Erläuternder Bericht

zum Inkraftsetzen des Rechnungslegungsrechts und Erlass der neuen Verordnung über die anerkannten Standards zur Rechnungslegung (VASR)

zur Teilrevision der Revisionsaufsichtsverordnung (RAV)

vom 16. August 2012

Übersicht Teil 1: Das neue Rechnungslegungsrecht (vollständig überarbeiteter 32. Titel des Obligationenrechts), welches das Parlament in der Schlussabstimmung vom 23. Dezember 2011 verabschiedet hat, soll auf den 1. Januar 2013 in Kraft gesetzt werden. In einer neuen Verordnung hat der Bundesrat die anerkannten Standards zur Rechnungslegung zu bezeichnen. Diese Verordnung muss zusammen mit dem neuen Rechnungslegungsrecht in Kraft gesetzt werden. Teil 2: In diesem Zusammenhang wird auch die bestehende Revisionsaufsichtsver- ordnung hinsichtlich der Zulassung der Revisionsunternehmen durch die Eidg. Revisionsaufsichtsbehörde teilrevidiert. Diese Teilrevision ist nicht durch das neue Rechnungslegungsrecht bedingt, jedoch richtet sie sich teilweise an die glei- chen Adressaten. Deshalb und aus weiteren verfahrenstechnischen Gründen wird ein konsolidierter Begleitbericht zu beiden Verordnungen verfasst.

Bundesamt für Justiz (BJ), Eidg. Amt für das Handelsregister (EHRA) 1

Inhaltsverzeichnis

1. Teil 3

Inkraftsetzen des Rechnungslegungsrechts und Erlass der neuen Verordnung über die anerkannten Standards zur Rechnungslegung 3

1 Parlamentarische Beratung des Rechnungslegungsrechts 3

2 Inkraftsetzen des Rechnungslegungsrechts 3

3 Neue Verordnung über die anerkannten Standards 5

3.1 Allgemeine gesetzliche Grundlage 5

3.2 Artikel 1: Anerkannte Standards zur Rechnungslegung 5

3.2.1 Absatz 1: Bezeichnete Standards und Art des Verweises 5

3.2.2 Absatz 2: Keine Neuanwendung der US GAAP 8

3.3 Artikel 2: Rechnungslegungsvorschriften der FINMA 9

3.4 Artikel 4 Absatz 1: Zeitpunkt des Inkraftsetzens 10

4 Änderung der Geschäftsbücherverordnung 11

5 Auswirkungen auf die Kantone und Gemeinden 11

6 Auswirkungen auf den Bund 11

7 Auswirkungen auf die Wirtschaft 11

2. Teil

Teilrevision der Revisionsaufsichtsverordnung (RAV)

1 Ausgangslage 13

2 Überblick über den Entwurf zur Revision der RAV 14

2.1 Strafrechtliche Verurteilungen 14

2.2 Internes System zur Qualitätssicherung 15

2.3 Öffentlichkeitsgesetz 16

2.4 Diverse Bestimmungen 18

2.5 Anhang 19

2.6 Zeitpunkt des Inkraftsetzens 19

3 Auswirkungen auf die Kantone und Gemeinden 19

4 Auswirkungen auf den Bund 19

5 Auswirkungen auf die Wirtschaft 20

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1. Teil

Inkraftsetzen des Rechnungslegungsrechts und Erlass der neuen Verordnung über die anerkannten Standards zur Rechnungslegung

1 Parlamentarische Beratung des Rechnungslegungsrechts

Das Parlament hat in der Schlussabstimmung vom 23. Dezember 2011 das rechts- formneutrale Rechnungslegungsrecht verabschiedet (Art. 957 ff. nOR). Dieses wird sowohl die rudimentären Bestimmungen des 32. Titels des Obligationenrechts (OR)1 als auch die aktienrechtlichen Bestimmungen zur Rechnungslegung (Art. 662 ff. OR) ersetzen.2 Spezialgesetzliche Bestimmungen, u. a. aus dem Finanzmarktbereich, bleiben hingegen erhalten und werden zum Teil ebenfalls angepasst3. Das Referen- dum gegen das neue Rechnungslegungsrecht wurde nicht ergriffen. Das Rechnungslegungsrecht bildete mit der Revision des Aktienrechts eine einheit- liche Vorlage mit der Geschäftsnummer 08.011. Deshalb ging der Bundesrat bei der Verabschiedung der Botschaft vom 21. Dezember 20074 von einem gleichzeitigen Inkraftsetzen aus. Aufgrund der Turbulenzen bei der parlamentarischen Beratung der Volksinitiative "gegen die Abzockerei", die im März 2013 Volk und Ständen zur Abstimmung vorgelegt wird, spaltete der Ständerat Mitte 2009 das Rechnungslegungsrecht vom Aktienrecht ab.5 Es entstand eine eigenständige Vorlage 2 mit derselben Geschäfts- nummer 08.011. Ab diesem Zeitpunkt beriet das Parlament das Rechnungslegungs- recht stets getrennt vom Aktienrecht. Artikel 962a Absatz 5 nOR6 verlangt, dass der Bundesrat in einer Verordnung die sogenannten anerkannten Standards zur Rechnungslegung bezeichnet. Diese neue Verordnung muss zusammen mit dem neuen Rechnungslegungsrecht in Kraft ge- setzt werden.

2 Inkraftsetzen des Rechnungslegungsrechts

Das neue Rechnungslegungsrecht und mit diesem die neue Verordnung über die anerkannten Standards zur Rechnungslegung (vgl. nachfolgend Ziff. 3) sollen auf den 1. Januar 2013 in Kraft gesetzt werden. Die Anwender – Unternehmen, Treuhänder, Rechtsanwälte, Steuerbehörden und Re- visionsgesellschaften – setzen sich bereits seit Ende 2011 eingehend mit dem zu- künftigen Rechnungslegungsrecht auseinander. Dies ist anhand der vielen Fachta-

1 SR 220; Art. 957–962 OR.

2 Text des Erlasses (ehemalige Referendumsvorlage), BBl 2012 63 ff.:

http://www.admin.ch/ch/d/ff/2012/63.pdf.

3 BBl 2012 82 ff.

4 Botschaft vom 21. Dezember 2007 zur Änderung des Obligationenrechts (Aktienrecht und Rechnungslegungsrecht sowie Anpassungen im Recht der Kollektiv- und der Kom- manditgesellschaft, im GmbH-Recht, Genossenschafts-, Handelsregister- sowie Firmen- recht), BBl 2008 1589 ff., Geschäft 08.011. 5 Medienmitteilung der Kommission für Rechtsfragen des Ständerats vom 16. Juni 2009 und Amtliches Bulletin (AB) 2009 S 602 und 615.

6 Vgl. unten Anm. 12.

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gungen (veb.ch, Treuhand-Kammer, Unternehmensforum etc.) und der nicht weni- ger zahlreichen Publikationen, u. a. in der über das Internet frei zugängigen Bran- chenzeitschrift "Schweizer Treuhänder (ST)", klar erkennbar. Zudem wird das Bundesamt für Justiz, welches das Dossier innerhalb des Eig. Justiz- und Polizeide- partement betreut, mittlerweile täglich bezüglich des zukünftigen Rechnungsle- gungsrechts kontaktiert. Fast immer erkundigen sich die Leute über den Zeitpunkt des Inkrafttretens. Die Unternehmen werden zwei, bei der Konzernrechnung sogar drei Jahre Zeit haben, um sich an die neuen Vorschriften des Rechnungslegungsrechts anzupassen (Art. 2 der neuen Übergangsbestimmungen7). Folglich sind die neuen Bestimmun- gen ab dem Geschäftsjahr 2015 – bei der Konzernrechnung ab dem Geschäftsjahr

2016 – anzuwenden.

