Art. 42 Abs. 2 zweiter Satz In Erlasssachen ist der Rechtsweg bis vor das Bundesgericht vorgesehen, falls es sich um eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung oder aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt (vgl. die Erläuterungen zu Art. 83 Bst. m). Artikel 42 Absatz 2 präzisiert diesbezüglich das Verfahren. In der Rechts- schrift ist demnach auszuführen, warum diese Voraussetzung nach Artikel 83 Buch- stabe m gegeben ist. Es obliegt dabei der beschwerdeführenden Partei darzutun, dass und inwiefern die Eintretensvoraussetzung erfüllt ist. Das Bundesgericht forscht nicht nach Gründen, welche die Zulässigkeit der Beschwerde nahelegen könnten.13 Anstatt in Artikel 42 Absatz 2 zweiter Satz einen weiteren Binnenverweis auf Arti- kel 83 Buchstabe m anzufügen («Artikel 83 Buchstabe m, Artikel 84 oder 84a») wurden diese Verweise gestrichen, und es wurde eine abstrakte Formulierung ge- wählt.

Art. 83 Bst. m Nach heutigem Recht ist gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundes- gericht ausgeschlossen (vgl. Art. 191 Abs. 3 BV i. V. m. Art. 83 Bst. m). Falls eine kantonale verwaltungsunabhängige Beschwerdeinstanz in Erlassfällen letztinstanz- lich entscheiden würde, wäre nach der Abschaffung der EEK eine schweizweit

13 Vgl. Heinz Aemisegger/Marc Forster, in: Marcel Alexander Niggli/Peter Uebersax/Hans Wiprächtiger (Hrsg.), Basler Kommentar zum Bundesgerichtsgesetz, Basel 2008, N. 33 zu Art. 84 BGG.

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einheitliche Rechtsprechung nicht mehr gewährleistet. Daher soll das Bundesgericht gemäss Artikel 83 Buchstabe m letztinstanzlich Erlassstreitigkeiten bezüglich des DBG und des kantonalen und kommunalen Erlassrechts beurteilen, sofern sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt. Der Begriff ist auch in der internatio- nalen Rechtshilfe in Strafsachen (Art. 84 BGG) enthalten. Die spezielle Sachurteilsvoraussetzung des besonders bedeutenden Falles umfasst einerseits Erlassfälle, die Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung aufwerfen, und andererseits solche, die als Fall an sich von besonderer Bedeutung sind und höchstrichterlich beurteilt werden müssen.14 Ein besonders bedeutender Fall ist jedoch mit Zurückhaltung anzunehmen,15 und dem Bundesgericht steht bei der Beantwortung der Frage, ob diese Voraussetzung gegeben ist, ein weiter Ermessensspielraum zu.16 Eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung ist namentlich gegeben, wenn deren Entscheid für die Praxis weglei- tend sein kann und sie von ihrem Gewicht her nach einer höchstrichterlichen Klä- rung ruft. Als Beispiele für Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung seien genannt: – eine vom Bundesgericht noch nicht entschiedene Rechtsfrage, die von ver- schiedenen Kantonsgerichten unterschiedlich entschieden wurde und deren widersprüchliche Beurteilung nicht hingenommen werden kann;17 – eine vom Bundesgericht bereits entschiedene Rechtsfrage, die in der mass- geblichen Literatur kritisiert wird.18 Ein besonders bedeutender Fall liegt beispielsweise vor, wenn elementare Verfah- rensgrundsätze verletzt worden sind. Im Übrigen obliegt die Auslegung des unbe- stimmten Rechtsbegriffs des besonders bedeutenden Falles der bundesgerichtlichen Rechtsprechung.19 Die diesbezügliche höchstrichterliche Beurteilung dürfte gerade im Bereich des Steuererlasses, in dem die Rechtsweggarantie erst seit dem 1. Juli 2007 bzw., nach einer den Kantonen gewährten Übergangsfrist von zwei Jahren, seit dem 1. Januar 2009 umgesetzt ist, zu einer einheitlichen Rechtsprechung und mehr Rechtssicherheit führen. Beschwerdegründe bei der direkten Bundessteuer: Mit Beschwerde in öffentlich- rechtlichen Angelegenheiten kann vor Bundesgericht die Verletzung von Bundes- recht und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 Bst. a und b BGG). Was den Erlass der direkten Bundessteuer anbelangt, wird das Bundesgericht prüfen können, ob die Erlassbestimmungen des DBG und der Steuererlassverordnung verletzt wurden, dies unter der zusätzlichen Voraussetzung, dass es sich um einen besonders bedeutenden Fall handelt. Beschwerdegründe bei der Kantons- und Gemeindesteuer: Der Steuererlass wird im StHG auch nach neuem Recht materiell nicht geregelt (vgl. Erläuterungen zu Art. 73 Abs. 1 StHG). Nicht harmonisiertes kantonales Steuerrecht unterliegt der bundesge- richtlichen Prüfung nur insoweit, als in seiner Anwendung eine Verletzung von

14 Vgl. dazu Heinz Aemisegger/Marc Forster, a.a.O., N. 29 zu Art. 84 BGG. 15 BGE 133 III 493 E. 1.1, mit Hinweisen. 16 BGE 134 IV 156 E. 1.3.1, mit Hinweis. 17 Vgl. Beat Rudin, a.a.O., N. 32 zu Art. 85 BGG. 18 Vgl. Beat Rudin, a.a.O., N. 33 zu Art. 85 BGG. 19 Vgl. Markus Schott, a.a.O., N. 44 zu Art. 95 BGG.

