Zinsbesteuerung

1.

1.1 Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVG, SR 172.021). Die ESTV gehört als Behörde nach Art. 33 VGG zu den Vorinstanzen des Bundesverwaltungsgerichts. Eine das Sachgebiet betreffende Ausnahme im Sinne von Art. 32 VGG liegt nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist folglich für die Beurteilung der vorliegenden Sache zuständig.

1.2 Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach den Bestimmungen des Verwaltungsverfahrensgesetzes, soweit das Verwaltungsgerichtsgesetz nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).

1.3 Die Beschwerdeführerin hat sich am vorinstanzlichen Verfahren beteiligt, ist Verfügungsadressatin und mit den Anträgen ihrer Einsprache weitgehend unterlegen. Sie ist formell und materiell beschwert und hat ein schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung oder Abänderung des angefochtenen Entscheides (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Die Beschwerde wurde frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 VwVG; 52 Abs. 1 VwVG), der eingeforderte Kostenvorschuss fristgerecht bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG).

1.4 Auf die Beschwerde ist nach alledem einzutreten.

1.5 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann vorliegend die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich der Überschreitung und des Missbrauchs des Ermessens, die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts und die Unangemessenheit gerügt werden (Art. 49 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht wendet das Bundesrecht von Amtes wegen an. Es ist an die Begründung der Begehren nicht gebunden und kann die Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen. Massgebend ist grundsätzlich die Sachlage zum Zeitpunkt seines Entscheides (Art. 62 Abs. 4 VwVG; vgl. BVGE 2014/1 E. 2 m.w.H.).

2.

2.1 Das vorliegende Verfahren beschlägt Sachverhalte aus dem Zeitraum der Jahre 2010 bis 2014 betreffend Steuerrückbehalte auf Zinszahlungen. Anwendbar sind damit namentlich das Abkommen vom 26. Oktober 2004 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Gemeinschaft über Regelungen, die den in der Richtlinie 2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen festgelegten Regelungen gleichwertig sind in der damals geltenden Ursprungsfassung (AS 2005 2571, fortan: Zinsbesteuerungsabkommen, ZBstA; mit Inkrafttreten des Änderungsprotokolls vom 27. Mai 2015 [AS 2016 5001] am 1. Januar 2017 [AS 2016 5001] nun Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Union über den automatischen Informationsaustausch über Finanzkonten zur Förderung der Steuerehrlichkeit bei internationalen Sachverhalten, SR 0.641.926.81), sowie das Bundesgesetz vom 17. Dezember 2004 zum Zinsbesteuerungsabkommen mit der Europäischen Gemeinschaft (Zinsbesteuerungsgesetz, ZBstG, SR 641.91) in der damals gültigen Fassung (die seitherigen Änderungen sind für den vorliegenden Fall ohne Auswirkungen; zur terminierten Ausserkraftsetzung dieses Gesetzes vgl. Bundesgesetz über die Aufhebung des Zinsbesteuerungsgesetzes vom 17. Dezember 2004 […], AS 2016 4875). Das Zinsbesteuerungsabkommen ist für schweizerische Zahlstellen – worunter namentlich Banken im Sinne des Bankengesetzes (SR 952.00) fallen (Art. 6 ZBstA, vgl. Art. 3 Abs. 2 ZBstG) – direkt anwendbar (Art. 1 Abs. 2 ZBstA).

2.2 In der Schweiz niedergelassene Zahlstellen behielten von Zinszahlungen an in einem Mitgliedsstaat ansässige Nutzungsberechtigte (i.S.v. Art. 4 ZBstA) einen Steuerrückbehalt zu einem definierten Prozentsatz ein (Art. 1 Abs. 1 ZBstA; Art. 4 Abs. 1 ZBstG), es sei denn, die nutzungsberechtigte Person habe die Zahlstelle ermächtigt, die Zinszahlung an die zuständige

Behörde des Mitgliedstaats der Ansässigkeit zu melden (sog. freiwillige Offenlegung; Art. 2 ZBstA, vgl. Art. 6 ZBstG). Die Bemessungsgrundlage des Steuerrückbehalts und die Definition der massgeblichen Zinszahlung ergeben sich aus Art. 3 in Verbindung mit Art. 7 ZBstA.

2.3 Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung gewährte der Mitgliedsstaat dem oder der in seinem Gebiet ansässigen Nutzungsberechtigten, dessen oder deren vereinnahmte Zinsen Gegenstand eines Rückbehalts waren, eine entsprechende Steuergutschrift respektive eine Rückerstattung (Art. 9 ZBstA). Der Mitgliedsstaat des steuerlichen Wohnsitzes akzeptierte zu diesem Behuf von den Zahlstellen ausgestellte Bescheinigungen für die Steuer oder über den Steuerrückbehalt. Die zuständige Behörde des Mitgliedsstaates war befugt, die Angaben in den Bescheinigungen nachprüfen zu lassen (Art. 9 Abs. 2 Satz 2 ZBstA).

2.4 Die Zahlstelle hatte die zurückbehaltenen Beträge spätestens bis zum 31. März des auf die Zinszahlung folgenden Jahres an die ESTV zu überweisen und dabei anzugeben, wie die Beträge den einzelnen Mitgliedsstaaten zuzuordnen sind. (Art. 5 Abs. 1 und 2 ZBstG).

2.5 Zu Unrecht erhobene Steuerrückbehalte können durch die Zahlstelle innerhalb von fünf Jahren berichtigt werden, sofern sichergestellt wird, dass für die entsprechenden Zinszahlungen im Ansässigkeitsstaat des Zinsempfängers weder eine Anrechnung oder Rückerstattung beansprucht wurde oder noch beansprucht werden wird (Art. 4 Abs. 2 ZBstG).

2.6 Mit dem Vollzug des Zinbsbesteuerungsabkommens oder -gesetzes Betraute oder Beigezogene unterstehen der Schweigepflicht; das Bankgeheimnis und weitere gesetzlich geschützte Berufsgeheimnisse sind zu wahren (Art. 10 Abs. 1 und 4 ZBstG).

3.

3.1 Im angefochtenen Einspracheentscheid ordnete die Vorinstanz den Steuerrückbehalt gemäss dem Abkommen als Sicherungssteuer ein.

3.1.1 Die Vorinstanz führte aus, der Mechanismus des Steuerrückbehalts weise Parallelen zur schweizerischen Verrechnungssteuer auf: Wie diese werde der Steuerrückbehalt anonym an der Quelle erhoben, berechtige bei Deklaration der steuerbaren Erträge im Wohnsitzstaat zu einer Steuergutschrift und werde im Fall der unterlassenen Deklaration zur endgültigen Belastung. Die Zweiphasigkeit von Steuererhebung und Ver- respektive Anrechnung respektive Rückerstattung bringe Pflichten für die Zahlstellen und einen strengen Formalismus mit sich, der Voraussetzung für die Anonymität des Nutzungsberechtigten sei. So habe die Zahlstelle eine Bescheinigung auszustellen, die den Nutzungsberechtigten in die Lage versetze, die Möglichkeiten zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung zu nutzen.

3.1.2 Unbestritten – so die Vorinstanz – sei die Bank eine Zahlstelle im Sinne des Zinbesteuerungsabkommens. Auch stehe fest, dass die Bank zwischen 2010 und 2014 ihren Kunden Belege mit falsch berechneten Steuerrückbehalten ausgestellt habe, weil ihr Informatiksystem gewisse Fallkonstellationen für die Zwecke des EU-Steuerrückbehaltes unzureichend abgebildet habe. Die Differenz zwischen den falschen und korrigierten Rückbehalten betrage im geprüften Zeitraum insgesamt Fr. 8'664'086.56. Zeitlich nachgelagert habe die Bank ihren Kunden neue Bescheinigungen zugestellt und schliesslich nur den korrekten Steuerrückbehalt belastet. Der Bank sei der Systemfehler für gewisse Konstellationen bekannt gewesen. Sie sei jedoch der Auffassung, mit den Korrekturbelegen sei das Problem behoben respektive der Fehler müsse nicht grundsätzlich behoben werden. Mit der Ausstellung von inhaltlich falschen – gegenüber den effektiven zu hohe Steuerrückbehalte ausweisenden – Belegen habe die Bank eine ihr obliegende Pflicht verletzt. Es entstehe die Gefahr, dass Kunden mit dem falschen Beleg an die Steuerbehörde ihres Ansässigkeitsstaates gelangten und somit eine Steuergutschrift erlangten, die höher sei, als ihnen effektiv zustehe. Die Möglichkeit, innerhalb von fünf Jahren zu Unrecht erhobene Steuerrückbehalte zu berichtigen, setze voraus, dass sichergestellt sei, dass für die entsprechende Zinszahlung im Ansässigkeitsstaat eine Anrechnung oder Rückerstattung weder beansprucht worden sei noch in Zukunft beansprucht werde. Sobald die Belege die Einflusssphäre der Bank verliessen, könne diese dies – Korrekturbeleg zum Trotz – aber nicht sicherstellen. Separat zu beurteilen seien jene Fälle, in denen die Verwendung der fehlerhaften Belege nachgewiesenermassen ausgeschlossen werden könne.