Das Schicksal des seit September 2010 sistierten8 Aktienrechts ist ungewiss. Das Parlament hat zwar in der Frühlingssession 2012 einen Teil der Bestimmungen des Aktienrechts als (neuen) indirekten Gegenvorschlag zur Volksinitiative "gegen die Abzockerei" verabschiedet.9 Dessen Referendumsfrist hat jedoch noch nicht begon- nen. Viele Arbeiten im Aktienrecht hängen vom Ausgang der Abstimmung über die Volksinitiative "gegen die Abzockerei" ab, die im März 2013 stattfinden wird. Würden Volk und Stände der Volksinitiative zustimmen, müssten auch die bereits vom Parlament verabschiedeten aktienrechtlichen Bestimmungen des indirekten Gegenvorschlags angepasst werden. Um das Rechnungslegungsrecht endgültig aus dem Sog der Revision des Aktienrechts und der Volksinitiative "gegen die Abzocke- rei" zu lösen, ist das Inkraftsetzen auf den 1. Januar 2013 beabsichtigt. Der Bundesrat schafft folglich Rechtssicherheit, indem er das neue Rechnungsle- gungsrecht auch hinsichtlich des Zeitpunkts des Inkraftsetzens vom Aktienrecht löst. Zudem schliesst er damit eine legislatorische Baustelle ab, die im Jahr 1993 begann. Damals empfahl die Groupe de réflexion „Gesellschaftsrecht“ in ihrem Schlussbe- richt Folgendes: „Für alle Unternehmen mit wirtschaftlicher Tätigkeit ist unabhängig von den verschiedenen Rechtsformen eine einheitliche Ordnung zu erarbeiten (zu- mindest für alle Körperschaften). Die Anforderungen sind nicht wie bisher nach der Rechtsform, sondern nach der wirtschaftlichen Bedeutung der Unternehmen festzu- legen und unterschiedlich auszugestalten.“10 Dieses Ziel wurde mit dem Rechnungs- legungsrecht vom 23. Dezember 2011 erreicht.

7 BBl 2012 81.

8 Medienmitteilung der Kommission für Rechtsfragen des Nationalrats vom 3. September 2010. Sistiert ist damit auch die Detailberatung zu den aktienrechtlichen Bestimmungen, die in der Botschaft vom 5. Dezember 2008 zur Volksinitiative "gegen die Abzockerei" und zur Änderung des Obligationenrechts (Aktienrecht), BBl 2009 299 ff., Geschäft 08.080, enthalten sind. 9 Vorlage 1 des Geschäfts 10.443, vgl. AB 2012 N 553 f./AB 2012 S 269 f. Ihren Ursprung findet sich im Bericht der Kommission für Rechtsfragen des Ständerates vom 25. Oktober 2010 zur parlamentarischen Initiative Indirekter Gegenentwurf zur Volksinitiative "gegen die Abzockerei" (BBl 2010 8253) und in der Stellungnahme des Bundesrats vom 17. November 2010 (BBl 2010 8323). 10 Schlussbericht der Groupe de réflexion „Gesellschaftsrecht“ vom 24. September 1993, S. 12.

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3 Neue Verordnung über die anerkannten Standards

3.1 Allgemeine gesetzliche Grundlage

Gesellschaften, deren Beteiligungspapiere an einer Börse kotiert sind und wenn dies die Börse verlangt, Genossenschaften mit mindestens 2'000 Genossenschaftern und Stiftungen, die von Gesetzes wegen zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind, müssen einen Abschluss nach anerkanntem Standard zur Rechnungslegung (Art. 962 Abs. 1 nOR) und gegebenenfalls eine Konzernrechnung nach einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung (Art. 963b Abs. 1 nOR) erstellen.11 Auch qualifizier- te Minderheiten können dies – insbesondere gegen den Willen des obersten Lei- tungs- oder Verwaltungsorgans des Unternehmens – verlangen (Art. 962 Abs. 2 bzw. Art. 963b Abs. 4 nOR). Gemäss Artikel 962a Absatz 5 nOR12 muss der Bundesrat in einer Verordnung die anerkannten Standards zur Rechnungslegung bezeichnen. Er kann auch die Voraus- setzungen festlegen, die für die Wahl eines Standards oder den Wechsel von einem Standard zum andern erfüllt sein müssen. In der neuen Verordnung werden nur die anerkannten Standards bezeichnet, wobei die Anwendung der "United States Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP)" eingeschränkt wird (vgl. unten Ziff. 3.2.2). Es wird bewusst auf wei- tergehendere Regelungen verzichtet, da die anerkannten Standards dieselben Fragen, z. B. die erstmalige Anwendung ("First Time Adoption"), unterschiedlich regeln. In der Verordnung könnte nur der kleinste gemeinsame Nenner verankert werden; ansonsten würden faktisch die Vorgaben des einen oder anderen Standards derogiert werden. Ein solcher Eingriff ist zurzeit nicht gerechtfertigt und könnte unvorherseh- bare Auswirkungen auf die Wirtschaft haben.

3.2 Artikel 1: Anerkannte Standards zur Rechnungslegung

3.2.1 Absatz 1: Bezeichnete Standards und Art des Verweises

In Artikel 1 Absatz 1 der Verordnung werden die drei anerkannten Standards zur Rechnungslegung bezeichnet, die der Bundesrat bereits in seiner Botschaft vom 21. Dezember 2007 festgehalten hat:13  die "International Financial Reporting Standards (IFRS)" des International Accounting Standards Board (IASB),14 15  die "Fachempfehlungen zur Rechnungslegung (Swiss GAAP FER)" der Stif- tung für Fachempfehlungen zur Rechnungslegung16 und

11 Art. 962 Abs. 3 nOR: "Die Pflicht zur Erstellung eines Abschlusses nach einem anerkann- ten Standard entfällt, wenn eine Konzernrechnung nach einem anerkannten Standard er- stellt wird." 12 Art. 962a Abs. 5 nOR: "Der Bundesrat bezeichnet die anerkannten Standards. Er kann die Voraussetzungen festlegen, die für die Wahl eines Standards oder den Wechsel von einem Standard zum andern erfüllt sein müssen." Art. 963b Abs. 2 nOR verweist auf Art. 962a Abs. 5 nOR.

13 Botschaft 2007 (Anm. 4), S. 1627 f. und 1722.

14 http://www.ifrs.org

15 Darin eingeschlossen sind auch die noch geltenden International Accouting Standards (IAS).

16 http://www.fer.ch

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 die "United States Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP)" des Financial Accounting Standards Board (FASB).17 18 Diese drei anerkannten Standards werden von der Zürcher Börse SIX Exchange, der gewichtigsten Börse in der Schweiz, angewendet.19 Als vierter anerkannter Standard zur Rechnungslegung wird  der "International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities (IFRS for SMEs)" des IASB bezeichnet. Dieser Standard zur Rechnungslegung ist aus den IFRS entstanden und soll kleineren und mittleren Unternehmen ("IFRS für KMU"), die insbesondere keine Beteiligungspapiere an einer Börse kotiert haben, als anerkannter Standard dienen.20 Kleinere Organisationen, die zwei der drei Kriterien (Bilanzsumme von

10 Millionen Franken, Jahresumsatz von 20 Millionen Franken, 50 Vollzeitstellen

im Jahresdurchschnitt) in zwei aufeinanderfolgenden Jahren nicht überschreiten, brauchen nur die Kern-FER, einen Teil der Swiss GAAP FER, anzuwenden.21 Auch die Kern-FER vermitteln ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ("True and Fair View"). Es ist jedoch nicht notwendig, die Kern-FER als anerkannten Standard zu bezeichnen, da sie im System der Swiss GAAP FER enthalten sind. Es ist dem jeweiligen Standard-Setter überlassen für kleinere und mittlere Unternehmen explizite Erleichterungen vorzu- sehen. Würden Unternehmen von solchen Erleichterungen profitieren, würden sie deshalb nicht gegen das gesetzliche Erfordernis verstossen, dass ein anerkannter Standard in seiner Gesamtheit und für den ganzen Abschluss übernommen werden muss (Art. 962a Abs. 2 nOR). Der Standardsetter darf auch branchenspezifische Nuancierungen oder Unterscheidungen hinsichtlich der (Nicht-)Börsenkotierung vornehmen. Der Bundesrat hat aber stets die Möglichkeit, einen der Standards von der Liste von Artikel 1 Absatz 1 der Verordnung zu streichen, wenn die Erleichte- rungen für kleinere und mittlere Unternehmen oder die branchen- und börsenspezifi- schen Differenzierungen insbesondere kein den tatsächlichen Verhältnissen entspre- chendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage mehr ermöglichen.22 Der Bundesrat muss die anerkannten Standards zur Rechnungslegung bezeichnen, die von Unternehmen angewendet werden müssen, die der Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung gemäss Artikel 957 nOR unterliegen. Unterliegt ein Unter- nehmen nicht den entsprechenden schweizerischen Buchführungs- und Rechnungs- legungspflichten, findet die Verordnung über die anerkannten Standards zur Rech- nungslegung keine unmittelbare Anwendung. Es ist folglich denkbar, dass die Börse

17 http://www.fasb.org

18 Vgl. aber Art. 1 Abs. 2 der Verordnung (s. unten Ziff. 3.2.2).

19 Art. 6 der Richtlinie betr. Rechnungslegung (Richtlinie Rechnungslegung, RLR) vom 21. April 2011 der SIX Exchange Regulation. Zu finden im Internet unter: http://www.six-exchange-regulation.com/regulation/faq/requirements_de.html 20 Vgl. STEPHAN GLANZ/DIETER PFAFF, IFRS für KMU – strukturiert, Zürich 2010, S. 25 ff. und S. 30.