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Bundesrecht zu erblicken ist (Art. 95 Bst. a BGG). Im Wesentlichen kann geltend gemacht werden, der angefochtene Entscheid verstosse gegen die verfassungsmäs- sigen Rechte und Grundsätze. Das Bundesgericht kann somit keine umfassende Prüfung vornehmen.20 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegen- heiten werden die steuerpflichtige Person, die kantonale Behörde und die ESTV gestützt auf den geänderten Artikel 73 Absatz 1 StHG folglich nur Verletzungen der Bundesverfassung – insbesondere Verfahrensmängel sowie Verletzungen des Rechtsgleichheitsgebots und des Willkürverbots – rügen können. Da beispielsweise das Willkürverbot bundesrechtlich geregelt ist (Art. 9 BV), ist eine willkürliche Anwendung von kantonalem Recht immer eine Bundesrechtsverletzung. Auch dies bedarf aber der zusätzlichen Voraussetzung, dass das Bundesgericht das Vorliegen eines besonders bedeutenden Falles bejaht. Die Legitimation der kantonalen Behörde und der ESTV bei der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend den kantonalen und kommunalen Steuererlass stützt sich auf Artikel 89 Absatz 2 Buchstabe d BGG in Verbindung mit Artikel 73 Absätze 1 und 2 StHG. Die Legitimationsvoraussetzungen von Artikel 89 Absatz 1 BGG, insbesondere das schutzwürdige Interesse, gelten nur für die steuer- pflichtige Person. Verhältnis zur subsidiären Verfassungsbeschwerde: Wird ein besonders bedeutender Fall verneint, so steht die subsidiäre Verfassungsbeschwerde einzig der steuerpflich- tigen Person – gestützt auf Artikel 115 BGG – zur Verfügung. Bei der subsidiären Verfassungsbeschwerde sind die Rügegründe auf die Verletzung von verfassungs- mässigen Rechten beschränkt (Art. 116 BGG). Gemäss der Praxis des Bundesge- richts könnte sich die steuerpflichtige Person mit einer subsidiären Verfassungsbe- schwerde jedoch nur dann auf das Willkürverbot berufen, wenn das Bundesrecht oder das kantonale Recht ihr einen Rechtsanspruch auf Steuererlass einräumt. Bei der direkten Bundessteuer ist dies nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht der Fall (vgl. Ziff. 1.1.2).

Art. 132a Übergangsbestimmung zur Änderung vom … Artikel 132a legt das Übergangsrecht für die Verfahren vor dem Bundesgericht fest. Entscheide letztinstanzlicher kantonaler Gerichte und des Bundesverwaltungsge- richts über den Steuererlass, die vor dem Inkrafttreten der Änderung ergangen sind, können damit nicht vor Bundesgericht angefochten werden (vgl. im Übrigen die Erläuterungen zu den Übergangsbestimmungen in den Art. 205d und 207b DBG).

2.2 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer

Art. 28 Abs. 1 und Art. 62 Abs. 1 Bei beiden Änderungen geht es jeweils um eine rein begriffliche Anpassung an das neue Rechnungslegungsrecht (Art. 957 ff. des Obligationenrechts21; OR), welches

20 Vgl. das Urteil des Bundesgerichts 2C_702/2012 vom 19. März 2013 E. 2.6, mit Hinweisen. 21 SR 220

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am 1. Januar 2013 in Kraft getreten ist.22 Der bisherige Artikel 957 OR knüpfte an die Eintragungspflicht im Handelsregister an: Wer eintragungspflichtig war, hatte eine kaufmännische Buchhaltung zu führen. Der neue Artikel 957 OR bestimmt in Absatz 1, welche Unternehmen die Regeln einer kaufmännischen Buchführung und Rechnungslegung einzuhalten haben. In Absatz 2 legt er fest, bei welchen Unternehmen eine vereinfachte Buchführung genügt. Gestützt auf diese Änderung soll eine begriffliche Anpassung erfolgen, die auf den neuen Artikel 957 OR Bezug nimmt. Die Umschreibung, «wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt» wird daher durch die Formulierung «bei vereinfachter Buchführung nach Artikel 957 Absatz 2 OR» ersetzt. Eine vereinfachte Buchführung bedeutet, dass nur Aufstellungen über Ein- nahmen und Ausgaben, über die Vermögenslage sowie über Privatentnahmen und Privateinlagen erforderlich sind (vgl. Erläuterungen zu Art. 125 Abs. 2).