3.1.3 Die Vorinstanz legte weiter dar, sowohl das Zinsbesteuerungsabkommen wie auch das Gesetz seien «ergebnisorientiert». Die Pflichten der Bank, die Abzüge vorzunehmen und eine korrekte Bescheinigung auszustellen, seien – entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin – nicht auf das der Zahlstelle Zumutbare beschränkt. Dieser obliege, sicherzustellen, dass die falschen Belege nicht verwendet werden könnten. Die Ausstellung eines nachträglichen Kundenbeleges ändere – ungeachtet der Frage nach der Gut- oder Bösgläubigkeit – nichts daran, dass die Kunden vorliegend einen materiell falschen Beleg in Händen hielten, dessen Fehlerhaftigkeit sich einzig aus einem Zweitbeleg ergebe. Die grundsätzliche Prüfmöglichkeit der geltend gemachten Abzüge durch den Ansässigkeitsstaat sei unbehelflich; es handle sich um ein Massengeschäft, in dem Kontrollen nur stichprobenweise erfolgten. Die Bank habe die Folgen ihres Systemfehlers zu tragen; diese bestünden in der Ablieferung des Steuerrückbehaltes in der auf den falschen Belegen gesamthaft aufgeführten Höhe. Der tatsächlich vorgenommene, korrekte Abzug sei unbeachtlich, da es um die Höhe der zu hohen, möglicherweise zur Anrechnung vorgebrachten Abzüge gehe. Einzig eine streng formelle Anwendung der Regeln vermöge den Zweck des Steuerrückbehalts sicherzustellen.

3.1.4 Sodann unterzog die Vorinstanz die einzelnen Fallkategorien, welche die Bank in ihrer Einsprache vorgetragen hatte, einer Prüfung. In der Kategorie, in welcher die bankinterne Vernichtung der ursprünglichen Belege dokumentiert worden war, anerkannte sie, dass die Nichtverwendung der Belege sichergestellt sei und hiess die Einsprache im Umfang von total Fr. 1'832'561.18 (nach Jahren aufgeschlüsselt) gut. In den verschiedenen Kategorien, in denen die Dokumente bei der Bank lagerten, aber nicht abgeholt wurden, stünden die Belege den Kunden, sollten sie sie abholen, dennoch zur Verfügung. Die Bank bringe weder vor, dass sie Prozesse etabliert habe, die dies verhindern würden, noch, dass den banklagernden falschen Belegen deren Inkorrektheit zu entnehmen wäre. Die Nichtverwendung der falschen Belege sei damit nicht sichergestellt und diesbezüglich die Beschwerde abzuweisen. Gleichermassen sei im Einzelfall eines verstorbenen Kunden eine Verwendung des Beleges durch die Erben nicht auszuschliessen. In den Fällen, in denen die Kundschaft eine Steuerjahresaufstellung verlangt hätten, argumentiere die Bank damit, es sei sehr wahrscheinlich, dass Kunden, die diesen (kostenpflichtigen) Beleg verlangten, auch verwendeten und nicht den Einzelbeleg. Dies liege jedoch ausserhalb des Machtbereichs der Bank und vermöge als blosse Wahrscheinlichkeit das Erfordernis der Sicherstellung nicht zu erfüllen. In einem Einzelfall schliesslich, in dem die Bank der Auffassung gewesen sei, der Kunde sei in der Schweiz ansässig, habe sie festgestellt, dass er in einem Mitgliedstaat steuerpflichtig sei.

3.1.5 Bezüglich der Höhe des Verzugszinssatzes – den die Bank in der Einsprache als verfassungswidrig gerügt hatte – verwies die Vorinstanz auf die rechtlichen Grundlagen, die keinen Ermessensspielraum gewährten. Den Beginn des Zinsenlaufes setzte sie – in Gutheissung der Einsprache in diesem Punkt – auf den 1. April des jeweils den Rückbehalten folgenden Jahres fest.

3.1.6 Schliesslich verlangte die Vorinstanz, die Bank habe die Aufschlüsselung der nachzuentrichtenden Rückbehaltsbeträge nach Mitgliedstaaten vorzunehmen («Formular 150»).

3.2 Auf Beschwerdeebene rügt die Beschwerdeführerin sowohl die Sachverhaltsfeststellung wie auch die rechtliche Würdigung. Im Einzelnen macht sie in ihrer Beschwerde und Replik zusammengefasst was folgt geltend:

3.2.1 Die Sachverhaltsfeststellung betreffend bestreitet die Beschwerdeführerin, dass die ursprünglichen Belege «falsch» seien. Es habe sich um Fälle des Verkaufs von Fondsanteilen gehandelt. In diesen Fällen sei gemäss dem Zinsbesteuerungsabkommen der Steuerrückbehalt auf den Erträgen zu erheben, was indessen voraussetze, dass der Einstandspreis bekannt sei. Sei er das nicht, sei vorerst der Erlös als eigentlich fiktiver Ertrag zugrunde zu legen. Könne der Ertrag aber nachträglich bestimmt werden, namentlich bei Bekanntwerden des Einstandspreises, habe diese «Fiktionsregelung» keine Grundlage mehr und es sei eine Berichtigung erforderlich. Insgesamt sei der Vorgang nicht «falsch», sondern in Einklang mit den Regelungen des Abkommens erfolgt. Damit handle es sich aber auch nicht um die Folge eines fehlerhaften Informatiksystems, für den die Beschwerdeführerin geradezustehen hätte. Sie, die Beschwerdeführerin, habe sich auch auf die seitens der Vorinstanz vorgeschlagenen Massnahmen durchaus eingelassen, diese aber als rechtlich nicht umsetzbar beurteilen müssen und dies auch gegenüber der Vorinstanz aufgezeigt. Bezüglich der Zahl der betroffenen Fälle weist die Beschwerdeführerin in der Replik darauf hin, dass es sich, nicht wie von der Vorinstanz insinuiert, um eine grosse Anzahl korrekturbedürftiger Belege gehandelt habe, die das System standardmässig generiere, sondern um eigentliche Ausnahmefälle – im Schnitt 0.55 % der erstellten Abrechnungen im Zeitraum von 2010 bis 2014. Dementsprechend sehe die Rechtslage auch eine ausnahmsweise Korrekturmöglichkeit vor, ohne welche die EU-Zinsbesteuerung auf die Abrechnung bei Fondsverkäufen überhaupt gar nicht handhabbar gewesen wäre. Ihr Vorgehen, so die Beschwerdeführerin, stehe im Einklang mit den Vorgaben von Art. 4 Abs. 1 ZBstG i.V.m. Art. 3 Abs. 1 Bst. b und Art. 7 Abs. 1 Bst. d ZBstA. Die grundlegende Feststellung der Vorinstanz, es seien falsche Belege ausgestellt worden, stelle mithin auch eine Bundesrechtsverletzung dar.

3.2.2 Art. 4 Abs. 2 ZBstG lasse – so argumentiert die Beschwerdeführerin weiter – eine Berichtigung der Belege zu. Das Erfordernis, «sofern sichergestellt ist, dass für die entsprechende Zinszahlung im Ansässigkeitsstaat des Zinsempfängers weder eine Anrechnung noch eine Rückerstattung beansprucht worden ist oder noch beansprucht wird», formuliere indessen lediglich eine Bedingung, ohne sich darüber auszusprechen, wer dies wie sicherzustellen habe. Die Bestimmung sei folglich auszulegen, was die Vorinstanz unterlassen habe. Die Schlussfolgerung der Vorinstanz – es obliege der Beschwerdeführerin, die Nichtverwendung sicherzustellen, was ihr nicht gelinge, sobald die ursprünglichen Belege ihre Einflusssphäre verlassen hätten – finde weder eine Stütze im Gesetz noch werde sie begründet. Diese Sichtweise der Vorinstanz würde die Korrekturmöglichkeit gemäss Art. 4 Abs. 2 ZBstG verunmöglichen – gerade beim zweistufigen Prozess bei vorerst nicht bekannten Einstandspreisen von Fondsanteilen sei die Korrekturmöglichkeit aber zwingend. Aus dem Umstand, dass die Mitgliedstaaten Bescheinigungen der Zahlstellen als Nachweise (unter Vorbehalt der Nachprüfungsmöglichkeit) akzeptieren müssen, folge nichts zu deren formalen Anforderungen oder die alleinige Verantwortlichkeit der Zahlstellen. Zumal die Mitgliedstaaten das massgebliche Interesse an der Abwicklung der Steuer hätten, sei mit der allgemeinen Lebenserfahrung zu schliessen, sie würden Anrechnungen nicht ungeprüft vornehmen. Mit zwei ins Recht gelegten Parteigutachten sei für die Fälle Deutschlands und Italiens nachgewiesen, dass eine Anrechnung nur gegen Vorlage einer Bescheinigung über das ganze Jahr erfolgt sei. Dies entspreche auch ihrer eigenen Erfahrung. Die ausländischen Steuerbehörden nähmen die ihnen zukommende Verantwortung durchaus wahr. Zu beachten sei zudem, dass die Kundschaft einerseits als Vertragspartner eine vertragliche Pflicht habe, der Aufforderung der Bank, einen Beleg nicht zu verwenden, Folge zu leisten habe, anderseits als Steuerpflichtige zu korrekter Deklaration gegenüber seiner Steuerbehörde verpflichtet sei.