21 Gemäss Swiss GAAP FER 1, Ziffer 2 müssen dabei das Rahmenkonzept, die Swiss

GAAP FER 1–6 und bei Vorliegen eines Konzerns zusätzlich Swiss GAAP FER 30 an- gewandt werden. 22 Vgl. sinngemäss die Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungsle- gungsstandards (ABl. L 243 vom 11. September 2002, S. 1), Ziff. 9.

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Emittenten ohne Sitz in der Schweiz und ohne Pflicht zur Buchführung und Rech- nungslegung gemäss Artikel 957 nOR, die Anwendung eines in der Verordnung nicht bezeichneten Rechnungslegungsstandards für die börsenmässige Berichterstat- tung ermöglicht, z. B. der EU-IFRS.23 In Artikel 1 der Verordnung wird dynamisch (direkt) auf die anerkannten Standards zur Rechnungslegung verwiesen. Muss ein Unternehmen einen anerkannten Stan- dard anwenden, hat es die zu diesem Zeitpunkt geltende Version des Standards zu berücksichtigen. Der Bundesrat verzichtet bewusst auf ein Anerkennungsverfahren ("Endorsement") für jede Erneuerung innerhalb eines Standards. Er erachtet dies unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten als legitim.24 Das Parlament hat die in der Botschaft vom 21. Dezember 2007 vorgesehene Möglichkeit, die Jahresrechnung ausschliesslich nach einem anerkannten Standard zu erstellen und sie damit u. a. für die Steuerbemessung als massgebend zu erklären, ersatzlos gestrichen.25 Der Ab- schluss nach anerkanntem Standard ist weder für die unmittelbare Erhebung von Steuern, für die Abgabe von Sozialversicherungsbeiträgen noch für die Gewinnver- teilung massgebend. Er dient den an einem Unternehmen beteiligten Personen als zusätzliche Informationsquelle zum Einzelabschluss gemäss Obligationenrecht, der stille Willkürreserven im Rahmen von Wertkorrekturen weiterhin zulässt. Zwar wird der Abschluss nach anerkanntem Standard ordentlich geprüft; er unterliegt jedoch – im Gegensatz zur Konzernrechnung – der Genehmigung durch die Gesellschafter- /Generalversammlung nicht (Art. 962a Abs. 4 nOR). Es gilt ausserdem in Erinne- rung zu behalten, dass der Bundesrat jederzeit die Möglichkeit hat, einen Standard innert kurzer Zeit aus der Liste von Artikel 1 Absatz 1 der Verordnung zu kippen. Zudem wird er – u. a. mit der Eidg. Finanzmarktaufsicht, der Eidg. Revisionsauf- sichtsbehörde und dem Bundesamt für Justiz – die allgemeine Entwicklung der Standards und ihre Akzeptanz insbesondere auf europäischer Ebene beobachten. Auch unter dem neuen Rechnungslegungsrecht ist es zulässig, dass das öffentliche Recht für die Rechnungslegung der Gemeinwesen die Anwendung der International Public Sector Accounting Standards (IPSAS)26 vorsieht. Das öffentliche Recht kann ebenfalls Bestimmungen vorsehen, die als lex specialis das OR ergänzen oder modi- fizieren, so z. B. im Sozialversicherungsbereich27 oder bei konzessionierten Unter- nehmen28. Für diese Aspekte braucht es folglich keine neuen Bestimmungen in der

23 Vgl. Art. 8 und Anhang 1, Ziff. 2.a) der Richtlinie Rechnungslegung (Anm. 19): EU- IFRS und Japanese GAAP. 24 Nach neuerer Praxis ist die dynamische (direkte) Verweisung auf private Regelwerke ausnahmsweise zulässig. Die Fachnormen müssen aber eine primär technische Materie betreffen und zur Hauptsache empfehlenden Charakter haben. Zudem müssen die Fach- normen zum Zeitpunkt der rechtlichen Verankerung der dynamisch Verweisung in der Praxis bereits in weitem Umfang angewendet werden. Und schliesslich müssen die be- troffenen Kreise an der Weiterentwicklung der Fachnormen mitwirken können, z. B. im Rahmen öffentlicher Anhörungen. 25 Art. 962 Abs. 1 E-OR 2007: "Erstellt das Unternehmen einen Abschluss nach einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung, so kann es auf die Erstellung der Jahres- rechnung nach diesem Titel verzichten." Vgl. Botschaft 2007 (Anm. 4), S. 1719 f. und

1721 bzw. AB 2010 N 1905 ff.

26 http://www.ifac.org/public-sector. Vgl. hiezu Art. 53 und 64c der Finanzhaushaltverord- nung vom 5. April 2006 (FHV, SR 611.01). 27 Z. B. Art. 47 Abs. 2 der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVV 2, SR 831.441.1), der nur statisch auf Swiss GAAP FER 26 verweist. 28 Verordnung des UVEK vom 18. Januar 2011 über das Rechnungswesen der konzessio- nierten Unternehmen (RKV, SR 742.221).

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VASR. Wenn das öffentliche Recht hinsichtlich des Rechnungslegungsrechts sinn- gemäss auf das OR verweist, bildet dieses zudem "nur" subsidiäres öffentliches Recht.29 Der Bundesrat bezeichnet für alle Unternehmen, die gemäss Artikel 957 nOR der Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung unterworfen sind, die anerkannten Standards. Dies schliesst jedoch nicht aus, dass Aufsichtsbehörden (z. B. die Stif- tungs-, Sozialversicherungs- und Finanzmarktaufsicht) oder Börsen in ihrem Tätig- keitsbereich für bestimmte Unternehmen die Wahl der bezeichneten anerkannten Standards einschränkt. Die Zürcher Börse SIX Exchange lässt zurzeit beispielsweise für Emittenten mit Sitz in der Schweiz für das Hauptsegment ("Main Standard") nur die IFRS und US GAAP zu, nicht jedoch die Swiss GAAP FER.30

3.2.2 Absatz 2: Keine Neuanwendung der US GAAP

Unternehmen, die den Adressatinnen und Adressaten ihrer Finanzberichterstattung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ("True and Fair View") vermitteln möchten, erstellen neben der Jahres- und Konzernrechnung nach Obligationenrecht einen Jahres- und Konzernab- schluss nach einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung ("Dual Reporting"). In der Schweiz werden diese Abschlüsse üblicherweise nach den Vorgaben der IFRS oder der Swiss GAAP FER erstellt. Deutlich seltener geschieht dies anhand der Vorgaben der "United States Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP)".31 Die Bedeutung der US GAAP hat in der Schweiz in den letzten Jahren hauptsächlich aus zwei Gründen deutlich abgenommen. Zum einen haben die Herausgeber der beiden globalen Standards IFRS und US GAAP im Jahr 2002 vereinbart, ihre Stan- dards aufgrund zunehmender Globalisierung langfristig zusammenzuführen. Ob- schon sich die beiden Standards bei einigen wichtigen Themen noch immer vonein- ander unterscheiden, hat inzwischen bereits eine Annäherung stattgefunden.32 Aufgrund der Finanzkrise und gestützt auf die Erkenntnis, dass die Harmonisierung der Standards zur Rechnungslegung eine stabilisierende Wirkung auf die Märkte hat, wird dieser Prozess weitergehen. Zum anderen sind auch Unternehmen mit Sitz in der Schweiz, die an einer US-amerikanischen Börse kotiert sind, seit 2008 nicht mehr verpflichtet, ihre Jahres- und Konzernrechnungen in einen pro-forma- Abschluss gemäss den US GAAP überzuleiten.33 Gleichzeitig führt die Erstellung der Jahres- und Konzernrechnungen anhand der Vorgaben der US GAAP zu regulatorischen Schwierigkeiten mit US- amerikanischen Behörden. Diese begründen ihre extraterritoriale Aufsichtstätigkeit

29 ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,

6. Auflage, Zürich 2010, N 304 und PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI/MARKUS

MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, Bern 2009, § 18 N 8, Ziff. 3.