Art. 102 Abs. 4 Da neu alle Gesuche um Erlass der direkten Bundessteuer durch die Kantone ent- schieden werden, kann die EEK und somit auch Artikel 102 Absatz 4 aufgehoben werden.

Art. 103 Abs. 1 Bst. e Diese Bestimmung versetzt die ESTV in die Lage, ihre Aufsichtsfunktion wahrzu- nehmen. Die ESTV kann verlangen, dass ihr Erlassentscheide (Verwaltungsverfü- gungen, Einspracheentscheide, Verwaltungsbeschwerdeentscheide und gerichtliche Entscheide) eröffnet werden. Dieses Recht der ESTV ergibt sich bereits aus den Artikeln 111 Absatz 2 und 112 Absatz 4 BGG. Die Ergänzung von Artikel 103 Absatz 1 um Buchstabe e bezweckt, dass die Aufzählung vollständig ist. Dadurch wird die Transparenz des Gesetzes gewährleistet. Die ESTV muss sich nicht alle Erlassentscheide eröffnen lassen. Sie kann sich zum Beispiel darauf beschränken, dass ihr Erlassentscheide ab einem bestimmten Betrag eröffnet werden.

Art. 125 Abs. 2 Diese Bestimmung enthält wiederum die begriffliche Anpassung an das neue Rech- nungslegungsrecht (vgl. Erläuterungen zu den Art. 28 Abs. 1 und 62 Abs. 1). Die Wendung «bei vereinfachter Buchführung nach Artikel 957 Absatz 2 OR» ersetzt die Umschreibung «wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt». Das geltende Recht sieht vor, dass (wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt) neben einer Aufstellung über die Aktiven und Passiven auch eine solche über die Einnahmen und Ausgaben sowie die Privatentnahmen und -einlagen der Steuererklä- rung beizulegen sind. Diese Formulierung soll gestützt auf den neuen Artikel 957 Absatz 2 OR begrifflich angepasst werden. Der Steuererklärung ist somit zukünftig eine Aufstellung über Einnahmen und Ausgaben sowie über die Vermögenslage beizulegen. Zusätzlich soll jedoch wie bis anhin auch eine Aufstellung über Privat- entnahmen und -einlagen eingereicht werden, welche für die korrekte Veranlagung der steuerpflichtigen Person notwendig ist. Die vereinfachte Buchführung hat die

22 AS 2012 6679; BBl 2008 1589.

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sinngemässen Grundsätze der ordnungsgemässen Buchführung (Art. 957a Abs. 2 OR) wie etwa die vollständige, wahrheitsgetreue und systematische Erfassung sämtlicher Geschäftsvorfälle und Sachverhalte sowie die Dokumentation der Buchungen mittels Belegen zu erfüllen. Zu diesen Grundsätzen gehört auch, dass die Aufzeichnungen verständlich, der Geschäftstätigkeit angepasst und nachprüfbar sind.

Art. 167 Voraussetzungen Artikel 167 wird neu mit einer Sachüberschrift versehen, da er nicht mehr der ein- zige Artikel des 4. Kapitels (Erlass der Steuer) ist. Absatz 1 entspricht inhaltlich dem bisherigen Absatz 1 von Artikel 167. Der neue Absatz 2 entspricht Artikel 1 Absatz 1 der Steuererlassverordnung. Es handelt sich um ein Grundprinzip des Erlassrechts, dass eine Sanierung unter Einbe- zug aller Gläubigerinnen und Gläubiger anzustreben ist. Der Bund kann in diesen Fällen nicht einseitig und damit zugunsten der Drittgläubigerinnen und -gläubiger auf seine Forderungen verzichten (Opfersymmetrie). Diese wichtige Bestimmung wird neu auf Gesetzesstufe gehoben. Neu ist die Präzisierung in Absatz 3, wonach die Bussen nach Absatz 1 sowie Nach- steuern nur in besonders begründeten Ausnahmefällen erlassen werden. Somit sind an den Erlass solcher Bussen und in der Regel auch an den Erlass von Nachsteuern besonders hohe Anforderungen zu stellen. Gegenstand eines Erlassgesuchs können folglich auch Bussen wegen einer Verletzung von Verfahrenspflichten (Art. 174) und Steuerhinterziehung (Art. 175–180) sein. Ein Erlass einer Busse soll aber nur gewährt werden, wenn im Rahmen der Erlassgründe nicht nur eine «einfache» Notlage im Sinne eines Missverhältnisses zur finanziellen Leistungsfähigkeit besteht, sondern sogar die wirtschaftliche Existenz der steuerpflichtigen Person gefährdet erscheint. Laut dem klaren Wortlaut des Gesetzes sind demgegenüber Bussen wegen Vergehen wie Steuerbetrug (Art. 186) und Veruntreuung von Quel- lensteuern (Art. 187) nach den Regeln des DBG nicht erlassfähig.23 Gemäss der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist die Nachsteuer keine Strafsanktion und stellt somit keine von der eigentlichen Steuerforderung verschiedene öffentlich-rechtliche Forderung dar.24 Trotzdem ist im Bezugs- und Steuererlassverfahren dem Umstand Rechnung zu tragen, dass es sich bei Nachsteu- ern oft um Forderungen handelt, die bei ordnungsgemässer Versteuerung in einem früheren Zeitraum hätten gezahlt werden können. Es dürfen deshalb auch ausseror- dentliche Anstrengungen zur Tilgung der Schuld über mehrere Jahre hinweg ver- langt werden. Dies gilt beispielsweise bezüglich der Nachsteuer, die im Rahmen einer straflosen Selbstanzeige erhoben wird, weil bei der straflosen Selbstanzeige von einer Strafverfolgung nur abgesehen werden kann, wenn die steuerpflichtige Person sich unter anderem «ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nach- steuer bemüht» (vgl. Art. 175 Abs. 3 Bst. c für natürliche Personen und Art. 181a Abs. 1 Bst. c für juristische Personen). Es wäre deshalb geradezu widersprüchlich, wenn stattdessen umgehend ein Erlassgesuch eingereicht würde.