3.2.3 Zur Frage, wie die Nichtverwendung sicherzustellen sei, verneint die Beschwerdeführerin aufgrund ihrer Analyse eine Analogie zwischen Verrechnungssteuer und Steuerrückbehalt. Mit einer solchen Parallele könne mithin nicht mittels einer engen Auslegung von Art. 4 Abs. 2 ZBstG ein Rechtsverstoss begründet werden, massgeblich seien die Vorgaben von ZBstA und ZBstG. Die Vorinstanz lasse nun die für die Verrechnungssteuer geltende «Stornopraxis» zur Anwendung gelangen und verlange, dass mit einem Stornobeleg die angeblich falsche Abrechnung zurückgenommen und mit einem zweiten Beleg die korrigierte Abrechnung ausgewiesen werde; zudem sei der ursprüngliche Beleg zurückzufordern. Letzteres habe sie, die Beschwerdeführerin, nachweislich getan, indem sie auf dem Korrekturbeleg eine entsprechende Aufforderung in Grossbuchstaben aufgeführt habe. Angesichts der modernen Kopiermöglichkeiten sei die Wirksamkeit der Retournierung eines Originalbeleges zu hinterfragen; faktisch könnten weder die Zahlstelle noch die Steuerbehörden ohne forensische Untersuchung ein Original von einer Kopie unterscheiden. Ohnehin sei nicht ersichtlich, weshalb das Risiko einer ungerechtfertigten Geltendmachung einer Anrechnung oder Rückerstattung durch Ausstellen zweier Belege – eines Storno- und eines Korrekturbeleges – gegenüber dem Ausstellen eines integrierten Korrekturbeleges vermindert sein solle. So oder anders habe der Kunde mehrere Belege in Händen – je nachdem deren zwei oder drei – und alleine in seiner Macht stehe, welchen er verwenden möchte.

3.2.4 Auch aus einer – bestrittenen – «ergebnisorientierten» Auslegung ergebe sich keine zwingende Anwendung der «Stornopraxis», da ja nur das Ergebnis zählen solle. Die Vorinstanz habe im Laufe des Verfahrens die Anforderungen fortwährend verschärft, womit sie unangemessen gehandelt und gegen das Verbot widersprüchlichen Verhaltens respektive das Gebot von Treu und Glauben verstossen habe. Mit dem wiederholten Verweis auf die «Stornopraxis» habe die Vorinstanz formuliert, welches Verhalten sie als gesetzeskonform erachte und damit eine Vertrauensgrundlage geschaffen. Mit den (sachlich nicht gerechtfertigten respektive rechtlich nicht umsetzbaren) Verschärfungen und mit dem schliesslich dem Einspracheentscheid zugrundeliegenden Konzept, wonach ausschlaggebend sei, ob der Ursprungsbeleg die Einflusssphäre der Bank verlassen habe, habe sie dieses Vertrauen verletzt und einen nicht erfüllbaren Massstab erreicht. Die Vorinstanz habe anerkannt, dass im Falle banklagernder, aber vernichteter Belege die Nichtverwendung sichergestellt sei. Das gelte indessen auch für banklagernde Belege, welche nachweislich noch nicht abgeholt worden seien – diese könnten gar nicht verwendet worden sein. Im Übrigen seien die Anforderungen aus ZBstA und ZBstG erfüllt und es seien keine weiteren Bedingungen zu erfüllen. Insbesondere im Fall der Kunden, die eine Jahresaufstellung respektive einen Sammelausweis bestellt hätten. Da kostenpflichtig, könne von dessen Verwendung ausgegangen werden.

3.2.5 Schliesslich habe die Vorinstanz mit der überlangen Verfahrensdauer das Verbot der Rechtsverzögerung verletzt. Dies habe direkte Auswirkungen, indem der Verzugszins eine Höhe erreiche, die ihm pönalen Charakter gebe; dieser sei deshalb eventualiter zu kürzen.

3.3 Auf Beschwerdeebene nimmt die Vorinstanz, soweit über die Einsprachebegründung hinausgehend und nicht ohnehin auf diese verweisend, zusammengefasst wie folgt Stellung:

3.3.1 Zur Sachverhaltsfeststellung hält sie fest, die ursprünglichen Belege seien insofern «falsch», als sie einen zu hohen Steuerrückbehalt ausgewiesen hätten; ob dies in Anwendung einer «Fiktionsregel» so geschehen sei, sei irrelevant, massgeblich sei einzig der definitiv anrechenbare Betrag. Die Bezeichnung des Informatiksystems der Beschwerdeführerin als «fehlerhaft» beziehe sich – im Einklang mit den Aussagen der Bank selbst – einzig darauf, dass aus technischen Gründen die Ausstellung eines Korrekturbeleges überhaupt erforderlich gewesen sei.

3.3.2 Zur Frage der Auslegung von Art. 4 Abs. 2 ZBstG stellt sich die Vorinstanz auf den Standpunkt, dessen Wortlaut sei nicht unklar und bedürfe folglich keiner historischen, systematischen oder teleologischen Auslegung. Massgebend für die Frage, ob eine Berichtigung vorgenommen werden könne, sei die Verhinderung einer überhöhten Anrechnung. Diese müsse sichergestellt sein und es genüge nicht, alles Zumutbare unternommen zu haben. Eine weitergehende Auslegung würde indes auch zu keinem anderen Ergebnis führen. Vorliegend handle es sich einerseits um ein Massengeschäft. Anderseits sei streitgegenständlich nicht von Einzelfällen die Rede, vielmehr habe der Prozess der Beschwerdeführerin standardmässig – und damit nicht aufgrund eines Versehens – und über Jahre hinweg dazu geführt, dass eine hohe Zahl von Belegen mit zu hohen ausgewiesenen Rückbehalten ausgestellt worden sei.

3.3.3 In der Duplik betont die Vorinstanz, ungeachtet des tiefen Prozentsatzes an korrekturbedürftigen Belegen erschiene deren absolute Zahl (2010: 372, 2011: 735, 2012: 726, 2013: 366, 2014: 98) als «relativ hoch». Damit habe die Beschwerdeführerin die Gefahr für potentiell ungerechtfertigt hohe Anrechnungen geschaffen. Grundsätzlich trage, wer eine Gefahr schaffe, die Verantwortung, dass diese gebannt werde. Es seien hohe Anforderung an die Beseitigung der Gefahr – die Sicherstellung – zu stellen. Es liege im Ermessen der Beschwerdeführerin, ihre Prozesse zu gestalten; entscheide sie sich dafür, systematisch zuzulassen, dass Belege mit zu hohen Rückbehalten ausgestellt und zugestellt würden, ohne abzuwarten, bis allfällige Einstandspreise bekannt seien, habe sie die Folgen zu tragen.

3.3.4 Wohl mögen die Behörden des Ansässigkeitsstaates das primäre Interesse an der korrekten Anrechnung haben und auch eine «gewisse Verantwortung» tragen. Indessen hätten diese gestützt auf Art. 9 Abs. 1 ZBstA die Belege der Zahlstellen grundsätzlich zu akzeptieren, müssten also grundsätzlich auf deren Richtigkeit vertrauen können. Es sei diesen nicht zuzumuten, Prüfmechanismen für serien- und standardmässig falsch ausgestellte Belege vorzusehen. Es gehe um ein von der Bank geschaffenes Risiko und sie könne sich nicht darauf verlassen, dass der jeweilige ausländische Fiskus möglicherweise weitere Belege als die im ZBstA vorgesehenen verlange. Eine unzulässige Parallele zur Stornopraxis bei der Verrechnungssteuer habe sie, die Vorinstanz, nicht gezogen; ebenso sei kein Thema des angefochtenen Entscheides, ob die Stornierung in einem oder zwei Dokumenten vollzogen werden sollte. Es gehe einzig darum, ob die Sicherstellung der Vermeidung einer erhöhten Anrechnung erfolgt sei oder nicht. Dies sei auch im Laufe des Einspracheverfahrens der Punkt gewesen, auf dem sie stets beharrt habe – sie habe weder Zusagen gemacht, noch sich widersprüchlich verhalten. Es obliege ihr, der Vorinstanz, zu prüfen, ob die unternommenen Massnahmen genügten; zumal die Beschwerdeführerin mit ihrem Prozess das Risiko geschaffen habe, seien auch strenge Anforderungen zu stellen. Es könne ihr, der Vorinstanz, nicht zum Vorwurf gemacht werden, wenn ihre im Lauf des Verfahrens vorgebrachten Vorschläge variierten.