30 Vgl. Anhang 1, Ziff. 1 der Richtlinie Rechnungslegung (Anm. 19).

31 Vgl. Botschaft 2007 (Anm. 4), S. 1627.

32 Vgl. dazu das Memorandum of Understanding zwischen dem Financial Accounting

Standards Board (FASB; Herausgeber der US GAAP) und dem International Accounting Standards Board (IASB; Herausgeber der IFRS) vom 29. Oktober 2002 (Norwalk Agreement). 33 Vgl. dazu die Medienmitteilung Nr. 2007-235 der US-amerikanischen Stock Exchange Commission vom 15. November 2007, SEC Takes Action to Improve Consistency of Disclosure to U.S. Investors in Foreign Companies.

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oftmals mit dem Argument, dass die lokal zuständigen Behörden nicht über genü- gend Fachwissen hinsichtlich der US GAAP verfügten. Tatsächlich sind US-GAAP- Experten sowohl für die Rechnung legenden Unternehmen als auch für die Börsen und Aufsichtsbehörden in der Schweiz nicht einfach zu rekrutieren, weil dieser Standard vor allem in den USA gelehrt und angewendet wird. Unter anderem des- halb dürfen börsenkotierte Unternehmen mit Sitz in der Europäischen Union seit

2007 keine Abschlüsse mehr gemäss den US GAAP erstellen, sondern müssen die

IFRS verwenden.34 Zusammengefasst stehen der abnehmenden Bedeutung der US GAAP in der Schweiz zunehmend regulatorische Nachteile durch US- amerikanischen Behörden gegenüber. Die US GAAP werden zwar in Artikel 1 Absatz 1 Buchstabe d als anerkannter Standards zur Rechnungslegung bezeichnet. Sie dürfen gemäss Absatz 2 aber nur noch von Unternehmen angewendet werden, die ihre Jahresrechnung im Zeitpunkt des Inkrafttretens der vorliegenden Verordnung nach diesem Standard erstellen ("Grandfathering"-Klausel). Diese Regelung tangiert die Kotierung ausländischer Unternehmen an einer Schweizer Börse nicht. Wie in der Europäischen Union35 können sich weiterhin insbesondere auch Unternehmen mit Sitz in den Vereinigten Staaten in der Schweiz kotieren lassen, wenn sie gemäss den Vorgaben der US GAAP Rechnung legen. Absatz 2 bietet eine ausgewogene Lösung zwischen Be- standesschutz und Vermeidung künftiger regulatorischer Nachteile für die Schweiz durch extraterritorial handelnde US-amerikanische Behörden.

3.3 Artikel 2: Rechnungslegungsvorschriften der FINMA

Artikel 2 stützt sich sowohl auf die allgemeine gesetzliche Grundlage (Art. 962a Abs. 5 nOR; siehe oben Ziff. 3.1) als auch auf drei spezialgesetzliche Bestimmungen ab: Artikel 6b des Bankengesetzes36, Artikel 16 des Börsengesetzes37 und Artikel 87 des Kollektivanlagengesetzes (KAG)38 ab. Die Botschaft vom 21. Dezember 2007 hält fest, dass die Rechnungslegung nach den Richtlinien der Eidgenössischen Bankenkommission (heute: Eidgenössische Finanzmarktaufsicht, FINMA)39 einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung gleichwertig ist.40 Dies soll in Artikel 2 Absatz 1 entsprechend aufgenommen wer- den, indem die Rechnungslegungsvorschriften der FINMA für Banken und Effekten-

34 Vgl. dazu die Verordnung (EG) Nr. 1126/2008 der Kommission vom 3. November 2008 zur Übernahme bestimmter internationaler Rechnungslegungsstandards gemäss der Ver- ordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates, Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 320 vom 29. November 2008, S. 1 ff. 35 Vgl. dazu die Entscheidung Nr. 2008/961/EG der Kommission vom 12. Dezember 2008 über die Verwendung der nationalen Rechnungslegungsgrundsätze bestimmter Drittländer und der International Financial Reporting Standards durch Wertpapieremittenten aus Drittländern bei der Erstellung ihrer konsolidierten Abschlüsse, Amtsblatt der Europäi- schen Union Nr. L 340 vom 19. Dezember 2008, S. 112 ff. 36 Bundesgesetz vom 8. November 1934 über die Banken und Sparkassen (Bankengesetz, BankG, SR 952). 37 Bundesgesetz vom 24. März 1995 über die Börsen und den Effektenhandel (Börsenge- setz, BEHG, SR 954.1) 38 Bundesgesetz vom 23. Juni 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen (Kollektivanlagen- gesetz, KAG, SR 951.31). 39 Im Internet zu finden unter: http://www.finma.ch/d/regulierung/Documents/finma-rs- 2008-02.pdf

40 Vgl. Botschaft 2007 (Anm. 4), S. 1743.

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händler einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung gleichgestellt werden. Die Schweizer Börse anerkennt die Rechnungslegungsvorschriften der FINMA für Banken und Effektenhändler für eine Kotierung im Nebensegment ("Domestic Standard").41 Absatz 1 stellt die Weiterführung dieses Ansatzes dar. Diese Rech- nungslegungsvorschriften, die nebst dem Schutz der Gläubigerinnen und Gläubiger auch auf das Informationsbedürfnis der Anlegerinnen und Anleger ausgerichtet ist, stellen für kotierte Banken und Effektenhändler einen Abschluss sicher, der ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wiedergibt ("True and Fair View"). Dies erfolgt entweder durch den Konzernabschluss oder durch den Einzelabschluss. Die Rechnungslegungsvorschrif- ten der FINMA für Banken und Effektenhändler stellen auf die Branche zugeschnit- tene Bestimmungen dar. Sie werden regelmässig an die nationalen und internationa- len Entwicklungen im Bereich der Rechnungslegung angepasst. Artikel 2 Absatz 2 enthält die Bestimmung, dass auch die Rechnungslegungsvor- schriften der FINMA für kollektive Kapitalanlagen einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung gleichgestellt werden. Dies stellt ebenfalls eine Weiterführung des bisherigen Ansatzes dar, dass diese Vorschriften für eine Kotierung an der Schwei- zer Börse anerkannt sind.42 Artikel 962 Absatz 1 Ziffer 1 nOR, der von Gesellschaf- ten spricht, deren Beteiligungspapiere an einer Börse kotiert sind, erfasst auch die kotierten Investmentgesellschaften mit variablem Kapital (SICAV) gemäss KAG. Die bestehenden Vorschriften des KAG43 und der Verordnung der FINMA44 stellen einen Abschluss sicher, der ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage entspricht ("True and Fair View"), auf die Branche zugeschnitten und auf die Bedürfnisse der Anlegerinnen und Anleger ausgerichtet ist.

3.4 Artikel 4: Zeitpunkt des Inkraftsetzens

Die neue Verordnung zu den anerkannten Standards zur Rechnungslegung muss zusammen mit dem neuen Rechnungslegungsrecht in Kraft gesetzt werden, da sie zur Operabilität des Gesetzes zwingend notwendig ist (s. Art. 962a Abs. 5 und Art. 963b Abs. 2 nOR). Die Unternehmen werden zwei, bei der Konzernrechnung sogar drei Jahre Zeit haben, um sich an die Vorschriften des neuen Rechnungslegungsrechts anzupassen (Art. 2 der Übergangsbestimmungen45). Diese Übergangsbestimmung wirkt sich entsprechend auf die Verordnung über die anerkannten Standards aus. Zu weiteren Ausführungen hinsichtlich des Inkraftsetzens des neuen Rechnungsle- gungsrechts auf den 1. Januar 2013 und damit verbunden des Inkraftsetzens der Verordnung über die anerkannten Standards zur Rechnungslegung: Siehe oben Ziffer 2.

