Imposition du bénéfice. Notions de charges justifiées par l’usage commercial et de distribution dissimulée du bénéfice. Fardeau de la preuve en matière fiscale.

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux le recours est recevable.

2. a) Le litige a trait en l’espèce à la reprise de deux postes de charges (factures C.________ et frais liés au local sis à S.________) opérée par l’autorité fiscale au bénéfice imposable de la recourante pour les périodes fiscales 2010 à 2014 en matière d’impôt cantonal et communal et d’impôt fédéral direct.

b) En matière fiscale, lorsque le contenu des dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal, le Tribunal est autorisé à se prononcer sous la forme d’une décision unique, pour autant toutefois que la motivation permette de saisir clairement qu’il est question des deux catégories d’impôts (ATF 135 II 260 cons. 1.3.1).

I. Impôt fédéral direct

3. a) Les sociétés anonymes sont soumises à l’impôt fédéral direct sur le bénéfice (art. 49 al. 1 let. a LIFD). L’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 57 LIFD). Pour définir le bénéfice imposable, le droit fiscal suisse se base sur le solde du compte de résultat, compte tenu du solde reporté de l’exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD).

L’imposition du bénéfice des personnes morales se détermine donc sur la base du bénéfice tel qu’il découle du bilan commercial. Il faut que la comptabilité des personnes morales respecte les règles de la comptabilité commerciale, c'est-à-dire notamment les dispositions des articles 957 à 964 du code des obligations (CO; RS 220, dans sa version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2012, cf. art. 2 al. 1 des dispositions transitoires de la modification du 23 décembre 2011, le titre trente-deuxième du CO traitant de la comptabilité commerciale et de la présentation des comptes). Les comptes annuels sont dressés conformément aux principes régissant l’établissement régulier des comptes de manière à donner un aperçu aussi sûr que possible du patrimoine et des résultats de la société (art. 662a al. 1 et 2 aCO ; « Massgeblichkeitsprinzip »). Selon l’article 959 aCO, pour être conformes aux principes généralement admis dans le commerce, les documents comptables doivent être complets, clairs et faciles à consulter. Ils doivent en particulier observer le principe de la justification (documentation), corollaire du principe de sincérité : l'exactitude de la saisie et du traitement doit en tout temps permettre un contrôle ultérieur de la comptabilité (Manuel suisse d'audit, Zurich 2014, I.2.4, p. 9 ; arrêt du TF du 21.02.2002 [2A.461/2001] cons. 3). Le principe de la documentation ou de la justification des écritures est désormais consacré à l’article 957a al. 2 ch. 2 CO. Le fait économique doit être attesté par un justificatif probant et pertinent au moment de l’enregistrement (ibid., cf. également II.3.2.2.2, p. 33).

Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques (Oberson, Droit fiscal suisse, 2012, p. 224). L’autorité du bilan commercial (art. 959 aCO) tombe en revanche lorsque des normes impératives du droit commercial sont violées ou que des normes fiscales correctrices l’exigent (art. 58 LIFD ; ATF 136 II 88 cons. 3.1). La comptabilité n’est pas tenue correctement lorsque les lacunes qu’elle présente l’affectent dans son ensemble ou dans une partie importante, ou lorsque certaines écritures sont fausses ou ont été omises. La comptabilité est insuffisante lorsqu’elle doit être complétée postérieurement, lorsqu’elle n’est pas tenue chronologiquement, lorsqu’elle comprend des postes généraux en lieu et place d’indications détaillées et lorsque le livre de caisse n’est pas tenu régulièrement. La comptabilité perd aussi sa valeur probante lorsque les preuves des écritures font défaut (Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 1ère éd., Neuchâtel 1980, p. 316 et la jurisprudence citée [ce problème n'est pas traité dans la 2^ème éd.]). Ainsi, les charges de l’entreprise seront réintégrées au bénéfice imposable lorsqu’elles ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial.