23 Vgl. Michael Beusch, in: Martin Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, 2. Aufl., Basel 2008, N. 10 f. zu Art. 167 DBG. 24 BVGE 2009/45 E. 3.1.2.3.

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Der besonders strenge Massstab bei der Beurteilung von Gesuchen um Erlass einer Busse wegen Übertretung oder einer Nachsteuer geht aber nicht so weit, dass ein Erlass von vornherein ausgeschlossen wäre. Es kommt vielmehr auch hier auf die Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls an. Der neue Absatz 4 entspricht Artikel 13 der Steuererlassverordnung. Er sieht vor, dass auf Erlassgesuche nicht eingetreten wird, die nach Zustellung des Zahlungsbe- fehls eingereicht werden. Dies verhindert, dass ein Gesuch um Steuererlass als Mittel zur Zeitgewinnung missbraucht wird. Hat die Inkassobehörde sich nach der Rechnungsstellung und Mahnung entschieden, den Betreibungsweg einzuschlagen, so ist es ihr nicht mehr zuzumuten, ein Erlassverfahren durchzuführen. Aus Gründen der Transparenz und weil die Gesetzeskonformität in der Praxis nicht unbestritten war, wird diese Bestimmung neu auf Gesetzesstufe gehoben. Der neue Absatz 5 entspricht inhaltlich Artikel 2 Absatz 3 der Steuererlassverord- nung. In Fällen der Quellenbesteuerung gilt es zu beachten, dass die Schuldnerin oder der Schuldner der Steuer und das Steuersubjekt der steuerbaren Leistung (die steuerpflichtige Person) nicht identisch sind. Ein Erlass von Quellensteuern kommt nur für die steuerpflichtige Person selbst in Frage, und zwar auch dann, wenn die Steuern bereits bezahlt sind (vgl. Art. 7 Abs. 3 Bst. a der Steuererlassverordnung). Die Voraussetzungen für einen Erlass, das heisst eine Notlage oder grosse Härte, müssen bei der quellensteuerpflichtigen Person, beispielsweise beim Spieler eines Sportvereins, gegeben sein. Die Gesuchsbegründung kann sich dabei nicht auf die wirtschaftliche Lage des Sportvereins selber beziehen. Für den Schuldner oder die Schuldnerin der steuerbaren Leistung (den Steuersubstituten) ist ein Erlass gemäss Absatz 5 – wie bisher gemäss Artikel 2 Absatz 3 der Steuererlassverordnung – nicht vorgesehen. Ein Steuerschuldner ist folglich zur Einreichung eines Erlassgesuchs nicht legitimiert. Er hat im Zeitpunkt der Ausrichtung des quellensteuerbelasteten Arbeitsentgelts über die abgezogene Quellensteuer die Verfügungsgewalt inne und somit eine «treuhänderische» Funktion. Aus diesem Grund stellt die schuldhafte Nichtvornahme des Steuerabzugs eine Steuerhinterziehung gemäss Artikel 175 bzw. die eigenmächtige Verwendung abgezogener Quellensteuern eine Veruntreuung im Sinne von Artikel 187 dar. Der Begriff der «steuerpflichtigen Person» in Artikel 167 Absatz 1 umfasst den Steuerschuldner im Sinne des Quellensteuerrechts nicht.

Art. 167a Ablehnungsgründe Bei der Beurteilung, ob eine Notlage vorliegt, wird zunächst auf die aktuelle wirt- schaftliche Lage abgestellt. Die Erlassbehörde hat aber bereits nach geltendem Recht zu prüfen, ob eine steuerpflichtige Person sich in der Vergangenheit freiwillig ihrer Einkommens- oder Vermögensquellen entäussert hat (vgl. Art. 3 Abs. 1–3 und

Art. 12 Abs. 2 der Steuererlassverordnung). Dazu hat sich in den letzten Jahren eine Praxis entwickelt, die unter dem Begriff «Erlasswürdigkeit» zusammengefasst werden kann.25 Mit der beispielhaften und somit nicht abschliessenden Aufzählung von erlassunwürdigen Verhaltensweisen wird diese Praxis auf Gesetzesstufe veran- kert. Ein allfälliger Erlass ist demnach davon abhängig zu machen, dass die gesuch- stellende Person einerseits ihre wirtschaftlichen Verhältnisse der Gegenwart, aber

25 Zur sogenannten Erlasswürdigkeit vgl. etwa die Urteile des Bundesgerichts 2D_54/2011 vom 16. Februar 2012 E. 3.4 und des Bundesverwaltungsgerichts A-1758/2011 vom 26. März 2012 E. 2.7 und E. 3.1.1 sowie das Urteil des Bundesgerichts 2P.316/2003 vom 19. Dezember 2003 E. 4.3.