41 Art. 6 Abs. 4 der Richtlinie Rechnungslegung (Anm. 19). Vgl. PHILIPP LEU/SUSANNE ERDT/THOMAS KIEFER, Ende eines Sonderfalls an der SIX Swiss Exchange, Änderungen für kotierte Banken und Versicherungen, ST 8/2011, S. 567 ff.

42 Art. 6 Abs. 5 der Richtlinie Rechnungslegung (Anm. 19).

43 Art. 87–91 KAG.

44 Art. 52–82 der Verordnung der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht vom 21. Dezember

2006 über die kollektiven Kapitalanlagen (Kollektivanlagenverordnung-FINMA, KKV-

FINMA, SR 951.312).

45 BBl 2012 81.

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4 Änderung der Geschäftsbücherverordnung

Nach geltendem Recht ist die gesamte Geschäftskorrespondenz aufzubewahren (s. Art. 957 Abs. 2 OR). In vielen Fällen ist die Geschäftskorrespondenz jedoch für die Buchführung und Rechnungslegung ohne Erkenntniswert. Die damit verbunde- nen Kosten können eingespart werden. Artikel 958f nOR beschränkt sich daher auf eine Aufbewahrungspflicht für die Buchungsbelege (zum Buchungsbeleg s. Art. 957a Abs. 2 Ziff. 2 und 5 sowie Abs. 3 nOR).46 Aus diesem Grund wird der Hinweis auf die "Geschäftskorrespondenz" in Artikel 2 Absatz 2, Artikel 3, Artikel 4 Absatz 1, Artikel 5 und Artikel 6 Absatz 1 der Ge- schäftsbücherverordnung47 gestrichen. Es handelt sich um eine rein formelle Anpas- sung an die neuen Vorgaben von Artikel 958f nOR. Auf weitergehendere Änderungen der Geschäftsbücherverordnung wird zum jetzi- gen Zeitpunkt bewusst verzichtet.

5 Auswirkungen auf die Kantone und Gemeinden

Auf die Kantone und Gemeinden hat die neue Verordnung über die anerkannten Standards zur Rechnungslegung keine Auswirkungen.

6 Auswirkungen auf den Bund

Der Bundesrat verzichtet bewusst auf ein Anerkennungsverfahren für jede Erneue- rung innerhalb eines Standards (s. oben Ziff. 3.2.1). Dieses hätte zusätzliche Kosten sowohl für den Bund als auch für die rechtsanwendenden Unternehmen bedeutet. Die neue Verordnung über die anerkannten Standards zur Rechnungslegung hat daher keine finanziellen und personellen Auswirkungen auf den Bund.

7 Auswirkungen auf die Wirtschaft

In der neuen Verordnung werden die wichtigsten anerkannten Standards bezeichnet, die heute von privaten Unternehmen mit Sitz in der Schweiz angewendet werden. Zudem werden die Börsen weiterhin über einen ausreichenden Handlungsspielraum verfügen, u. a. hinsichtlich kotierter Gesellschaften, die ihren Sitz nicht in der Schweiz haben (s. oben Ziffer 3.2.1). Durch die Bezeichnung der IFRS für KMU und der Swiss GAAP FER, welche die die Kern-FER enthalten, als anerkannte Standards wird eine KMU-freundliche Umsetzung des neuen Rechnungslegungsrechts vom 23. Dezember 2011 gewährleis- tet, ohne damit den zwingenden Vorgaben des Gesetzes zuwider zu handeln, näm- lich den an einem Unternehmen beteiligten Personen ein den tatsächlichen Verhält- nissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ("True and Fair View") ihres Unternehmens bzw. der Unternehmensgruppe zu ermöglichen (s. oben Ziff. 3.2.1).

46 Vgl. Botschaft 2007 (Anm. 4), S. 1704.

47 Verordnung über die Führung und Aufbewahrung der Geschäftsbücher (Geschäftsbü- cherverordnung, GeBüV, SR 221.431).

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Es wird darauf verzichtet, die Anwendung der US GAAP nur noch beispielsweise für fünf Jahre zuzulassen. Durch die grosszügige Bestandesgarantie für Unterneh- men, welche die US GAAP zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Verordnung bereits anwenden, wird eine wirtschaftsfreundliche Vorgehensweise zur Vermeidung der weiteren Ausbreitung dieses Standards in der Schweiz gewählt (s. oben Ziff. 3.2.2). In der neuen Verordnung werden bewusst keine weiteren Aspekte zu den anerkann- ten Standards zur Rechnungslegung geregelt. Dadurch werden allfällige für die Rechtsanwender heikle juristische Widersprüche zwischen der Verordnung und einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung vermieden (s. oben Ziff. 3.1). Die Verordnung über die anerkannten Standards zur Rechnungslegung hat folglich keine über die Vorgaben der Artikel 957 ff. nOR hinausgehenden wirtschaftlichen Auswirkungen.

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2. Teil

Teilrevision der Revisionsaufsichtsverordnung (RAV)

1 Ausgangslage

Das neue Revisionsrecht ist seit dem 1. September 2007 bzw. dem 1. Januar 2008 in Kraft. Seither bedürfen diejenigen Personen und Unternehmen, die gesetzlich vorge- schriebene Revisionsdienstleistungen erbringen, einer hoheitlichen Zulassung. Die Voraussetzungen für diese Zulassung ergeben sich aus dem Revisionsaufsichtsge- setz (RAG)48. Die Einzelheiten für den Gesetzesvollzug hat der Bundesrat in der Revisionsaufsichtsverordnung (RAV)49 geregelt. Die Eidg. Revisionsaufsichtsbe- hörde (RAB) als rechtsanwendende Behörde hat die Angaben im Zulassungsgesuch und die einzureichenden Unterlagen in ihrem Rundschreiben 1/2007 vom 27. August

2007 konkretisiert50.

Die Zulassung von Revisionsunternehmen ist anders als diejenige von natürlichen Personen auf fünf Jahre beschränkt (Art. 3 Abs. 2 RAG). Die ersten Zulassungser- neuerungen werden Ende März 2013 erfolgen. Die RAB optimiert den durch die Erneuerung entstehenden Aufwand für die Revisionsunternehmen durch ein moder- nisiertes Zulassungsportal, das voraussichtlich am 1. Februar 2013 online geschaltet wird. Damit ist auch die Anpassung der rechtlichen Grundlagen in der RAV und im Rundschreiben 1/2007 verbunden. Der Bundesrat und die RAB waren seit 2007 bestrebt, die rechtlichen Grundlagen zur Revisionsaufsicht nur in zwingenden Fällen anzupassen. In der Zwischenzeit hat sich allerdings ein gewisser Revisionsbedarf ergeben. Die Modernisierung des Zulassungsverfahrens für Revisionsunternehmen erscheint als der geeignete Zeit- punkt, um den Revisionsbedarf aufzuarbeiten. Da das Inkraftsetzen des Rechnungslegungsrechts, die damit verbundene Verord- nung zu den anerkannten Standards und die Teilrevision der RAV über weite Stre- cken denselben Adressatenkreis aufweisen, werden sowohl die Ämterkonsultation als auch die darauffolgende Konsultation verwaltungsexterner Personen und Stellen jeweils zusammen durchgeführt. Die nachfolgenden Erläuterungen beschränken sich auf die wesentlichen Inhalte der Revision der RAV und sind – im Gegensatz zu Teil 1 des vorliegenden Berichts – themenspezifisch gegliedert. Die Änderungen im Rundschreiben 1/2007 dürften nur für den kleinen Kreis der Betroffenen von Interesse sein, weswegen die entspre- chende Anhörung durch die RAB separat durchgeführt wird.

48 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG, SR 221.302). 49 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Reviso- rinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV, SR 221.302.3). 50 Zu finden unter: http://www.revisionsaufsichtsbehoerde.ch (Dokumentation, Rundschrei- ben RAB).