b) Il y a prestation appréciable en argent – également qualifiée de distribution dissimulée de bénéfice – qui devra être réintégrée dans le bénéfice imposable de la société, lorsqu’une attribution est faite par la société, sans contre-prestation équivalente, à ses actionnaires ou à toute personne la ou les touchant de près et qui n’auraient pas été consentie à des tiers dans les mêmes circonstances (ATF 131 II 593 cons. 5.1). Lorsque tout ou partie des frais mis à la charge de l’entreprise concernant des frais privés de l’actionnaire, on considérera qu’il s’agit pour la société de distribuer à due concurrence du bénéfice de façon dissimulée à l’actionnaire, qui, ainsi, reçoit une prestation appréciable en argent (Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Zurich 2011, p. 143). De telles prestations ne sont pas justifiées par l’usage commercial et doivent être réintégrées au bénéfice imposable de la société, car elles n’ont pas le caractère de frais généraux (ATF 119 Ib 116 cons. 2 ; 115 Ib 111 cons. 5a). Elles pourront être imposées auprès de l’actionnaire conformément à l’article 20 al. 1 let. c LIFD (arrêt du TF du 21.11.2014 [2C_476/2014] cons. 7.2).

c) Conformément à l’article 123 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. A cet effet, la loi impose au contribuable des obligations de procédure déterminées, comme l’obligation de remplir la formule de la déclaration d’impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD) ou encore notamment l’obligation pour les personnes morales, de joindre à leur déclaration, entre autres annexes, les extraits des comptes signés (bilan, comptes de résultat) ou à défaut de comptabilité tenue conformément à l’usage commercial, un état des actifs et passifs, un relevé des recettes et des dépenses, des prélèvements et apports privés ainsi que l’état complet des titres et créances (art. 125 al. 1 et 2 LIFD). Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte en fournissant notamment, sur demande de l’autorité de taxation, des renseignements oraux écrits, en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres attestations et pièces concernant ses relations d’affaires (art. 126 al. 1 et 2 LIFD). Quant au fardeau de la preuve, on retire de l’article 8 CC, applicable par analogie en matière fiscale, qu’il appartient à l’autorité fiscale d’établir les faits qui fondent la créance d’impôt ou qui l’augmente. Le contribuable doit, quant à lui, démontrer de façon générale que les indications figurant dans sa déclaration sont exactes ; de même, il a la charge d’alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent la créance fiscale (ATF 121 II 257 cons. 4c).

4. a) En l’espèce, l’autorité intimée, constatant, dans le cadre de la révision des comptes, que de nombreux postes de charges n’étaient pas justifiés par pièces et que les factures concernant les recettes faisaient défaut, a considéré que la comptabilité de X.________ SA était incomplète et n’avait pas de valeur probante, ce que la recourante ne conteste d’ailleurs pas. En l’absence d’une comptabilité tenue conformément à l’usage commercial, la recourante était tenue de fournir tous les renseignements et pièces justificatives nécessaires aux taxations.