3.3.5 Bezüglich des Verzugszinses schliesslich, so die Vorinstanz, bestehe kein gesetzlicher Handlungsspielraum; es hätte der Beschwerdeführerin freigestanden, zu dessen Verminderung den Rückbehalt unter Vorbehalt zu bezahlen.

3.3.6 Zum Vorwurf der Rechtsverzögerung hält die Vorinstanz in der Replik fest, der Sachverhalt sei nicht vor dem 10. Juli 2018, nach Eingang von Unterlagen der Beschwerdeführerin, erstellbar gewesen; die sodann folgende Bearbeitungszeit von 1 ½ Jahren rechtfertige sich aufgrund der Komplexität und des jungen Alters des Rechtsgebietes.

4. Die Beschwerdeführerin rügt eine überlange Verfahrensdauer vor der Vorinstanz als Rechtsverzögerung.

4.1 Gemäss Art. 29 Abs. 1 BV hat jede Person in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist. Als Teilgehalt dieser Bestimmung gilt das Verbot der formellen Rechtsverweigerung und der Rechtsverzögerung. Eine formelle Rechtsverweigerung liegt vor, wenn eine Behörde auf eine ihr frist- und formgerecht unterbreitete Sache nicht eintritt, obschon sie darüber befinden müsste. Eine Rechtsverzögerung ist einer Behörde vorzuwerfen, wenn sie nicht innerhalb der gesetzlich vorgesehenen oder – wo eine gesetzliche Erledigungsfrist fehlt – innert angemessener Frist entscheidet. Die Angemessenheit einer Verfahrensdauer beurteilt sich nach der Art des Verfahrens und den konkreten Umständen einer Angelegenheit (wie Umfang und Komplexität der aufgeworfenen Sachverhalts- und Rechtsfragen, Bedeutung des Verfahrens für die Beteiligten usw.). Der Anspruch auf Beurteilung innert angemessener Frist bezieht sich ausgehend von den einzelnen Verfahrensabschnitten auf die gesamte Verfahrensdauer. Gegen das Rechtsverzögerungsverbot wird verstossen, wenn die Behörden ohne ersichtlichen Grund und ohne ausgleichende Aktivität während längerer Perioden untätig geblieben sind (statt Vieler: BGE 144 II 486 E. 2.1; Urteil des BGer 1C_732/2021 vom 25. Januar 2022 je m.w.H.).

4.2 Das vorliegende Verfahren nahm mit dem Inspektionsbericht vom 11. März 2016 seinen Anfang, der auf einer im November 2014 begonnen und im Laufe des Jahre 2015 beendeten, stichprobeweise durchgeführten Revision beruhte. Vorinstanz und Bank tauschten sich in der Folge über die strittigen Punkte aus, mit dem Parteigutachten vom 1. Juli 2016, welches der Vorinstanz am 4. Juli 2016 zugestellt wurde, war der Vorinstanz die rechtliche Sicht der Bank bekannt. Unter Verweis auf dieses Gutachten verlangte die Bank am 21. Dezember 2016 eine anfechtbare Verfügung. Acht Monate später, am 20. Juli 2017 erging der Erstentscheid. Die Bearbeitung der Einsprache vom 12. September 2017 nahm insgesamt 25 Monate in Anspruch, vom Zugang der letzten nachgereichten Unterlagen seitens der Bank am 10. Juli 2018 an gerechnet, 18 Monate. Die Vorinstanz begründet die Dauer des Einspracheverfahrens damit, der Sachverhalt sei erst am 10. Juli 2018 erstellbar gewesen und die Materie sei kompliziert und vergleichsweise neu.

4.3 Es mag zutreffen, dass die Materie vergleichsweise neu oder zumindest in Rechtsmittelverfahren vergleichsweise unvertraut ist. Insofern erscheint die gesamte Verfahrensdauer vor Vorinstanz von rund vier Jahren nicht per se als unangemessen (vgl. Urteil des BVGer A-4571/2020 vom 10. Mai 2022 E. 2.1 und E. 2.3.1). Jedoch erklärt und rechtfertigt dies den Verfahrensverlauf vor der Vorinstanz nicht vollständig. Dieser erweckt den

Eindruck, die Vorinstanz habe sich erst weit nach Eingang der Einsprache überhaupt eingehend mit der Argumentation der Bank auseinandergesetzt. Der Erstentscheid vom 20. Juli 2017 hatte auf die Argumentation der Bank keinen Bezug genommen und sich in seiner materiellen Begründung darin erschöpft, den Wortlaut von Gesetz und Abkommen zu zitieren und pauschal auf zwei Merkblätter der Bankiervereinigung zu verweisen. Von diesen Merkblättern, die die Beschwerdeführerin in der Einsprache als nicht einschlägig rügte, ist im Verfahren seit der Einsprache keine Rede mehr. Auch waren diesem Entscheid keine Instruktionshandlungen vorausgegangen, um den Sachverhalt «erstellbar» zu machen. Dabei war die im Kern über den ganzen Verfahrensverlauf hinweg konsistente juristische Argumentation der Bank bereits seit dem Juli 2016 bekannt. Instruktionshandlungen erfolgten erst am 23. Mai 2018 – acht Monate nach Erheben der Einsprache respektive 17 Monate, nachdem die Bank erstmals formell eine anfechtbare Verfügung verlangt hatte. Diese agierte ihrerseits im Verfahren jeweils kooperativ und zeitnah – es ist ihr nicht anzulasten, dass der Sachverhalt erst im Juli 2018 erstellbar gewesen sein soll. Zu bemerken ist schliesslich, dass die zu klärende Rechtsfrage – die Auslegung eines einzigen Gesetzesartikels, nämlich Art. 4 ZBstG – zwar wenig vertraut, handumkehrt aber auch von überschaubarem Umfang ist. Angesichts der im Raum stehenden Summen und der mit dem Verzugszins direkten Auswirkung des Zeitlaufs auf die Beschwerdeführerin ist die Dauer des vorinstanzlichen Verfahrens deshalb mit Blick auf die einzelnen Verfahrensabschnitte (vorne, E. 4.1 a.E.) als nicht mehr angemessen zu betrachten.

4.4 Die Folgen einer übermässigen Verfahrensdauer beschränken sich gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung auf deren Feststellung. Namentlich führt eine Verletzung des Beschleunigungsgebots in Steuerangelegenheiten nicht dazu, dass die geschuldete Steuer nicht bezahlt werden muss (Urteile des BGer 2C_872/2008,2C_873/2008 vom 7. Dezember 8. Juni 2007 E. 6.2; Urteile des BVGer A-3365/2020 vom 19. März 2021 E.

2.1.2 m.w.H.; A-4571/2020 vom 10. Mai 2022 E. 2.1 i.f).

5.

5.1 Der im vorliegenden Fall im Zentrum der Diskussion stehende Artikel 4 ZBstG lautet wie folgt: Die Zahlstellen nehmen einen Steuerrückbehalt auf Zinszahlungen nach Massgabe der Artikel 1, 3–5, 7 und 16 des Abkommens vor. Ein zu Unrecht erhobener Steuerrückbehalt kann durch die Zahlstelle innerhalb von fünf Jahren berichtigt werden, sofern sichergestellt ist, dass für die entsprechende Zinszahlung im Ansässigkeitsstaat des Zinsempfängers weder eine Anrechnung noch eine Rückerstattung beansprucht worden ist oder noch beansprucht wird.

5.2 Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der massgeblichen Norm (Auslegung nach dem Wortlaut). Ist der Text nicht klar und sind verschiedene Auslegungen möglich, so muss das Gericht unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente nach der wahren Tragweite der Norm suchen. Dabei hat es insbesondere den Willen des Gesetzgebers zu berücksichtigen, wie er sich namentlich aus den Gesetzesmaterialien ergibt (historische Auslegung). Weiter hat das Gericht nach dem Zweck, dem Sinn und den dem Text zugrundeliegenden Wertungen zu forschen, namentlich nach dem durch die Norm geschützten Interesse (teleologische Auslegung). Wichtig ist auch der Sinn, der einer Norm im Kontext zukommt, und das Verhältnis, in welchem sie zu anderen Gesetzesvorschriften steht (systematische Auslegung). Die Rechtsprechung befolgt bei der Auslegung von Gesetzesnormen einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es ab, die einzelnen Auslegungselemente einer Prioritätsordnung zu unterstellen (BGE 146 V 224 E. 4.5.1; 146 V 95 E. 4.3.1; 146 I 111 E. 2.3.2, je mit Hinweisen).