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auch der Vergangenheit offenlegt und andererseits belegt, dass mit gewissen Verhal- tensweisen, beispielsweise der bevorzugten Befriedigung anderer Gläubigerinnen oder Gläubiger, nicht gegen die Interessen der Allgemeinheit verstossen wurde.

Art. 167b Erlassbehörde Absatz 1 hält fest, dass die Kantone eine kantonale Instanz bestimmen, die für den Entscheid über das Gesuch um Erlass der direkten Bundessteuer zuständig ist. Häufig dürfte das die Behörde sein, die auch das Gesuch um Erlass der Kantons- steuer beurteilt. Dadurch kann in der Regel vermieden werden, dass der Erlassent- scheid für die kantonale Einkommens- und Gewinnsteuer im Widerspruch zu dem- jenigen für die direkte Bundessteuer steht. Der Gesetzestext trägt jedoch auch den Anliegen jener Kantone Rechnung, die den Bezug und den Erlass der Kantonssteuer und der direkten Bundessteuer verschiedenen Behörden anvertraut haben. In diesem Fall wird die Erlassbehörde bei der Prüfung der gesamten wirtschaftlichen Verhält- nisse der gesuchstellenden Person auch andere ausstehende Steuern zu berücksichti- gen haben, falls für diese ein Erlassgesuch eingereicht worden war. Die zuständigen Erlassbehörden behalten aber ihre Entscheidautonomie. Absatz 2 entspricht teilweise dem heutigen Artikel 6 der Steuererlassverordnung. Die Regelung des Verfahrens fällt grundsätzlich in die Kompetenz der kantonalen Behörden. Die bisher in einer Departementsverordnung festgehaltenen Verfahrens- bestimmungen werden deshalb neu auf Gesetzesstufe verankert.

Art. 167c Inhalt des Erlassgesuchs In den Artikel 167c werden Teile von Artikel 167 Absatz 2 geltenden Rechts und von Artikel 8 Absatz 1 der Steuererlassverordnung sowie der Inhalt von Artikel 8 Absatz 2 der Steuererlassverordnung übernommen. Es handelt sich um eine wichtige Verfahrensbestimmung, die auf Gesetzesstufe festzuhalten ist. Ist die Begründung des Gesuchs ungenügend oder fehlen wesentliche Beweismittel für den Entscheid, so ist der gesuchstellenden Person gestützt auf Artikel 167d die Gelegenheit zu geben, die fehlende Begründung bzw. die fehlenden Beweismittel nachzuliefern.

Art. 167d Verfahrensrechte und Verfahrenspflichten der gesuchstellenden Person Die Absätze 1 und 2 legen die Verfahrensrechte und die Verfahrenspflichten der gesuchstellenden Person fest. Es betrifft dies insbesondere die Artikel 113–118 und 124–126. Absatz 2 entspricht im Grundsatz dem geltenden Recht (vgl. Art. 18 Abs. 2 der Steuererlassverordnung). In Anlehnung an Artikel 13 Absatz 2 des Verwaltungsver- fahrensgesetzes vom 20. Dezember 196826 (VwVG) wird neu jedoch vorausgesetzt, dass die gesuchstellende Person die «notwendige und zumutbare» Mitwirkung verweigern muss, bevor ein Nichteintretensentscheid gefällt werden kann. Damit wird der Behörde ein gewisses Ermessen eingeräumt: Sie kann einen Nichteintre- tensentscheid erlassen oder einen materiellen Entscheid gestützt auf die Aktenlage fällen. Die neu gefasste Bestimmung ermöglicht es der Erlassbehörde in Fällen, in denen die gesuchstellende Person die Mitwirkung trotz Mahnung bewusst verwei-

26 SR 172.021

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gert, das Verfahren mit einem Nichteintretensentscheid abzuschliessen, ohne dass sie in einem materiellen Entscheid Abgrenzungen bezüglich der Untersuchungs- und der Mitwirkungspflicht bzw. umfangreiche Beweiswürdigungen vorzunehmen hat. Absatz 3 stimmt weitgehend mit dem bisherigen Artikel 167 Absatz 4 überein, welcher festhält, dass das Erlassverfahren grundsätzlich kostenfrei ist. Die neue Bestimmung stellt klar, dass lediglich die Verwaltungsverfügung und ein allfälliger Einspracheentscheid über das Erlassgesuch kostenfrei sind, was der heutigen Praxis entspricht. Der zweite Satz von Absatz 3 erlaubt es wie bisher, der gesuchstellenden Person die Kosten ganz oder teilweise aufzuerlegen, wenn sie ein offensichtlich unbegründetes Gesuch eingereicht hat.