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2 Überblick über den Entwurf zur Revision der RAV

2.1 Strafrechtliche Verurteilungen

Aktuell wird die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller u.a. dann zugelassen, wenn sie oder er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass die Gesuchstellerin oder der Ge- suchsteller keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet. Zu berücksichti- gen sind insbesondere strafrechtliche Verurteilungen, deren Eintrag im Zentralstraf- register nicht entfernt ist (Art. 4 Abs. 2 Bst. a RAV). Die Eidg. Revisionsaufsichtsbehörde (RAB) verfügt aktuell über kein behördliches Zugangsrecht zum Strafregister-Informationssystem VOSTRA. Die Informations- vermittlung erfolgt vielmehr über die Meldepflicht der Betroffenen (Art. 13 RAV) und den „Privatauszug“ im Sinne von Artikel 371 Strafgesetzbuch51. Dieser enthält jedoch keine Verurteilungen zu Übertretungen und sieht für das Erscheinen von Urteilen wegen Verbrechen und Vergehen relativ kurze Fristen vor. Insbesondere bedingte Strafen erscheinen nach Ablauf der Probezeit bereits nicht mehr im Privat- auszug (vgl. Art. 371 Abs. 3bis StGB). Da in der Schweiz kurze Bewährungsfristen verhängt werden (bei Vermögens- und Urkundendelikten meist zwei Jahre) und die Meldepflicht gegenüber der RAB oft nicht beachtet wird, erhält die RAB von der Verurteilung oft gar keine Kenntnis. Wird die Verurteilung dann doch noch bekannt, so ist die Bewährungsfrist bereits abgelaufen oder steht kurz davor. Es kommt folglich vor, dass Personen weiterhin gesetzlich vorgesehene Revisionsdienstleis- tungen durchführen, obwohl sie in der jüngeren Vergangenheit z.B. Veruntreuungen oder Urkundenfälschungen begangen haben und diesen Umstand geheim gehalten haben. Im Weiteren ist es nicht möglich, eine Gesamtwürdigung vorzunehmen, wenn ein Gesuchsteller mehrfach für die Zulassung relevante Delikte begangen hat, diese aber nicht mehr oder nur noch teilweise im Privatauszug eingetragen sind. Aus den vorangehenden Gründen soll die RAB im Rahmen ihrer Zulassungs- und Aufsichtstätigkeit in den „Behördenauszug“ Einblick nehmen können, der alle Urteilsdaten enthält, die im Strafregister registriert sind (vgl. zur Änderung von Art. 22 VOSTRA-Verordnung52 auch weiter unten Ziff. 2.5). Nach der Entfernung der Urteilsdaten aus dem Strafregister gilt für die RAB ein sog. Verwertungsverbot (Art. 369 Abs. 7 StGB), d.h. die Urteile dürfen dem Betroffenen nicht mehr zu dessen Ungunsten entgegengehalten werden. In Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b RAV kann daher der Passus „deren Eintrag im Zentralstrafregister nicht entfernt ist“ gestrichen werden (dies ergibt sich bereits aus den übergeordneten Rechtsgrundla- gen). Da Übertretungen nicht im Strafregister eingetragen werden, kommt durch diese Streichung zudem klarer zum Ausdruck, dass für den Zulassungsentscheid auch nicht im Strafregister gespeicherte Verurteilungen berücksichtigt werden können, wenn die RAB von diesen Kenntnis erhält. Die Tatsache, dass eine strafrechtliche Verurteilung vorliegt, bedeutet allerdings nicht automatisch, dass keine Zulassung erteilt oder die Zulassung entzogen wird. Ein solcher Entscheid ist in Abwägung aller rechtlich relevanten Umstände zu treffen, wobei insbesondere auch die Art und Häufigkeit der Verurteilungen sowie der Zeitablauf seit Tatbegehung zu gewichten sind.

51 Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311).

52 Verordnung vom 29. September 2006 über das Strafregister (VOSTRA-Verordnung,

SR 331).

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2.2 Internes System zur Qualitätssicherung

Revisionsunternehmen sind von Gesetzes wegen verpflichtet, ein internes System zur Qualitätssicherung zu betreiben (Art. 6 Abs. 1 Bst. d RAG und Art. 9 RAV). Das Berufsrecht sieht dieselbe Pflicht vor.53 Ein internes System zur Qualitätssicherung setzt allerdings zwei Berufsleute mit derselben Zulassungsart voraus, die über dieselbe Zulassung verfügen wie das Revisionsunternehmen selbst. Verfügt nur eine Person über die entsprechende Zulassung, so kann die Überprüfung der Arbeiten dieses Prüfers nicht oder nur durch eine hierfür nicht ausreichend qualifizierte Person erfolgen. Die Zulassungs- voraussetzung eines internen Systems zur Qualitätssicherung ist demnach nicht erfüllt, und die Aussage im Revisionsbericht, wonach das Berufsrecht integral eingehalten wird, ist letztendlich unzutreffend. Der Bundesrat hat dieses Problem erkannt und festgelegt, dass sich Revisionsunter- nehmen, in denen nur eine Person über die entsprechende Zulassung verfügt, bis zum 31. August 2013 einem System der regelmässigen Beurteilung ihrer Prüftätig- keit durch gleichrangige Berufsleute anschliessen müssen (Art. 9 Abs. 2 i.V.m. Art. 49 RAV; "Peer Review"). Ein Revisionsunternehmen kann dabei das fehlende interne System zur Qualitätssicherung durch eine externe Qualitätssicherung erset- zen. Die Schaffung eines solchen Peer-Review-Systems setzt allerdings eine gesetz- liche Grundlage voraus, die aktuell noch nicht besteht. Es stellt sich daher die Frage, ob die Frist bis zum 1. September 2016 verlängert werden soll. Auf den 1. Januar 2012 hat das Parlament die Schwellenwerte zur Abgrenzung der ordentlichen von der eingeschränkten Revision von 10/20/50 auf 20/40/250 markant erhöht (Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 OR54).55 Oberhalb der Schwellenwerte 20/40/250 sind Abstriche bei der internen Qualitätssicherung mit Blick auf die Grösse und die Komplexität der Mandate sowie die wirtschaftliche Bedeutung der zu revidierenden Unternehmen sachlich nicht gerechtfertigt. Revisionsunternehmen, die ordentliche Revisionen durchführen, müssen daher ab dem 1. September 2013 über eine interne Qualitätssicherung verfügen (Art. 49 Abs. 1 E-RAV). Die aktuelle Ausnahmebe- stimmung für Einpersonen-Revisionsunternehmen entfällt. Dies ist nicht mit der vollzeitigen Anstellung einer entsprechenden Person verbunden: Es ist nach gelten- der Rechtslage zulässig, die auftragsbegleitende Durchsicht und die interne Nach- kontrolle durch eine externe Fachperson auf Auftragsbasis durchführen zu lassen.

53 Vgl. hierzu, je nach Art und Adressat der Revisionsdienstleistung, die International Standards on Quality Control 1 (ISQC 1) und den International Standard on Auditing 220 Quality Control for an Audit of Financial Statements des International Auditing and As- surance Standards Board (IAASB), den Prüfungsstandard 220 Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüfung der Treuhand-Kammer und die Anleitung zur Qualitätssicherung bei kleinen und mittelgrossen Revisionsunternehmen der Treuhand-Kammer und Treuhand Suisse. 54 Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 OR: "Folgende Gesellschaften müssen ihre Jahresrechnung und gegebenenfalls ihre Konzernrechnung durch eine Revisionsstelle ordentlich prüfen lassen: 2. Gesellschaften, die zwei der nachstehenden Grössen in zwei aufeinander folgenden Ge- schäftsjahren überschreiten: a. Bilanzsumme von 20 Millionen Franken, b. Umsatzerlös von 40 Millionen Franken, 250 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt;".

55 Vgl Medienmitteilung des Bundesrats vom 31. August 2011 und FLORIAN ZIHLER,

Erhöhung der Schwellenwerte von Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 OR, ST 9/2011, S. 670 ff.

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Für Revisionsunternehmen, die eingeschränkt revidieren (also unterhalb der Schwel- lenwerte 20/40/250), wird die Frist zum Anschluss an das Peer Review-System hingegen bis zum 1. September 2016 verlängert (Art. 9 Abs. 2 i.V.m. Art. 49 Abs. 2 E-RAV). Im Weiteren soll der Markt entscheiden, ob er auf die interne und externe Qualitäts- sicherung Wert legt und ob er das jeweils angewendete Regelwerk für angemessen hält. Daher soll im Revisorenregister künftig offengelegt werden, ob und wie die interne und externe Qualitätssicherung in einem Revisionsunternehmen vorgenom- men wird (Art. 20 Bst. fbis und fter E-RAV).