5.3 Vorliegend nicht umstritten ist in der Auslegung von Art. 4 ZBstG, dass es der Zahlstelle obliegt, die Steuerrückbehalte vorzunehmen (Abs. 1), und dass sie diese innerhalb von fünf Jahren berichtigen kann, wenn sie sich als unberechtigt herausstellen (Abs. 2, 1. Halbsatz). Weiter ist im Kern zwischen Vorinstanz und Beschwerdeführerin auch nicht umstritten, dass Voraussetzung der Korrekturmöglichkeit ein «unberechtigter» Rückbehalt ist – also einer, der sich als objektiv unrichtig erweist.

Nach der Auslegung des Bundesverwaltungsgerichts äussert sich der Gesetzeswortlaut nicht zur Ursache des unberechtigten Abzuges; diese ist somit unbeachtlich. Es kann mithin dahinstehen, ob die Beschwerdeführerin (wie von ihr dargestellt, E. 3.2.1) im Sinne einer «Fiktionsregelung» beim Verkauf von Fondsanteilen, deren Einstandspreis nicht bekannt war, vorerst den Erlös als Grundlage des Rückbehaltes nehmen und dies nach Bekanntwerden des Einstandspreises neu mit dem Ertrag als Grundlage berechnen musste, oder ob (so die Vorinstanz, vgl. E. 3.1.2) Eigenheiten des Informatiksystems für diese Konstellation wegen nicht korrekter Abbildung der Einstandspreise korrekturbedürftige Belege ausgestellt wurden und ob dies ein Mangel des Systems sei.

5.4

5.4.1 Vorinstanz und Beschwerdeführerin sind sich, wie ersichtlich (E. 3), uneins über die Auslegung respektive Auslegungsbedürftigkeit der im zweiten Halbsatz des zweiten Absatzes von Artikel 4 ZBstG formulierten Bedingung.

Als Bedingung für die Berichtigung formuliert der zweite Halbsatz, es müsse sichergestellt sein, dass für die entsprechende Zinszahlung im Ansässigkeitsstaat keine An- oder Verrechnung geltend gemacht worden sei oder noch werde. Während die Beschwerdeführerin vorbringt, es sei nach dem Wortlaut offen, wer dies sicherzustellen habe und wie, ist die Vorinstanz der Auffassung, die fragliche Passage formuliere das massgebliche Resultat – die Verhinderung einer überhöhten Anrechnung, die sichergestellt sein müsse. Sie, die Vorinstanz, habe das als «ergebnisorientiert» umschrieben, eine weitere Auslegung des klaren Gesetzeswortlautes erübrige sich.

5.4.2 Die Auffassung der Vorinstanz überzeugt in mehrfacher Hinsicht nicht: Es trifft zu, dass ein Gesetz in der Regel der Erreichung eines bestimmten Zweckes anstrebt, indessen lassen Zweckbestimmungen oder Zielvorgaben einen direkt verpflichtenden Gehalt in der Regel vermissen (STEFAN HÖFLER, Notrecht als Krisenkommunikation?, AJP 2020, 702 ff., 704 mit Verweis auf MÜLLER/UHLMANN, Elemente einer Rechtssetzungslehre, 3. Aufl. 2013, N. 302). Vorliegend ist eine Bedingung formuliert; die «ergebnisorientierte» Lesart der Vorinstanz läuft darauf hinaus, die vollständige Erreichung des Normzwecks als Bedingung für die Korrekturmöglichkeit zu definieren, was zirkelschlüssig ist.

Nach dem Wortlaut der Bedingung mag zwar (auch) klar sein, was die Bedingung bezweckt, indessen spricht sie sich nicht darüber aus, wie respektive in welchem Mass das zu erfolgen hat. Die Frage, wer die Sicherstellung zu besorgen hat, lässt der deutsche Gesetzestext offen («sichergestellt ist»), allerdings sind die drei amtlichen und gleichwertigen (Art. 14 Abs. 1 des Publikationsgesetzes vom 1 Juni 2004, PublG, SR 170.512) Texte nicht deckungsgleich («L’agent payeur peut corriger, […] pour autant qu’il garantisse […]», «L’agente pagatore può correggere […] purché sia certo che»), wobei im Falle des französischen Textes die Ausführungen der bundesrätlichen Botschaft vom 1. Oktober 2004 zur Genehmigung der bilateralen Abkommen zwischen der Schweiz und der Europäischen Union, einschliesslich der Erlasse zur Umsetzung der Abkommen («Bilaterale II»)

(BBl 2004 5965; nachfolgend: Botschaft) vom Wortlaut der Norm abweichen und wiederum dem deutschen Text entsprechen («à condition qu’il soit garantit», FF [fr.] 2004 5593, 5906; demgegenüber im italienischen Text: «Gli agenti pagatori […] possono correggere […] purché siano certi che […], FF [it.] 2004 5273, 5582). In der parlamentarischen Debatte war die Berichtigungsmöglichkeit einzig Gegenstand einer Wortmeldung des ständerätlichen Kommissionssprechers, der im Wesentlichen den dem deutschen Gesetzeswortlaut entsprechenden Botschaftstext rezitierte (AB 2004 S 716; vgl. BBl 2004 5965 ff., 6283).

Der Wortlaut ist im hier umstrittenen Punkt schon wegen der Unklarheiten zwischen den Amtssprachen nicht klar und bedarf der Auslegung (zu weitergehenden Unklarheiten siehe nachstehend, E. 5.8).

5.5 In der Entstehungsgeschichte des Zinsbesteuerungsgesetzes und der Genehmigung des Zinsbesteuerungsabkommens hinterliess die fragliche Passage nur geringe Spuren. Der Bundesrat hielt in der Botschaft (BBl 2004 5965, 6283 f.; zu Abweichungen im französischen und italienischen Text siehe soeben, E. 5.4.2) fest:

Die Zahlstellen können einen zu Unrecht vorgenommenen Steuerrückbehalt innert 5 Jahren – diese Frist entspricht der Verjährungsfrist für die Ablieferung des Steuerrückbehalts – berichtigen, unter der Voraussetzung, dass sichergestellt ist, dass im Ansässigkeitsstaat der die betroffenen Zinsen empfangenden Personen keine Rückerstattung oder Anrechnung auf die Einkommensteuer erfolgt ist oder erfolgen wird. Damit wird einerseits sichergestellt, dass Fehler zu Ungunsten der Bankkunden diese nicht belasten und andererseits, dass betroffene Steuerpflichtige nicht zu einem ungerechtfertigten Vorteil gelangen.

Der Kommissionssprecher des Erstrates führte die Passage im Wesentlichen mit diesen Ausführungen des Bundesrates (im deutschen Wortlaut) ein, die Bestimmung wurde diskussionslos angenommen (AB 2004 S 716) und fand in der weiteren parlamentarischen Beratung keine weitere Beachtung (AB 2004 N 1994 ff., 2004 S 862 ff., 2004 N 2102, 2004 S 948, 2004 N 2190 ff.). Es ist nicht erkennbar, dass im Gesetzgebungsprozess weiterführende Überlegungen zu den Details dieser Sicherstellung angestellt worden wären. Mangels Diskussion ist zwar der Umstand, dass die Bestimmung in der Beratung mit dem deutschen – unbestimmteren – Wortlaut vorgestellt wurde, nicht überzubewerten; gleichermassen lässt sich dem Gesetzgebungsprozess damit aber auch nicht entnehmen, dass die Bedingung klarerweise als eine Verpflichtung (nur) der Zahlstelle ausgestaltet sein solle.

Die von der Vorinstanz publizierte «Wegleitung zur EU-Zinsbesteuerung (Steuerrückbehalt und freiwillige Meldung)» (Stand 1. Dezember 2014) beschränkt sich auf die Wiedergabe des Gesetzestextes (Rz. 212).

5.6 Die Systematik des Gesetzes bringt keine Erkenntnisse. Zwar befindet sich die Bestimmung im ersten Abschnitt des zweiten Kapitels des Gesetzes, der mit «Pflichten der Zahlstellen» überschrieben ist, doch ergibt sich aus der Systematik des Art. 4 ZBstG selbst, dass vorab der erste Absatz eine Pflicht der Zahlstellen begründet («Die Zahlstellen nehmen […] vor»). Der zweite Absatz regelt in einer Kann-Bestimmung die Korrekturmöglichkeit bei Vorliegen eines «zu Unrecht erhobenen» Rückbehaltes.

