 26 % pour les donations dépassant CHF 100'000.- (cf. art. 23 LDE).

6.

La notion de donation est définie à l'art. 239 al. 1 de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse - Code des obligations (CO - RS 220) comme une disposition entre vifs par laquelle une personne cède tout ou partie de ses biens à une autre, sans contre-prestation correspondante. Selon la jurisprudence, la notion fiscale de donation ne se recoupe pas forcément entièrement avec celle du droit civil et peut comporter des particularités, en raison du but de la loi ou pour des motifs pratiques (ATF 146 II 6 consid. 7.1). Les critères de l'acte d'attribution entre vifs, de la gratuité et de l'animus donandi (volonté de donner) sont toutefois communs (ATF 146 II 61 consid. 7.1; arrêt 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.3). Il y a donc donation si trois conditions sont remplies: 1) un versement est effectué entre vifs, 2) à titre gratuit et 3) dans l'intention de faire une donation (animus donandi) (arrêts du Tribunal fédéral 2C_148/2020 du 19 janvier 2021 consid. 7.1 ;2C_379/2020 du 7 juillet 2020 consid. 3.1). Dans une affaire qui concernait l'ancien droit cantonal bernois relatif à l'impôt sur les donations, le Tribunal fédéral a souligné que les motifs qui avaient présidé à une donation, tels que la gratitude, la générosité ou l'existence d'un devoir moral, n'étaient pas pertinents pour l'assujettissement à l'impôt sur les donations, et que la disposition cantonale bernoise qui le précisait montrait seulement que la notion fiscale de donation pouvait être plus large que celle du droit civil (ATF 118 Ia 497 consid. 2b cc p. 502). Par la suite, il a confirmé que la notion de donation peut être plus large en droit fiscal qu'en droit civil (arrêt du Tribunal fédéral 2C_597/2017 du 27 mars 2018 consid. 3.1.2 ; cf. aussi ATA/1848/2019 du 20 décembre 2019 consid. 4a).

7.

Selon la jurisprudence rendue en matière d'impôts directs, une donation est une libéralité entre vifs qui est effectuée avec une intention de donner. Cette intention peut être présumée entre personnes proches, lorsque les autres conditions d'une donation sont remplies (ATF 146 II 6 consid. 8.5.1 et les références).

8.

Aux termes de l’art. 138 LDE, les parties sont tenues de faire enregistrer tous les actes et opérations ainsi que les déclarations de transfert et d’autres opérations dont l’enregistrement est obligatoire en application de la présente loi (al. 1). Cette obligation incombe solidairement aux donateur et donataire, aux cohéritiers en matière de partage successoral et aux époux dont le régime matrimonial est modifié ou liquidé (al. 2). Les donations doivent être déposées en vue de l’enregistrement dans le délai de 2 mois à compter de la date de l’acte ou de l’opération (art. 160 LDE).

9.

En matière de donations, le donateur est subsidiairement responsable du paiement des droits, intérêts et frais (art. 166 al. 2 LDE).

10.

Aux termes de l’art. 174 LDE, est passible d’une amende celui qui, tenu de faire enregistrer un acte ou une opération obligatoirement soumis à l’enregistrement, en vertu de la présente loi, n’accomplit pas, intentionnellement ou par négligence, cette formalité dans les délais prescrits, même si l’acte ou l’opération ne génère aucun droit (al. 1). Cette amende peut s’élever : a) au double du droit s’il s’agit de droits fixes ; b) à CHF 1'000.- au plus ou à CHF 10'000.- au plus dans les cas graves ou en cas de récidive s’il s’agit de droits proportionnels ou progressifs ; c) à CHF 100.-, si l’acte ou l’opération ne génère aucun droit (al. 2).

11.

Il appartient à celui qui prétend bénéficier d’une réduction ou d’une exonération de droits de fournir toutes justifications nécessaires et d’en faire état dans l’acte soumis à l’enregistrement (art. 8 al. 6 LDE).

En matière fiscale plus généralement, les règles générales relatives à la répartition du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 du code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210), destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, impliquent que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 146 II 6 consid. 4.2 et les références; 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II 248 consid. 3.5; 133 II 153 consid. 4.3).

12.

En l’espèce, dans ses déclarations fiscales 2020 à 2022, le recourant a fait état du prêt qu’il avait consenti à son ami, M. B______, ce qu’il a confirmé en dernier lieu dans son courrier du 7 août 2024. Dans sa déclaration fiscale pour l’année 2023, il n’en a pas fait mention, ni de son remboursement. Dans ces conditions, l'AFC-GE était parfaitement en droit de présumer l’existence d’un abandon de créance imposable en vertu de l’art. 11 al. 2 LDE, raison pour laquelle elle l’a d’ailleurs interrogé quant au sort de ce prêt. Pour sa part, le recourant n’est pas parvenu à démontrer le contraire. Il n’a en effet versé au dossier aucun élément de preuve concret permettant de constater un quelconque remboursement de ce prêt. Ses explications et allégations sont très loin de permettre au tribunal de se convaincre de l’existence d’un remboursement, d’autant moins que les montants qu’il allègue avoir récupérés (CHF 97'000.- au total), correspondant à ses prétendues dépenses personnelles, sont largement inférieurs au prêt. Du reste, il n’a non plus fourni aucune preuve de l’existence de ses prétendues dépenses personnelles, lesquelles correspondraient selon lui au remboursement du prêt. Enfin, son affirmation que l'AFC-GE aurait eu connaissance du remboursement du prêt dès lors qu’elle l’avait questionné à ce sujet, apparait pour le moins téméraire. En effet, si elle l’a fait, c’est parce que le prêt en question ne figurait plus dans sa déclaration fiscale 2023, ce qui laissait supposer qu’il aurait éventuellement été remboursé. Il était dès lors tout à fait logique que l'AFC-GE le questionne à ce sujet, avant de conclure qu’il s’agissait d’un abandon de créance. Dans ces conditions, il faut admettre que l’on est en présence d’une donation au sens de l’art. 11 al. 2 LDE, selon lequel est également réputé donation tout abandon de biens, de droits ou d’autres avantages semblables, concédés à titre gratuit. En ne réclamant à M. B______ aucune contreprestation correspondant à son prêt, le recourant a en effet renoncé à un droit, au profit de ce dernier. Les droits d’enregistrement sont ainsi parfaitement justifiés. S’agissant de l’amende (CHF 200.-), il faut admettre qu’elle est justifiée dans son principe dès lors que le recourant n’a pas déclaré la donation litigieuse, alors qu’il y était tenu en vertu de l’art. 138 al. 2 LDE. Quant à sa quotité, au vu de la fourchette

fixée par l’art. 174 al. 2 LDE (CHF 1'000.- au plus), l’on ne saurait la qualifier d’abusive, étant relevé que le recourant ne fait état d’aucune circonstance qui justifierait que cette quotité soit diminuée.

13.

Au vu de ce qui précède, le recours, mal fondé, sera rejeté.

14.

En application des art. 87 al. 1 LPA, 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), le recourant, qui succombe, est condamné au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours.

15.

Vu l'issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée, le recourant n’ayant au demeurant pas formé de conclusions en ce sens (art. 87 al. 2 LPA).