2.3 Öffentlichkeitsgesetz

Das Öffentlichkeitsgesetz statuiert den Grundsatz, wonach jede Person das Recht hat, amtliche Dokumente einzusehen und von den Behörden Auskunft über den Inhalt amtlicher Dokumente zu erhalten (Art. 6 Abs. 1 Öffentlichkeitsgesetz, BGÖ56). Das Gesetz gilt nicht für die Schweizerische Nationalbank und die Eidg. Finanzmarkaufsicht (FINMA, Art. 2 Abs. 2 BGÖ), wobei diese Ausnahmen auf historische und politische Überlegungen zurückgehen. Der Bundesgesetzgeber hat an Stelle einer langen Aufzählung von Ausnahmen zum persönlichen Geltungsbe- reich vielmehr ein System von Ausnahmen von Interessen geschaffen, die im kon- kreten Fall zu schützen sind. Zudem kann der Bundesrat weitere Einheiten der Bundesverwaltung sowie weitere Organisationen und Personen, die nicht der Bun- desverwaltung angehören, vom Geltungsbereich ausnehmen (Art. 2 Abs. 3 BGÖ). Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn dies für die Erfüllung der übertragenen Aufgaben erforderlich ist (Art. 2 Abs. 3 Bst. a BGÖ). Der Aufgabenbereich der RAB erfordert insbesondere die Bearbeitung von Informa- tionen, die als Geschäfts- oder Berufsgeheimnisse einzustufen sind. Soweit die RAB staatlich beaufsichtigte Revisionsunternehmen überprüft, die Publikumsgesellschaf- ten revidieren, bearbeitet sie auch Daten, die börsenrelevant sind und entsprechend unter das Börsengeheimnis (Art. 43 BEHG57) fallen. Ab dem 1. September 2012 übernimmt die RAB zudem die Aufsicht über die Rechnungsprüfung von börsenko- tierten Banken, Effektenhändlern, Versicherungen und kollektiven Kapitalanlagen,58 sodass zusätzlich die Bearbeitung von Informationen anfällt, die insbesondere durch das Bankkundengeheimnis (Art. 47 Bankengesetz59) geschützt sind. Es stellt sich daher die Frage, ob die RAB, dem Beispiel der FINMA folgend, vom Geltungsbereich des Öffentlichkeitsgesetzes ausgenommen werden soll. Dies er- scheint allerdings nicht als notwendig, weil das Gesetz bereits genügend Schutzme- chanismen zur Verfügung stellt, falls die Veröffentlichung bestimmter Informatio- nen berechtigte Interessen gefährden könnte. Vorab sieht das Gesetz vor, dass der Zugang zu amtlichen Dokumenten einge- schränkt wird, wenn die Privatsphäre Dritter beeinträchtigt werden kann (Art. 7 Abs. 2 BGÖ), und dass amtliche Dokumente, die Personendaten enthalten, nach

56 Bundesgesetz vom 17. Dezember 2004 über das Öffentlichkeitsprinzip der Verwaltung (Öffentlichkeitsgesetz, BGÖ, SR 152.3). 57 Bundesgesetz vom 24. März 1995 über die Börsen und den Effektenhandel (Börsenge- setz, BEHG, SR 954.1).

58 Vgl. Medienmitteilung der RAB und der FINMA vom 21. Juni 2012.

59 Bundesgesetz vom 8. November 1934 über die Banken und Sparkassen (Bankengesetz, BankG, SR 952.0).

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Möglichkeit vor der Einsichtnahme zu anonymisieren sind (Art. 9 BGÖ). Dies gilt auch im Hinblick auf Personen, die von der RAB zugelassen oder von dieser beauf- sichtigt werden, weil das Datenschutzgesetz60 auch auf Daten von juristischen Personen Anwendung findet, und zwar unter Einschluss sensibler Daten wie Sankti- onen gegen Revisionsunternehmen. Darüber hinaus werden Unterlagen, die den Revisionsstellen von den revidierten Unternehmen übermittelt wurden, nicht als amtliche Dokumente qualifiziert, weil diese Übergabe nicht in Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe durch die RAB erfolgt (Art. 5 Abs. 1 Bst. c BGÖ). Dasselbe gilt für Entwürfe zu Inspektionsberichten und deren Anhängen, da diese als nicht fertig gestellte Dokumente gelten (Art. 5 Abs. 3 Bst. b BGÖ)61. Zudem wird der Zugang zu amtlichen Dokumenten eingeschränkt, aufgehoben oder verweigert, wenn durch seine Gewährung Berufs-, Geschäfts- oder Fabrikationsge- heimnisse offenbart werden können (Art. 7 Abs. 1 Bst. g BGÖ). Diese Bestimmung muss in der Praxis breit genug interpretiert werden, sodass die der RAB unterstellen natürlichen und juristischen Personen angemessen geschützt werden. Das Öffent- lichkeitsgesetz darf in diesem Zusammenhang nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führen62. Das Geschäftsgeheimnis umfasst dabei jede Information, die Auswirkun- gen auf das Geschäftsergebnis haben kann, wie genaue Angaben zur Geschäftsstra- tegie des Unternehmens, zu seiner Organisation, seinen Lieferanten, zur Preiskalku- lation, zur allgemeinen Geschäftslage, zu künftigen Geschäftsabsichten oder zu börsenrelevanten Informationen63. Das Berufsgeheimnis dient demgegenüber dazu, die Vertraulichkeit der Informationen zu wahren, die bei der Ausübung eines Berufs über die Kunden zusammengetragen werden64. Mit anderen Worten fallen alle Informationen unter den Begriff des Geschäfts- oder Berufsgeheimnisses, deren Kenntnisnahme durch die Konkurrenz Marktverzerrungen bewirken bzw. dazu führen würde, dass dem betroffenen Unternehmen ein Wettbewerbsvorteil genom- men wird65. Was das Bankkundengeheimnis angeht, so gilt dieses als Berufsge- heimnis, das durch Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe g BGÖ geschützt wird. Die vorstehenden Erwägungen führen zum Schluss, dass die RAB mit Blick auf ihre öffentlichen Aufgaben grundsätzlich die Ausnahmebestimmung von Artikel 7 Ab- satz 1 Buchstabe g BGÖ zur Anwendung bringen kann, falls ein Zugangsgesuch zum Beispiel den (auch geschwärzten) Inspektionsbericht zu einem bestimmten Revisionsunternehmen, dessen Arbeitspapiere oder die Sanktionen oder Verfügun- gen der RAB gegen eine bestimmte natürliche oder juristische Personen, zum Inhalt hat. In diesem Fall kann das Zugangsgesuch abgelehnt werden, wenn die Veröffent- lichung der Informationen die Wettbewerbsfähigkeit des betroffenen Revisionsun- ternehmens beeinträchtigt.

60 Bundesgesetz vom 19. Juni 1992 über den Datenschutz (Datenschutzgesetz, DSG, SR 235.1)

61 BBl 2003 1997 f., Ziff. 2.1.5.2.2.

62 BBl 2003 2011 f., Ziff. 2.2.2.1.7.

63 COTTIER/SCHWEIZER/WIDMER, in: Brunner/Mader (Hrsg.), Öffentlichkeitsgesetz, Bun- desgesetz über das Öffentlichkeitsprinzip der Verwaltung vom 17. Dezember 2004 (BGÖ), Bern 2008, Art. 7 N 43; Empfehlung des Eidg. Daten- und Öffentlichkeitsbeauf- tragten vom 25. Juni 2012 i.S. Bundesamt für Gesundheit / Protokoll-Beilagen Eidgenös- sische Arzneimittelkommission; BAUDENBACHER/GLÖCKNER, in: Baudenbacher (Hrsg.), Lauterkeitsrecht, Kommentar zum Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb (UWG), Ba- sel 2001, Art. 6 N 34; MABILLARD, in: Jung/Spitz (Hrsg.), Stämpflis Handkommentar zum Bundesgesetz gegen den unlauteren Wettbewerb (UWG), Bern 2010, Art. 6 N 16.