5.7 Zur Frage nach dem Sinn und Zweck der Norm kann auf die bundesrätliche Botschaft zurückgegriffen werden (vgl. vorne, E. 5.5): Die Norm soll sicherstellen, dass durch «Fehler zu Ungunsten der Bankkunden» diese einerseits nicht belastet werden, und anderseits «betroffene Steuerpflichtige» auch nicht einen ungerechtfertigten Vorteil erlangen. Damit zielen Sinn und Zweck auf die korrekte Besteuerung ab. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang der Kontext, in dem die Steuerrückbehalte erhoben wurden. Die Rückbehalte erfolgten an der Quelle, bei der Zahlstelle. Diese wiederum lieferte sie an die ESTV ab, anonym, unter Deklaration der Verteilung der Beträge auf die einzelnen Mitgliedstaaten. Es oblag der Kundschaft, den Rückbehalt im Ansässigkeitsstaat im Rahmen ihrer Steuerdeklaration zur An- oder Verrechnung geltend zu machen. Die auf schweizerischer Seite mit dem Vollzug befassten und betrauten Personen waren durch Schweigepflicht, Bank- und Berufsgeheimnis zur Wahrung der Anonymität der Kundschaft verpflichtet (vorne, E. 2.6).

5.8 Angesichts der offenen Formulierung der vorliegend diskutierten Wendung («[…] kann durch die Zahlstelle […] berichtigt werden, sofern sichergestellt ist […]», «L’agent payeur peut corriger, […] pour autant qu’il garantisse […]», «L’agente pagatore può correggere […] purché sia certo che […]») handelt es sich um eine Ermessensnorm (zum Diskussionsstand bezüglich der nach neuerer Auffassung überholten Unterscheidung zwischen Ermessen und unbestimmten Rechtsbegriffen vgl. BVGE 2015/2 E. 4.3.4; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Aufl. 2020, N. 393, 413 ff. je m.w.H.).

5.8.1 Liegt eine Ermessensnorm vor, so steht der Behörde ein Spielraum für ihre Entscheidung offen. Dabei ist sie an die Verfassung gebunden, insbesondere an die Grundrechte und die Grundsätze staatlichen Verhaltens (Art. 5 BV). Staatliches Handeln soll im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein (Art. 5 Abs. 2 BV), es soll nicht nur rechtmässig, sondern auch angemessen sein (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N. 409; BVGE 2015/2 E. 4.3.1).

5.8.2 Als Ermessensfehler unterscheiden Lehre und Rechtsprechung (HÄ- FELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N. 430 ff. m.w.H.) die Unangemessenheit (bei der sich der Entscheid innerhalb des Spielraums bewegt, zweckmässigerweise aber anders ausgefallen wäre), den Ermessensmissbrauch (bei dem der Spielraum eingehalten wird, der Entscheid aber von unsachlichen, zweckfremden Kriterien geleitet ist oder unter Verstoss gegen allgemeine Rechtsprinzipien wie das Willkürverbot, die Rechtsgleichheit oder den Grundsatz der Verhältnismässigkeit erfolgt), die Ermessensüberschreitung (bei welcher Ermessen wahrgenommen wird, ohne dass ein solches bestünde) und die Ermessensunterschreitung (bei der die Behörde auf ein ihr zustehendes Ermessen von vornherein verzichtet). Mit Ausnahme der Unangemessenheit handelt es sich um Rechtsverletzungen. Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt die angefochtene Verfügung mit voller Kognition, kann somit sowohl Rechtsanwendung wie auch die Angemessenheit prüfen (vorne, E. 1.5). Es ist auch verpflichtet, seine Kognition auszuschöpfen, auferlegt sich jedoch bei der Prüfung der Unangemessenheit je nach der Natur der Streitfrage eine gewisse Zurückhaltung, so insbesondere bei technischen Fragen, für deren Beantwortung die verfügende Behörde aufgrund ihres Spezialwissens besser geeignet ist oder bei Auslegungsfragen, welche die Verwaltungsbehörde aufgrund ihrer Nähe zur Angelegenheit sachgerechter zu beantworten vermag (für einen Überblick vgl. RHINOW ET AL, Öffentliches Prozessrecht, 2. Aufl. 2010, Rz. 1598 ff.; MOSER/ BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.153 ff.).

5.8.3 Verstösst die Handhabung des Ermessens gegen den Grundsatz der Verhältnismässigkeit, so ist einer derjenigen Grundsätze verletzt, welche die Annahme eines Ermessenssmissbrauchs rechtfertigen (BGE 142 II 268 E. 4.2.3; 137 V 71 E. 5.1). Der Verhältnismässigkeitsgrundsatz gebietet somit insbesondere die Bindung des Verwaltungshandelns an die Zweckbestimmung der Ermessenseinräumung (MOOR/FLÜCKIGER/MARTENET, Droit administratif, 3e éd. 2012, vol. I, S. 743).

5.8.4 Der auf Art. 5 Abs. 2 BV abgestützte Grundsatz der Verhältnismässigkeit fordert in einer allgemeinen Umschreibung, dass eine Verwaltungsmassnahme zur Verwirklichung des im öffentlichen Interesse liegenden Ziels geeignet, notwendig und zumutbar sein soll (HÄFELIN/MÜLLER/UHL- MANN, a.a.O, N. 514 m.w.H.). Das Kriterium der Eignung verpflichtet das Verwaltungshandeln auf die Erreichung des anvisierten öffentlichen Interesses (definiert die «Präzision staatlichen Handelns» [HÄFELIN/MÜL- LER/UHLMANN, a.a.O, Rz. 522]). Die Erforderlichkeit gebietet, eine Massnahme so zu bemessen, dass der angestrebte Zweck nicht auch mit einer milderen Massnahme erreicht werden könnte («Intensität staatlichen Handelns» [HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O, N. 522]). Die Zumutbarkeit schliesslich ist – in einer wertenden Abwägung – zu bejahen, wenn der angestrebte Zweck in einem vernünftigen Verhältnis zu den dem Privaten auferlegten Belastungen oder bewirkten Eingriff steht – die Massnahme muss durch ein das private Interesse überwiegendes öffentliches Interesse gerechtfertigt sein (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O, N. 556 f.).

5.9 Es fragt sich angesichts der Beschreibung von Sinn und Zweck der Norm (E. 5.7), durch wen und wie die Voraussetzung für die Korrekturmöglichkeit sicherzustellen ist, respektive, ob die Anforderungen, die die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid stellt, dem Normzweck gerecht werden.

5.9.1 Gemessen an ihrem Sinn und Zweck ist die Bestimmung entweder unvollständig oder widersprüchlich. Zumal in den Mitgliedstaaten die Steuer- und Veranlagungsperioden in der Regel auch zusammengezählt nicht fünf Jahre überschreiten dürften, macht die Möglichkeit, während fünf Jahren eine Berichtigung vorzunehmen, keinen Sinn, wenn die bereits erfolgte oder noch mögliche Geltendmachung einer Anrechnung oder Rückerstattung die Korrekturmöglichkeit verwirken liesse. Anders gesagt: Soll die Fünfjahresfrist nicht toter Buchstabe sein, so müsste die Korrekturmöglichkeit auch bestehen, wenn die steuerpflichtige Person im Ansässigkeitsstaat auch eine erfolgte An- oder Verrechnung nachweislich in Revision ziehen lassen kann. Dies umso mehr, als der vorstehend umschriebene Zweck im Kern auf eine korrekte Besteuerung abzielt (vgl. oben E. 5.7). Dieser Punkt ist vorliegend zwar nicht direkt relevant – die Korrekturen erfolgten unbestrittenermassen innert weniger Tage –, zeigt aber gleichzeitig auf, dass die Konzentration auf die Zahlstelle als alleinigen Akteur bezüglich der Sicherstellung der Nichtverwendung der Norm nicht gerecht wird.

5.9.2 Die Beschwerdeführerin sieht auch die Mitgliedstaaten in der Pflicht; diese würden als wirtschaftlich an der korrekten Abwicklung der Zinsbesteuerung primär Interessierte ausländische Belege nicht unbesehen übernehmen und wohl entsprechende Kontrollmechanismen etabliert haben (vgl. E. 3.2.2).

Wie die Vorinstanz hierzu korrekt anmerkt (E. 3.3.4), widerspricht dies der Konstruktion des Zinsbesteuerungsabkommens. Gemäss dieser erfolgt der Rückbehalt an der Quelle und wird der Kundschaft gegenüber mittels eines Belegs dokumentiert, den diese bei der Steuerbehörde ihres Ansässigkeitsstaates zur Geltendmachung der Anrechnung einzureichen hat. Das Prozedere sichert grundsätzlich Anonymität zu, respektive es legt in die Hände der Kundschaft, die Rückbehalte und damit die erzielten Erträge gegenüber ihren Steuerbehörden offenzulegen. Das Abkommen sieht keine systematische Überprüfung vor. Im Gegenteil haben die Behörden der Ansässigkeitsstaaten die von den schweizerischen Zahlstellen ausgestellten Belege grundsätzlich zu akzeptieren, können die Angaben aber durch die zuständige Behörde der Schweiz überprüfen lassen (Art. 9 Abs. 2 Satz 2 ZBstA). Diese Möglichkeit ist als Kann-Bestimmung, als Ausnahmenorm oder zumindest als Norm mit Auswahlermessen zu verstehen; zumal gleichzeitig der Behörde des Ansässigkeitsstaates keine direkte Überprüfungsmöglichkeit offensteht, sondern diese auf ein Verfahren der internationalen Amtshilfe verwiesen ist, ist mit der Vorinstanz anzunehmen, dass dieser Mechanismus nur auf Stichproben oder klare Verdachtsfälle angelegt sein kann.