Art. 167e Untersuchungsmittel der Erlassbehörde Diese Bestimmung entspricht inhaltlich dem heutigen Artikel 19 der Steuererlass- verordnung. Die Erlassbehörde kann somit beispielsweise folgende Untersuchungs- mittel weiterhin anwenden: Auskünfte verlangen, Geschäftsbücher einsehen und Belege vorlegen lassen (vgl. Art. 123 Abs. 2 und 126 Abs. 2). Im Hinblick auf die Revision des Steuerstrafrechts, zu welcher am 29. Mai 2013 die Vernehmlassung eröffnet wurde, kann darauf hingewiesen werden, dass mit «sämtliche Unter- suchungsmittel nach diesem Gesetz» nicht gemeint ist, dass zukünftig die Unter- suchungsmittel des Bundesgesetzes vom 22. März 197427 über das Verwaltungs- strafrecht (VStrR) zur Anwendung gelangen sollen.

Art. 167f Ausführungsbestimmungen Dieser Artikel enthält die Kompetenzdelegation an das EFD für die Steuererlassver- ordnung (vgl. im Übrigen die Ausführungen unter den Ziffern 1.4 und 5.3 zur Umsetzung der Vorlage bzw. zur Delegation von Rechtsetzungsbefugnissen).

Art. 167g Rechtsmittelverfahren Gemäss Absatz 1 stehen der gesuchstellenden Person gegen den Entscheid über den Erlass der direkten Bundessteuer diejenigen Rechtsmittel zur Verfügung, die für das Gesuch um Erlass der Kantonssteuer vorhanden sind. Sieht ein Kanton für den Erlass der Kantonssteuer beispielsweise ein Einspracheverfahren oder ein verwal- tungsinternes Beschwerdeverfahren vor, so gilt dies auch für den Erlass der direkten Bundessteuer, und zwar auch in den Fällen, in denen das Gesuch um Erlass der Kantonssteuer und dasjenige um Erlass der direkten Bundessteuer nicht von dersel- ben Behörde behandelt werden. Neben der gesuchstellenden Person ist gemäss Absatz 2 jeweils auch die ESTV beschwerdeberechtigt. Die ESTV kann dieselben Rechtsmittel wie die gesuch- stellende Person ergreifen. Sie soll damit in die Lage versetzt werden, ihrer Auf- sichtspflicht nachzukommen und bezüglich des DBG eine schweizweit einheitliche Rechtsprechung anzustreben. Wie beim Veranlagungsverfahren muss sich die ESTV nicht vor jeder kantonalen Instanz am Verfahren beteiligen (Art. 111 Abs. 2 BGG). Der Verzicht auf das Ergreifen einzelner Rechtsmittel vor kantonalen Instanzen

27 SR 313.0

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bewirkt somit nicht, dass die ESTV das Beschwerderecht für die nachfolgenden Instanzen verliert.28 Weil als letzte Beschwerdeinstanz das Bundesgericht vorgesehen ist, haben die Kantone obere Gerichte einzusetzen (vgl. Art. 86 Abs. 2 BGG). Absatz 3 legt das Beschwerderecht der Erlassbehörde fest. Diese hat jeweils selber den ersten Ent- scheid und allenfalls auch den Einspracheentscheid gefällt. Sie ist somit aufgrund ihres Rechtsschutzinteresses und je nach kantonalem Instanzenzug berechtigt, gegen den Verwaltungsbeschwerdeentscheid oder den Entscheid einer verwaltungsunab- hängigen Instanz Beschwerde zu erheben. Absatz 4 erklärt die in den Artikeln 132–135 und 140–145 enthaltenen Verfahrens- bestimmungen für sinngemäss anwendbar. Damit soll erreicht werden, dass im Veranlagungs- und Erlassverfahren nach dem DBG weitgehend die gleichen Verfah- rensgrundsätze gelten. Sinngemäss anwendbar bedeutet auch, dass Kantone, die für den Erlass der Kantonssteuer beispielsweise kein Einspracheverfahren kennen, ein solches auch für den Erlass der direkten Bundessteuer nicht einführen müssen (siehe auch Erläuterungen zu Abs. 1). Gemäss Absatz 5 können die gesuchstellende Person, die Erlassbehörde und die ESTV gegen den Entscheid der letzten kantonalen Instanz beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erheben. Voraussetzung ist jedoch, dass es sich dabei um eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung oder aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt. Die Einschrän- kung des Beschwerderechts folgt aus Artikel 83 Buchstabe m BGG (vgl. Erläute- rungen dazu). Die Beschwerdelegitimation der ESTV lässt sich zwar bereits auf Artikel 89 Absatz 2 Buchstabe a BGG abstützen. Sie wird aber auch im DBG erwähnt, um eine möglichst hohe Transparenz für die Rechtssuchenden zu schaffen.