b) L’autorité de taxation a repris les montants afférents aux factures émises par D.________ Ltd mais mentionnant comme bénéficiaire un dénommé C.________ pour des montants de 17'342.86 francs en 2011 et 70'423.56 francs en 2012. La recourante a documenté ces charges au moyen de trois factures pro-forma datées du 14 avril 2011 d’un montant de $20'400, respectivement du 23 juillet 2012 pour des montants de $44'000 et $607. Elle a également produit un message électronique du 11 juillet 2012 signé « C.________ » et indiquant ce qui suit : « For M6 without revising, the cost is $387 per unit. For M5, the current cost is $772. The exact cost should be fixed after the sample completed based on the material cost. The estimated total cost now for 100 pieces of M5 plus 50 pieces of M6 could be around $97’000. To save the time, you may transfer $29’000 in advance and we then put M6 into production and start M5 revised instantly. (…). M6 can be finished in 12 weeks after you confirm the new sample.” Comme le retient à juste titre le SCCO, les factures pro-forma ne constituent pas des factures définitives et n’ont à ce titre pas de valeur juridique puisqu’elles peuvent être modifiées par la suite. On relèvera en outre que les factures produites ne mentionnent aucune échéance ni de numéro de facture, ce qui démontre également leur caractère provisoire. A cela s’ajoute que pour 2012, les factures pro-forma produites ne permettraient pas de reconstituer le montant litigieux puisqu’elles ne totalisent qu’un montant de $44'607. L’acompte de $29'000 n’y figure en effet pas et la seule mention, sur le courriel du 11 juillet 2012, selon laquelle ce montant devrait peut-être être transféré pour gagner du temps (« To save the time, you may transfer $29000 in advance » […]) ne suffit pas à démontrer la pertinence commerciale des écritures comptabilisées. L’exigence posée par l’intimé selon laquelle la recourante devait produire d’autres documents comptables se justifiait d’autant plus que les factures pro-forma produites sont émises par la société D.________ Ltd, alors que le bénéficiaire indiqué est un dénommé C.________. Le fait que ce dernier soit le représentant de D.________ Ltd, comme l’allègue la recourante, n’est pas relevant. En effet, face aux manquements constatés lors de la révision et aux éléments susmentionnés l’autorité fiscale pouvait considérer cette situation comme anormale et admettre que les pièces produites n’étaient pas suffisantes pour démontrer la pertinence commerciale des écritures comptabilisées. On ne saurait en outre considérer, que l’administration fiscale a violé le principe de la proportionnalité en exigeant la production de factures définitives. On ne voit en effet pas ce qui empêcherait la recourante de produire, à titre de justificatifs, les duplicata des factures litigieuses – si ces dernières n’ont pas été conservées comme l’allègue la recourante – en s’adressant directement à la société D.________ Ltd. On rappellera en outre à la recourante que ces justificatifs auraient dû être gardés dans ses comptes puisqu’elle est tenue de conserver des livres et relevés ainsi que des pièces justificatives en relation avec l’activité pendant dix ans (art. 126 al. 3 LIFD ; art. 962 aCO et 958f CO). En l’absence de justification des charges de 17'372.86 francs (2011) et 70'423.56 francs (2012), l’autorité intimée était fondée à les réintégrer dans les bénéfices imposables de la société recourante.

c) Le SCCO a également repris l’ensemble des frais liés au local loué par la recourante sur la lagune de S.________ (île de T.________) considérant que le lien entre le contrat de bail et les affaires de la société n’avait pas pu être établi. Aux termes du contrat de bail, non signé et non daté, fourni par la recourante, la société F.________ loue à X.________ SA des locaux avec salle de bain, appelés « stanza polivalente » avec la mention « multipurpose room », pour une durée déterminée allant du 1^er avril 2015 au 31 mars 2016, résiliable moyennant un avis donné deux mois à l’avance ; à défaut le bail est reconduit tacitement pour une nouvelle période d’une année.

A titre liminaire, il convient de relever que la recourante – en dépit de la demande précise de l’intimé, qui avait requis la production du contrat de bail du 08.04.2011, a produit un contrat de bail pour les années (2015 et 2016) lequel ne permet ainsi pas de justifier des charges commerciales pour les années ici litigieuses (2010-2014). On relèvera en outre que les clauses contractuelles font expressément et exclusivement référence à des activités privées du directeur de la recourante, puisqu’elles mentionnent notamment ce qui suit :

(…) “- the Administrative Director of X.________ SA, Mr. A.________, a US citizen domiciled in W.________ (France) currently keeps his vessel moored at the S.________ marina;

- Mr. A.________ enjoys spending his free time playing musical instruments and listening to music and in order to cultivate his hobby he requires premises on Isola della T.________ where his boat is located, for the purpose of storing his instruments and engaging in his musical hobby;

- the company X.________ intends to accommodate its Administrative Director’s hobby, also allowing him to recuperate his psychophysical energy, in the location and according to means currently indicated by him as suitable for this purpose; (…)

The property is leased exclusively so that the tenant may allow it to be used solely by its Administrative Director Mr. A.________, in his free time, so that he may engage in his hobby which consists of playing and listening to music.”