Nicht in Widerspruch dazu steht die Möglichkeit, dass Mitgliedstaaten besondere formelle Anforderungen an die Belege stellen. Die Beschwerdeführerin hat zu diesem Punkt zwei Parteigutachten ins Recht gelegt (BB 11 und 12), die zumindest für die Mitgliedstaaten Deutschland und Italien als wahrscheinlich nahelegen, dass diese keine Einzelbelege, sondern nur Jahresabschlüsse akzeptieren.

5.9.3 Mit der Beschwerdeführerin ist hingegen dafür zu halten, dass die betroffenen Personen, die Kundschaft also, nicht vollständig ausgeblendet werden können (vgl. E. 3.2.2).

5.9.3.1 Ob – wie von der Beschwerdeführerin ins Feld geführt – vorliegend eine vertragliche Pflicht der Kundschaft gegenüber der Beschwerdeführerin besteht, deren Anweisungen zu folgen, kann nicht beurteilt werden. Die

Beschwerdeführerin hat unterlassen, die vertraglichen Grundlagen offenzulegen, aus denen sich solches ergäbe. Weiter gibt es nach schweizerischer Rechtsauffassung keinen «allgemeinen Bankvertrag» (W ALTER FELL- MANN, Berner Kommentar, VI/2/4, 1992, OR 398 N. 429); soweit verallgemeinerungsfähig, ist die Rechtsbeziehung zwischen Kundschaft und Bank durch auftragsrechtliche Elemente gekennzeichnet (FELLMANN, a.a.O., OR 398 N. 430). Das Auftragsrecht indes kennt Weisungsbefolgungs- und Treuepflichten einzig zulasten des Beauftragten (also der Bank), nicht aber des Auftraggebers (vgl. Art. 397 und 398 OR gegenüber Art. 402 OR). Von einer vertraglichen Weisungsgebundenheit der betroffenen Personen gegenüber ihrer Bank ist somit nicht auszugehen.

5.9.3.2 Demgegenüber sind Steuerpflichtige gegenüber ihren Ansässigkeitsstaaten objektiv-rechtlich durch Deklarationspflichten zur korrekten Steuerdeklaration verpflichtet und steht diese Pflicht in aller Regel unter Strafdrohung. Liegt ihnen ein Beleg ihrer Bank vor, aus dem hervorgeht, dass dieser Beleg der korrekte sei und der vorhergehende nicht für Steuerzwecke verwendet werden dürfe, so ist ihnen durch das objektive Recht ihres Ansässigkeitsstaates die Verwendung des ursprünglichen Beleges verboten.

5.9.4 Die Argumentation der Vorinstanz läuft im Kern darauf hinaus, dass die Nichtverwendung nur dann sichergestellt sei, wenn die Verwendung absolut ausgeschlossen ist, nämlich nur in den Fällen, in denen die Belege die Einflusssphäre der Bank nicht nur nicht verlassen haben, sondern nachweislich auch in den Räumen der Bank vernichtet wurden. In allen anderen Fällen, in denen eine Möglichkeit zur Verwendung besteht, schliesst die Vorinstanz die Sicherstellung der Nichtverwendung aus. Dazu fällt unter Verhältnismässigkeitsaspekten (E. 5.8.3) Folgendes in Betracht:

5.9.4.1 Diese Anforderung ist ohne Zweifel geeignet, den Normzweck zu erfüllen: Lässt man eine Korrektur nur in Fällen zu, in denen der korrekturbedürftige Beleg die Zahlstelle gar nie verlassen hat, ist die Nichtverwendung in grösstmöglicher Weise sichergestellt.

5.9.4.2 Indessen stellt sich unter dem Aspekt der Erforderlichkeit die Frage, ob der Normzweck nicht auch mit einer milderen Massnahme erreicht werden könnte. Die Vorinstanz legt die Korrekturvoraussetzung im angefochtenen Entscheid so aus, dass diese Voraussetzung nur erfüllt ist, wenn jede nur theoretisch denkbare Verwendung der ursprünglichen Belege ausgeschlossen werden kann. Es ist bereits angesichts der angesprochenen fünfjährigen Frist zur möglichen Korrektur (vorne, E. 5.9.1) fraglich, ob eine solch strenge Handhabung der Korrekturvoraussetzung der Wille des Gesetzgebers gewesen sein kann. Zudem ist vom gedanklichen Normalfall auszugehen, dass Belege über Rückbehalte grundsätzlich zur Aushändigung (und ggf. Einreichung im Ansässigkeitsstaat) erstellt werden und nicht zur bankinternen Vernichtung. Nach dem Massstab des angefochtenen Entscheides ist für diesen Normalfall die Erfüllung der Korrekturvoraussetzung faktisch ausgeschlossen. Darüber hinaus ist – wie die Beschwerdeführerin richtig bemerkt – mit den heutigen technischen Begebenheiten (Qualität von Fotokopien, allenfalls Einreichen gescannter Belege bei elektronischen Steuererklärungen, etc.) bei einem Beleg dieser Art ein Original faktisch nicht erkennbar.

Es sind ohne weiteres je nach Kategorie mildere Auslegungen des Erfordernisses, die Nichtverwendung sicherzustellen, denkbar, so etwa Verhaltenspflichten oder die Berücksichtigung des Umstandes, dass auch die betroffenen Personen durch objektiv-rechtliche Pflichten gegenüber ihren Steuerbehörden gebunden sind (siehe nachstehend, E. 5.10).

5.9.4.3 Unter dem Aspekt der Zumutbarkeit ist eine wertende Abwägung zwischen dem angestrebten Zweck und der der Beschwerdeführerin auferlegten Belastung zu vorzunehmen. Letztere besteht darin, dass von der Beschwerdeführerin (als Voraussetzung der Korrekturmöglichkeit) erwartet wird, eine Verwendung der ursprünglichen Belege absolut auszuschliessen, andernfalls sie eine vollständige Ausfallhaftung auch für nur geringwahrscheinliche Risiken der Verwendung trägt. Das erscheint als erheblich disproportional. Dies selbst dann, wenn die Ursache für die ursprünglichen Belege in der Konzeption des Informatiksystems der Beschwerdeführerin liegen sollte; angesichts der geringen relativen (0.55 % im Schnitt der betroffenen Jahre) und überschaubaren absoluten (460 pro Jahr im Schnitt der betroffenen Jahre) Zahl der korrekturbedürftigen Belege ist von einer zahlenmässig untergeordneten Ausnahmekonstellation auszugehen.

5.9.4.4 Die Anwendung von Art. 4 Abs. 2 ZBstG durch die Vorinstanz erweist sich folglich als nicht mehr verhältnismässig und verletzt Bundesrecht.

5.10 Ausgehend von diesem Befund ist nach einer die Beschwerdeführerin weniger belastenden Auslegung der Voraussetzung zu suchen, die gleichwohl dem Zweck der Bestimmung gerecht wird:

5.10.1 Bezüglich der bereits bankintern vernichteten Belege kann auf den angefochtenen Einspracheentscheid verwiesen werden.

5.10.2 In der Kategorie der banklagernden, aber nicht abgeholten, Dokumente ist die Verwendung ausgeschlossen, solange die Belege nicht bezogen werden. Soweit nicht ohnehin angesichts der mutmasslich abgeschlossenen Veranlagungsperioden deren Nichtverwendung vermutet werden will, ist diese sichergestellt, wenn der Bank die Pflicht auferlegt wird, die ursprünglichen Belege mit einem Vermerk, der auf die nachfolgende Korrektur hinweist, zu versehen. Dies macht den Beleg für eine Steuerdeklaration unbrauchbar – es sei denn, man unterstelle den betroffenen Personen per se den Willen nicht nur zur Verletzung ihrer steuerrechtlichen Pflichten, sondern auch zur Urkundenfälschung.

5.10.3 In der Kategorie der betroffenen Personen, die neben den Einzelbelegen einen kostenpflichtigen Jahressammelbeleg anforderten, kann mit hoher Wahrscheinlichkeit unterstellt werden, dass sie dies zumindest auch im Hinblick auf die Steuerdeklaration tun. Ob sie sich aus Bequemlichkeit eines solchen Sammelbelegs bedienen, oder weil die örtlichen Steuerbehörden einen Beleg dieser Art verlangen, kann dabei keinen Unterschied machen: Auch im ersten Fall ist nicht anzunehmen, dass eine steuerpflichtige Person neben einem Sammelbeleg einen isolierten, dazu in Widerspruch stehenden Einzelbeleg vorlegt. Soweit einzelne Mitgliedstaaten von ihren Steuerpflichtigen solche Belege regelmässig fordern, kann die Verwendbarkeit der ursprünglichen Belege ohnehin verneint werden.