64 COTTIER/SCHWEIZER/WIDMER, op. cit., Art. 7 N 43.

65 COTTIER/SCHWEIZER/WIDMER, op. cit., Art. 7 N 41.

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2.4 Diverse Bestimmungen

Die Anpassungen in den Artikeln 8 Absatz 1, 19 Absatz 1 Buchstabe g, 20 Buchsta- be g, 34 sowie 38 Absätze 1 Bst. a und b, 2, 3 Satz 1, 4 und 5 E-RAV sind rein redaktioneller Natur. Mit dem neuen IT-System werden spezialgesetzliche Zulassungen nicht mehr manu- ell auf Hinweis der spezialgesetzlichen Aufsichtsbehörden, z. B. der FINMA, hin veröffentlicht, sondern direkt durch die spezialgesetzlichen Aufsichtsbehörden im elektronischen System der RAB mutiert. Die entsprechenden Anpassungen in Arti- kel 21 E-RAV dienen damit der Vereinfachung. Gemäss Praxis der RAB kann die Zulassung eines Revisionsunternehmens im Rah- men einer Umstrukturierung nur mit ausdrücklicher Zustimmung der RAB auf einen anderen Rechtsträger übertragen werden. Artikel 21a E-RAV kodifiziert diese Praxis. Zur Vermeidung des Handels mit Zulassungen wird klargestellt, dass die Übertragung der Zulassung nur im Rahmen der Übertragung der Geschäftstätigkeit im Bereich der Erbringung von Revisionsdienstleistungen möglich ist (Art. 21a Abs. 1 Bst. a E-RAV). Werden andere Teile der Geschäftstätigkeit oder nur die Zulassung selbst übertragen, so liegt keine Umstrukturierung vor, welche die Über- tragung der Zulassung rechtfertigt. Das übernehmende Unternehmen kann jedoch jederzeit eine Neuzulassung als Revisionsunternehmen beantragen (Art. 15 Abs. 1 RAG). Neu soll im Weiteren auch die Nachvollziehbarkeit von Eintragungen im Revisoren- register gewährleistet werden, indem insbesondere Umstrukturierungen offengelegt werden (Art. 20 Bst. gbis E-RAV). Zudem wird festgehalten, dass der entsprechende Aufwand ebenso wie der Wechsel der Zulassungsart gebührenpflichtig sind (Art. 38 Abs. 1 Bst. c und d E-RAV). Ebenfalls aus der Praxis ergibt sich die Notwendigkeit klarer Vorgaben für den Fall, dass eine im Revisorenregister eingetragene Informa- tion nicht mehr mit den Tatsachen übereinstimmt. Die RAB ist künftig befugt, in einem formellen Verfahren Einträge von Amtes wegen zu berichtigen (Art. 22a E- RAV). Die präzisierenden Änderungen in Artikel 23 E-RAV ergeben sich aus dem Bundes- gesetz über die Archivierung66, wonach die RAB dem Bundesarchiv Akten zur Archivierung anbieten muss. In der angepassten Bestimmung von Artikel 30 RAV wird zusätzlich klargestellt, dass sich die jährliche Einreichung eines Aufsichtsberichts erübrigt, wenn das be- troffene staatlich beaufsichtigte Revisionsunternehmen ohnehin im selben Kalender- jahr von der RAB inspiziert wird (Art. 30 Abs. 2 E-RAV). Die Erneuerung der Zulassung von Revisionsunternehmen verursacht Kosten in den Bereichen Personal und IT-Infrastruktur. Das gilt auch für Revisionsunternehmen in der Rechtsform des Einzelunternehmens, bei denen nur die Inhaberin oder der Inhaber Revisionsdienstleistungen erbringt. Solche Einzelunternehmen profitieren aktuell noch von einer Ausnahmebestimmung, wonach die Erneuerung der Zulas- sung kostenlos erfolgt. Dies ist aus den erwähnten Gründen nicht gerechtfertigt. Im Vergleich zu den grösseren Revisionsunternehmen, deren Gesuche meist mehr Aufwand verursachen, ist aber der tiefere Ansatz von 800 Franken angemessen. Dieser entspricht der Gebühr für die (unbefristete) Zulassung der Inhaberin oder des

66 Art. 5 ff. des Bundesgesetzes vom 26. Juni 1998 über die Archivierung (Archivierungsge- setz, BGA, SR 152.1).

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Inhabers (Art. 38 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Bst. a E-RAV). Im Weiteren wird das Dringlichkeitsverfahren gestrichen, weil es in der bisherigen Praxis zu verfehlten Erwartungen geführt hat (Art. 40 Abs. 2 E-RAV). Bei den Übertretungstatbeständen nach Artikel 45 RAV ist sowohl die vorsätzliche als auch die fahrlässige Begehung strafbar (s. Art. 333 Abs. 7 StGB). Neu soll dies auch im Verordnungstext explizit zum Ausdruck kommen. Zudem sieht der Entwurf bei fahrlässiger Tatbegehung neu einen deutlich tieferen Strafrahmen, wonach die Busse höchstens 50‘000 Franken beträgt (vgl. Art. 45 Abs. 1 und 2 E-RAV).

2.5 Anhang

Der Anhang enthält die Anpassungen des übrigen geltenden Verordnungsrechts: Da die Beurteilung der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit die Kenntnis aller einschlägigen Urteilseinträge im Strafregister voraussetzt (vorne Ziff. 2.1), soll für die Eidg. Revisionsaufsichtsbehörde (RAB) ein behördliches Zugangsrecht zu VOSTRA geschaffen werden (Art. 22 Bst. j der VOSTRA-Verordnung i.V.m. Art. 367 Abs. 6 Bst. g StGB). Die RAB darf die Einsicht in das Strafregister nur verwenden für die Erteilung oder den Entzug von Zulassungen von Revisoren und Revisionsexperten (Art. 4 f. und 17 RAG) sowie für die Verhängung von Massnah- men gegenüber natürlichen Person, die für staatlich beaufsichtigte Revisionsunter- nehmen tätig sind (Art. 18 RAG). Im Anhang 2 zur erwähnten Verordnung wird die Berechtigung zur Bearbeitung von Strafregisterdaten derjenigen des Bundessicher- heitsdienstes gleichgesetzt (nur Abfragen).

2.6 Zeitpunkt des Inkraftsetzens

Die Änderungen der Verordnung über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revi- sorinnen und Revisoren (RAV) und der VOSTRA-Verordnung sollen auf den 1. November 2012 in Kraft gesetzt werden. Dies ist notwendig, damit die Gesuche für die Erneuerung der Zulassung als Revisionsunternehmen bereits unter neuem Recht eingereicht werden können.

3 Auswirkungen auf die Kantone und Gemeinden

Auf die Kantone und Gemeinden hat die Revision der RAV keine Auswirkungen.

4 Auswirkungen auf den Bund

Die Finanzierung des Zulassungsverfahrens und des Revisorenregisters erfolgt ausschliesslich über die Gebühren der gesuchstellenden Personen und Revisionsun- ternehmen (Art. 21 RAG und Art. 37 ff. RAV). Die Revision der RAV hat daher keine finanziellen Auswirkungen auf den Bund.

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5 Auswirkungen auf die Wirtschaft

Für die Wirtschaft ergeben sich aus der Nachführung der RAV keine wesentlichen Auswirkungen. Die revidierten Unternehmen werden aber durch die Offenlegung der Art der Qualitätssicherung (s. oben Ziff. 2.2) in die Lage versetzt, ihre Revisi- onsstelle gezielter auszuwählen. Einpersonen-Revisionsunternehmen, die ordentli- che Revisionen durchführen, werden durch den Wegfall der Ausnahmebestimmung insofern belastet, als sie eine zweite Fachperson rekrutieren und in ihre Arbeitsab- läufe einbauen müssen, damit eine interne Qualitätssicherung möglich wird. Voraus- sichtlich wird dies aber nur wenige oder gar keine Revisionsunternehmen betreffen, weil die Revision eines Unternehmens oberhalb der Schwellenwerte von 20/40/250 eine gewisse kritische Grösse voraussetzt. Revisionsunternehmen in der Rechtsform des Einzelunternehmens werden neu eine Gebühr von pauschal 800 Franken für die Erneuerung ihrer Zulassung entrichten. Staatlich beaufsichtigte Revisionsunterneh- men werden von sich überschneidenden Einreiche- und Meldepflichten entlastet (s. oben Ziff. 2.4).

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