Art. 170 Arrest Diese Bestimmung wird lediglich aus formellen Gründen angepasst, weil in Arti- kel 167 Absatz 4 neu die Abkürzung «SchKG» eingeführt wird. In den Absätzen 1 und 2 von Artikel 170 kann folglich neu die Abkürzung verwendet werden.

Art. 205d und Art. 207b Die Artikel 205d Absatz 1 und 207b Absatz 1 legen die Übergangsordnung bezüg- lich des erstinstanzlichen Erlassverfahrens nach der Aufhebung der EEK fest. Das neue Recht ist auf alle Gesuche um Erlass der direkten Bundessteuer anwendbar, die am Tag des Inkrafttretens bei der EEK oder im Kanton hängig sind. Artikel 205d betrifft Gesuche natürlicher Personen und Artikel 207b solche juristischer Personen. Die Artikel 205d Absatz 2 und 207b Absatz 2 betreffen die übergangsrechtliche Regelung vor den Einsprache-, Verwaltungsbeschwerde- und Verwaltungsgerichts- instanzen. Einsprache- und Beschwerdeverfahren gegen Verfügungen, die im Zeit- punkt des Inkrafttretens der vorliegenden Gesetzesänderung bereits ergangen sind, werden nach früherem Verfahrensrecht und früherer Zuständigkeitsordnung beur- teilt. Es wird dabei auf das Verfügungsdatum abgestellt. Beispielsweise werden die beim Bundesverwaltungsgericht hängigen Beschwerden dort abgeschlossen werden

28 Vgl. Ulrich Cavelti, in: Martin Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schwei- zerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, 2. Aufl., Basel 2008, N. 3 zu Art. 141 DBG.

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(vgl. auch Erläuterungen zu Art. 132a BGG). Diese Abgrenzungen dienen der Rechtssicherheit und einem zusammenhängenden Instanzenzug, indem von der Einleitung bis zum Abschluss eines Einsprache- oder eines Beschwerdeverfahrens dieselben verfahrensrechtlichen Regeln angewendet werden.29

2.3 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden

Art. 42 Abs. 3 und 4 Die Änderungen im Absatz 3 sind identisch mit jenen in Artikel 125 Absatz 2 DBG. Es kann daher auf die Erläuterungen zu dieser Bestimmung verwiesen werden. Absatz 4 enthält den letzten Satz von Absatz 3 des geltenden Rechts.

Art. 73 Abs. 1 Artikel 73 Absatz 1 wurde dahingehend ergänzt, dass neu auch Entscheide der letzten verwaltungsunabhängigen kantonalen Instanz über den Erlass der kantonalen und kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer mit Beschwerde in öffentlich- rechtlichen Angelegenheiten vor Bundesgericht angefochten werden können. Beschwerdebefugt sind die steuerpflichtige Person, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die ESTV (vgl. Art. 73 Abs. 2 geltenden Rechts i. V. m.

Art. 73 Abs. 1). Mit der Wendung «nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes» in Absatz 1 ist die Beschränkung des Zugangs zum Bundesgericht auf Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung und andere besonders bedeutende Fälle abgedeckt (vgl. dazu und zu den übrigen Beschwerdevoraussetzungen die Erläuterungen zu

Art. 83 Bst. m BGG). Der Steuererlass als Institut wird auch im revidierten StHG nicht normiert. Die Vorlage ändert weder das materielle Steuerharmonisierungsrecht noch das Verfah- rensrecht vor den kantonalen Instanzen hinsichtlich des Erlasses der kantonalen und kommunalen Steuern. Neu soll aber wie erwähnt neben der subsidiären Verfas- sungsbeschwerde in gewissen Fällen auch die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offenstehen.

3 Auswirkungen der Revision 3.1 Finanzielle Auswirkungen Die jeweiligen Vertreterinnen und Vertreter der Kantonsverwaltungen und der ESTV in der EEK erhalten keine Entschädigung. Der Präsident und der Vizepräsi- dent der EEK wurden vom Bundesgericht gewählt. Im Jahr 2012 erhielten sie Ent-

29 Vgl. zur sinngemäss gleich gestalteten Bestimmung von Art. 81 VwVG: Frank Seethaler/ Fabia Bochsler, in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger (Hrsg.), Praxiskommen- tar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich 2009, N. 1 ff. zu Art. 81 VwVG, mit weiteren Hinweisen, unter anderem zu den gleich gestalteten Übergangs- bestimmungen von Art. 53 Abs. 1 VGG und Art. 132 Abs. 1 BGG.

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schädigungen von insgesamt rund 10 000 Franken. Diese Auslagen werden mit der Reform wegfallen. In den Jahren 2001–2010 hat die EEK im Durchschnitt rund 210 Gesuche pro Jahr erledigt. Seither liegt der Durchschnitt deutlich tiefer: Wegen der bereits erwähnten Erhöhung der Limite per 1. Juli 2009 (vgl. Ziff. 1.1.1) wird die EEK bis zum Inkrafttreten der vorliegenden Gesetzesänderung jährlich noch höchstens 50 neue Gesuche zu erledigen haben. Die vollumfängliche Delegation der Entscheidkompe- tenz an die Kantone hat daher eine geringe Mehrbelastung der kantonalen Erlass- behörden zur Folge.