5.10.4 In der Kategorie derjenigen betroffenen Personen, die die korrekturbedürftigen Belege entgegengenommen haben und keinen Sammelbeleg bestellten, ist zu unterscheiden, ob sie den ursprünglichen Beleg zurückgesendet haben oder nicht. Die Beschwerdeführerin betont – und belegt dies auch (BB 13 resp. Einsprachebeilage 4) – dass sie im Korrekturbeleg in Grossbuchstaben festgehalten habe, die «ursprüngliche Abrechnung qualifiziert nicht für Steuerzwecke. Wir bitten Sie deshalb, diese zu retournieren an unsere Referenz […]». Diese Passage enthält eine klare Information und eine Aufforderung. Es ist durchaus möglich, dass diese im relativ eintönigen Beleg übersehen wird – den Grossbuchstaben kommt entgegen der Beschwerdeführerin keine Signalwirkung zu, denn der ganze Beleg ist ausschliesslich in Grossbuchstaben gehalten. Jedenfalls für jene betroffenen Personen, welche der Aufforderung nachkamen, den ursprünglichen Beleg zurückzusenden, kann geschlossen werden, dass sie auch zur Kenntnis genommen haben, der Beleg könne nicht für Steuerzwecke verwendet werden. Selbstredend sind Fälle denkbar, in denen der Beleg zurückgesandt und gleichwohl eine Kopie des ursprünglichen Beleges verwendet werden könnte. Zum einen aber ist dieses gegenläufige Verhalten nicht mit der allgemeinen Lebenserfahrung vereinbar – die zur Verschwiegenheit verpflichtete Bank dürfte ohnehin den Steuerbehörden der Ansässigkeitsstaaten nicht mitteilen, wer einen falschen Beleg nicht zurückgesandt hatte – und zum andern würden diese Kunden direktvorsätzlich ein Steuerdelikt begehen. Man kann aus guten Gründen die fahrlässige Geltendmachung eines zu hohen Rückbehaltes (also die Fälle der übersehenen Mitteilung) der Kommunikation der Beschwerdeführerin anlasten, demgegenüber geht nicht an, von ihr zu erwarten, sie unterstelle Kundinnen und Kunden, die den Beleg zurücksenden, sie verhielten sich nicht normkonform, und würden den Anschein des normkonformen Verhaltens nur arglistig erwecken, um ihre Delinquenz zu verdecken.

Folglich kann in dieser Kategorie bei jenen betroffenen Personen, die den Beleg zurückgesandt haben, als sichergestellt angenommen werden, dass der ursprüngliche Beleg nicht zur Geltendmachung einer unberechtigten Gutschrift verwendet wird. Die Bank ist folglich anzuhalten, diese Fälle dokumentiert auszusondern.

5.11 Zusammengefasst kann somit als sichergestellt angenommen werden, dass die ursprünglichen, korrekturbedürftigen Belege nicht zur Geltendmachung einer Gutschrift verwendet werden:

• Bei banklagernden, bankintern vernichteten Belegen;

• Bei banklagernden, nicht abgeholten Belegen: Indem der Bank die Pflicht zur entsprechenden Kennzeichnung der ursprünglichen Belege auferlegt wird;

• Bei betroffenen Personen, die eine Jahressammelaufstellung angefordert haben: Gestützt auf die Annahme deren normkonformen Verhaltens;

• Bei den weiteren betroffenen Personen, soweit sie in dokumentierter Weise den ursprünglichen Beleg zurückgesandt haben.

5.12 Die Beschwerde ist in dem Sinne gutzuheissen, dass die Beschwerdeführerin nur in dem Umfang Rückbehalte nachzuliefern (und nach Mitgliedstaaten aufzuschlüsseln), wie sie die Sicherstellung nicht im soeben geschilderten Umfang nachweisen kann.

6. Die Beschwerdeführerin stellt die Verzugszinspflicht hinsichtlich der Dauer der Erhebung (in Funktion der gerügten Rechtsverzögerung) in Frage. Die Frage nach der Höhe des Verzugszinses wirft die Beschwerdeführerin, anders als in der Einsprache, nicht mehr auf. Die Frage des Fristbeginnes hat die Vorinstanz in Gutheissung der Einsprache neu – und korrekt – festgesetzt und ist nicht mehr umstritten.

Die Verzugszinspflicht beginnt mit dem 1. April des auf die Zinszahlung folgenden Jahres ohne Mahnung (Art. 5 Abs. 4 ZBstG), der – in seiner Höhe durch das Eidgenössische Finanzdepartement festzusetzende – Verzugszins ist bis zum Zahlungseingang geschuldet. Wie vorstehend (E. 4.3) festgestellt, muss die Verfahrensdauer vor Vorinstanz zwar als nicht angemessen betrachtet werden. Indessen beschränkt sich die Rechtsfolge auf die Feststellung der Rechtsverzögerung. Sie hat keinen Einfluss auf die Steuerpflicht an sich (vgl. oben, E. 4.4); der Verzugszinspflicht hätte mit einer Zahlung unter Vorbehalt ausgewichen werden können (vgl. das vorne, E. 4.4; zitierte Urteil des BGer 2C_872/2008,2C_873/2008 vom 7. Dezember 2009 E. 4.1.3).

7.

7.1 Im Regelfall entscheidet das Bundesverwaltungsgericht in der Sache selbst und weist eine Angelegenheit nur ausnahmsweise an die Vorinstanz zurück (Art. 61 Abs. 1 VwVG).

7.2 Vorliegend sind gegenüber der Beschwerdeführerin in der Kategorie der betroffenen Personen mit banklagernden, nicht abgeholten Dokumenten, Anordnungen technischer Art zu treffen und die Erhebung einer Dokumentation über die Rücksendung der ursprünglichen Belege (in der Kategorie der betroffenen Personen ohne banklagernde Dokumente und ohne Sammelbeleg) anzuordnen und zu koordinieren. In der Folge sind allfällige nachzuleistende Rückbehaltsbeträge neu, nach Jahren aufgeschlüsselt, festzusetzen. Es sind in anderen Worten Massnahmen von hoher Technizität anzuordnen und es ergibt sich mit deren Vollzug ein veränderter rechtserheblicher Sachverhalt. Ein reformatorischer Entscheid würde die Beschwerdeführerin um eine Sachverhaltsinstanz bringen, respektive des Rechtsschutzes bezüglich der Sachverhaltsfeststellung weitgehend berauben, da das dem Bundesverwaltungsgericht im Rechtsmittelzug folgende Bundesgericht in Bezug auf die Sachverhaltsfeststellung eine nur eingeschränkte Kognition hat (Art. 97 und 105 BGG).

7.3 Es rechtfertigt sich vorliegend ausnahmsweise, die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinne der vorstehenden Erwägungen (insb. E. 5.11 f. und E. 6) an die Vorinstanz zurückzuweisen (vgl. MOSER/BEUSCH/KNEU- BÜHLER, a.a.O. Rz. 3.193 ff.)

8.

8.1 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG). In der Verwaltungsrechtspflege des Bundes gilt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zur weiteren Abklärung und neuem Entscheid (mit noch offenem Ausgang) praxisgemäss als volles Obsiegen der beschwerdeführenden Partei (vgl. BGE 141 V 281 E. 11.1; Urteil des BVGer A-5380/2020 vom 30. September 2021 E. 7.4). Den Vorinstanzen werden keine Verfahrenskosten auferlegt (Art. 63 Abs. 2 VwVG)

Die Beschwerdeführerin gilt vorliegend als obsiegend; der unterliegenden Vorinstanz werden keine Verfahrenskosten auferlegt. Es sind folglich keine Verfahrenskosten zu erheben; der Beschwerdeführerin ist der geleistete Gerichtskostenvorschuss von Fr. 32'500.– nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Entscheids zurückzuerstatten.

8.2 Der anwaltlich vertretenen Beschwerdeführerin ist angesichts ihres Obsiegens in Anwendung von Art. 64 VwVG und Art. 7 Abs. 1 und 8 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) eine Entschädigung für die ihr notwendigerweise erwachsenen Parteikosten zuzusprechen.

Die Beschwerdeführerin reichte keine Kostennote zu den Akten. Auf deren Nachforderung kann verzichtet (vgl. zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_422/2011 vom 9. Januar 2012 E. 2; Urteil des BVGer A- 3285/2018 vom 21. Juni 2018 E. 7.2) und die Parteientschädigung auf Grund der Akten und in Anwendung der massgeblichen Grundsätze (Art. 8- 11 i.V.m. Art. 14 Abs. 2 VGKE) festgelegt werden. Unter Berücksichtigung der Schwierigkeit der rechtlichen Fragestellungen und des Umfangs der Ausführungen der Beschwerdeführerin zu den relevanten Fragen ist die Parteientschädigung für das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht ermessensweise auf CHF 16'000.– festzusetzen.