Les arguments de la recourante, selon lesquels ce contrat a été signé dans le but de contourner la législation italienne interdisant toute activité commerciale sur l’île de T.________ et de disposer d’un bureau à proximité des usines automobiles (Turin, Modène et Maranello) ne sont pas déterminants. X.________ SA s’est en effet engagée contractuellement à ce que les locaux ne soient utilisés que par A.________ et uniquement à des fins privées de sorte qu’elle ne saurait prétendre qu’il s’agit d’une charge justifiée par l’usage commercial. Le SCCO a en outre indiqué que le site internet de X.________ SA ne mentionnait pas l’existence d’un showroom à S.________ au moment de l’entretien du 15 janvier 2015 et que ce n’est qu’ultérieurement que cette information a été rajoutée. L’autorité fiscale a produit une copie des pages de présentation du site de la recourante (état au 12 juin 2014) lesquelles ne mentionnent effectivement pas l’existence d’un showroom à S.________. Compte tenu de cet élément – non contesté par la recourante – il importe peu que deux sites internet auxquels se réfère l’intéressée mentionnent l’existence d’un tel showroom. On relèvera à cet égard que l’article intitulé « bbbb » (cf. https://www.suono.it/Media/Images/***** daté du 27.04.2016), est postérieur à la procédure de reprise puisqu’il est daté du 27 avril 2016. Quant au site «AAAA» auquel renvoie également la recourante (http://www.aaaa.com/ introduction.htlm), il a été mis en ligne, probablement par A.________ lui-même, à une date que la Cour de céans ne parvient pas à déterminer. Enfin, le fait qu’aucun document ni aucun contrat ne soit signé sur la lagune et que le bateau privé de l’administrateur et actionnaire unique de la société soit amarré dans la marina de T.________ constitue autant d’indices en faveur du caractère non commercial des locaux litigieux. En définitive, les reprises telles que figurant dans la décision entreprise doivent être confirmées.

II. Impôt cantonal et communal

5. En droit cantonal également, les sociétés anonymes sont soumises à l’impôt cantonal sur le bénéfice (art. 75 al. 1 let. a LCdir ; art 20 LHID). L’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 83 LCdir ; art. 24 al. 1 LHID).

Le bénéfice se base sur le solde du compte de résultat, compte tenu du solde reporté de l’exercice précédent (art. 84 al. 1 let. a LCdir). A ce solde sont ajoutés tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de profits et pertes qui ne servent pas à couvrir les dépenses justifiées par l’usage commercial (art. 84 al. 1 let. b LCdir ; art. 24 al. 1 let. a LHID).

L’article 189 LCdir prévoit que l'autorité fiscale établit les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. A cet effet, la loi fiscale cantonale impose au contribuable des obligations de procédure déterminées, notamment l’obligation de remplir sa déclaration de manière conforme à la vérité et complète (art. 190 al. 2 LCdir) et, pour les personnes morales, de joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan et compte de résultat) de la période fiscale ou, à défaut d’une comptabilité tenue conformément à l’usage commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés (art. 191 al. 2 let. a et b LCdir). Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte en fournissant notamment, sur demande de l’autorité de taxation, des renseignements oraux ou écrits, en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres attestations et pièces concernant ses relations d’affaires (art. 192 al. 1 et 2 LCdir).

Les développements concernant le droit fédéral sont également valables en droit cantonal dans la mesure où il s’agit de droit harmonisé (art. 24 al. 1 let. a LHID).

En présence de règles similaires, les considérants concernant l’impôt fédéral direct peuvent être repris pour l’impôt cantonal. Pour les mêmes motifs que ceux invoqués en matière d’impôt fédéral direct, le recours formé en droit cantonal est rejeté lui aussi.

6. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. La recourante qui succombe doit supporter les frais judiciaires (art. 47 LPJA). Elle n’a pas droit à des dépens (art. 48 LPJA a contrario).