3.2 Personelle Auswirkungen Die Stellen der ESTV für das Sekretariat der EEK wurden bereits früher im Rahmen der Aufgabenverzichtsplanung abgebaut. Damit ergaben sich Einsparungen von 2,4 Stellen. Mit der Abschaffung der EEK kann das Vertragsverhältnis mit dem Präsidenten und dem Vizepräsidenten aufgelöst werden. Die Kantone werden erstinstanzlich mehr Gesuche um Erlass der direkten Bundes- steuer zu behandeln haben. Schweizweit dürfte es sich um eine Zusatzbelastung von jährlich höchstens 50 Gesuchen handeln. Dies wird keine bedeutenden personellen Folgen haben. Positiv wird sich auswirken, dass die Kantone in Zukunft die Erlass- entscheide über die direkte Bundessteuer und die Kantonssteuer besser koordinieren können. Die Mehrbelastung des Bundesgerichts dürfte sich in Grenzen halten, weil es nur über Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung und andere besonders bedeutende Fälle zu entscheiden hat.

4 Verhältnis zur Legislaturplanung Die Vorlage ist weder in der Botschaft vom 25. Januar 201230 zur Legislaturplanung 2011–2015 noch im Bundesbeschluss vom 15. Juni 201231 über die Legislatur- planung 2011–2015 angekündigt worden. Die Verwaltung hat sich im Rahmen der Aufgabenüberprüfung verpflichtet, auf diese Aufgabe zu verzichten (vgl. Ziff. 1.1.1).

5 Rechtliche Aspekte 5.1 Verfassungsmässigkeit Artikel 128 BV verleiht dem Bund die Befugnis, eine direkte Bundessteuer zu erheben. Damit verbunden ist auch die Kompetenz zur materiellen Regelung der rechtlichen Gründe für den Untergang von Steuerforderungen. Das Institut des Erlasses bildet – neben der Verjährung (Art. 120 und 121 DBG) und der Nichterhe- bung (Art. 36 Abs. 3 bzw. 214 Abs. 3 DBG) – einen solchen Untergangsgrund. Wird

30 BBl 2012 481 31 BBl 2012 7155

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ein Erlass gewährt, so geht die rechtskräftig veranlagte Steuerforderung endgültig unter. Da der Erlass eine rechtskräftig veranlagte Steuer voraussetzt, stellt sich die Frage des Steuererlasses regelmässig im Rahmen des Bezugsverfahrens. Die Steuern werden vom Kanton veranlagt und bezogen (Art. 128 Abs. 4 BV). Soweit es um die verfahrensrechtliche Ausgestaltung des Erlasses geht, ist Folgendes festzuhalten: Artikel 129 BV gibt dem Bund den Auftrag, für die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden zu sorgen. Gegenstand der Harmoni- sierung ist namentlich auch das Verfahrensrecht. Zur Sicherstellung einer in Grundsatzfragen harmonisierten schweizweiten Erlasspraxis sowohl für die kantona- len und kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuern wie auch für die direkte Bundessteuer wird eine einheitliche letzte Instanz vorgeschlagen.

5.2 Vereinbarkeit mit internationalen Verpflichtungen der Schweiz Von dieser Gesetzesänderung sind die internationalen Verpflichtungen der Schweiz nicht betroffen.

5.3 Delegation von Rechtsetzungsbefugnissen Das Gesetz delegiert die Kompetenz zum Erlass von Ausführungsbestimmungen an das EFD (vgl. Art. 167f DBG). Diese Delegation ist erforderlich, weil sie Regelun- gen betrifft, deren Detaillierungsgrad die Gesetzesebene überschreiten würde. Die Delegation umfasst insbesondere die Voraussetzungen für einen Steuererlass, die Gründe für dessen Ablehnung sowie das Erlassverfahren. Die Artikel 167 und 167a DBG betreffend die Voraussetzungen und die Ableh- nungsgründe weisen bereits einen hohen Detaillierungsgrad auf. Auch die Artikel 167b–167e und 167g DBG betreffend das Verfahren sind detailliert. Aufgrund der in diesen Gesetzesbestimmungen vorgegebenen Leitlinien ist die Rechtsetzungsbefug- nis hinreichend bestimmt, sodass weitergehende Detaillierungen in der vom EFD erlassenen Steuererlassverordnung festgehalten werden können. Die Aufzählung in Artikel 167f DBG ist nicht abschliessend, was durch den Begriff «insbesondere» angezeigt ist. Beispielsweise werden wie bisher die zeitlichen Grundlagen des Erlassentscheids sowie die Abgrenzung des Erlassverfahrens zum Schuldbetreibungsrecht in der Steuererlassverordnung geregelt werden.

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