80.2019.239

Imposte alla fonte: tassazione ordinaria sostitutiva, limite di reddito, stipendio annualizzato uguale ma non superiore a 120'000 franchi, annullamento tassazione ordinaria

20 luglio 2020Italiano15 min

coniugati, cittadini __________ sono giunti in Ticino dall’__________ rispettivamente

Source ti.ch

Fatti

RI 1 (__________) e RI 2,

coniugati, cittadini __________ sono giunti in Ticino dall’__________ rispettivamente

nei mesi di marzo e giugno del 2017. Entrambi sono a beneficio di un permesso

di dimora.

Nel periodo fiscale 2017 RI

2 è stata dipendente __________ (società iscritta a registro di commercio il

9.3.2017 della quale i coniugi erano detentori delle quote sociali) dal

1.4.2017 al 31.12.2017 con uno stipendio lordo di fr. 90'000.- (dal quale sono

state trattenute le imposte alla fonte per fr. 7'020.-). Nel periodo

1°.1.2017-31.3.2017 la contribuente era pure stata dipendente della __________,

società a responsabilità limitata con sede a __________ (provincia di __________).

RI 1 era anch’egli

dipendente della __________. I contribuenti, a comprova dei redditi percepiti

in __________, avevano allegato alla dichiarazione fiscale la “Certificazione

unica 2018” relativa al 2017.

Per il periodo fiscale

2017, i contribuenti presentavano la dichiarazione fiscale compilata il

26.2.2019.

Essi indicavano redditi

imponibili complessivi per fr. 598'811.- ed una sostanza imponibile complessiva

di fr. 418'572.-.

Per quanto concerneva più

in particolare i redditi da attività dipendente, gli stessi venivano

quantificati in fr. 372'036.- quelli della moglie (comprensivi dell’importo di

fr. 80'210.- legato all’attività dipendente svolta a __________ presso __________)

ed in fr. 290'480.- quelli del marito.

B. Con decisione del

17.4.2019, l’RS 1 notificava ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2017 per il periodo

di assoggettamento 1.4.2017 – 31.12.2017, qualificandola imposta ordinaria

sostitutiva. Il reddito imponibile per l’IC era determinato in fr. 359'000.-

(fr. 894'800.- il reddito determinante per l’aliquota) e la sostanza in fr.

16'000.- (fr. 418'000.- la sostanza determinante per l’aliquota). Il reddito

per l’IFD veniva stabilito in fr. 360'000.- (in fr. 879'000.- il reddito

determinante per l’aliquota). Rispetto ai dati dichiarati, l’autorità fiscale aveva

aumentato i redditi da attività dipendente principale del marito a fr.

383'306.- (rispetto ai fr. 372'036.- dichiarati) e quelli della moglie a fr. 297'587.-

(rispetto ai fr. 290'480.- dichiarati). Ai redditi aveva anche aggiunto

l’importo di fr. 36'137.- relativo a “valore locativo abitazione secondaria/di

vacanza”. A motivazione della decisione veniva indicato: “Valore locativo calcolato secondo le vigenti

disposizioni di calcolo dell’autorità fiscale” ed inoltre “Tassazione ordinaria sostitutiva per contribuenti

tassati alla fonte (art. 113 LT)”. Nel riparto internazionale degli

elementi imponibili, i redditi da attività dipendente venivano attribuiti in

misura di fr. 377'797.- alla Svizzera, mentre fr. 303'096.- all’Italia.

C. Con reclamo del

3.5.2019 RI 1 e RI 2 insorgevano contro la notifica di tassazione, contestando

che i redditi provenienti dall’attività dipendente svolta in __________ potessero

essere assoggettati alle imposte in Svizzera, dovendo essere, in sede di

riparto, attribuiti solo ed esclusivamente all’__________.

D. Con decisione del 20.6.2019,

l’Ufficio di tassazione accoglieva il reclamo, riducendo il reddito imponibile per

l’IC a fr. 75'900.- (fr. 894'800.- quello determinante per l’aliquota) e la

sostanza imponibile a fr. 16'000.- (fr. 418'000.- quella determinante per

l’aliquota). Per l’IFD il reddito imponibile veniva stabilito in fr. 76'200.-

(in fr. 897'000.- quello determinante per l’aliquota). Dal riparto internazionale

si poteva accertare come i redditi da attività dipendente fossero stati

attribuiti in misura di fr. 80'210.- alla Svizzera e di fr. 600'683.- all’__________.

A motivazione della

decisione veniva indicato: “Reclamo ammesso come

a domanda”.

E. Con tempestivo ricorso

alla Camera di diritto tributario, RI 1 RI 2 insorgono contro la decisione di

tassazione dopo reclamo IC/IFD 2017. I contribuenti indicano a titolo

preliminare che i redditi da attività dipendente del contribuente e del coniuge

sono stati erroneamente invertiti, ma che “(…) gli importi risultano

comunque essere corretti”. In merito all’importo di fr. 80'210.-, i

ricorrenti spiegano che si tratta di redditi provenienti dall’attività

lavorativa dipendente della moglie presso __________ nell’anno 2017. Secondo i

ricorrenti: “(…) tali redditi sono già stati tassati alla fonte, come si

evince dal certificato di salario allegato alla dichiarazione d’imposta 2017”.

F. Con osservazioni del

14/16.8.2019, l’UT ha indicato che i coniugi sono giunti in Ticino nel 2017 e

sono a beneficio di un permesso di dimora (“B”) a far tempo dal 1.4.2017.

L’autorità fiscale precisa: “Considerato che i salari lordi sottoposti a

imposta alla fonte superano i Fr. 120'000 lordi annui, in base all’art. 113 LT,

i contribuenti sono sottoposti a tassazione ordinaria sostitutiva. Ciò comporta

che i redditi soggetti a imposta alla fonte sono tassati in via ordinaria,

l’imposta alla fonte viene per contro considerata quale acconto”. Motivo

per il quale l’UT specifica che in sede di reclamo è stata confermata

l’imposizione del reddito soggetto all’imposta alla fonte e i restanti redditi

sono stati considerati soltanto ai fini della determinazione dell’aliquota. Lo

scritto è stato trasmesso per conoscenza ai ricorrenti, i quali non hanno

replicato.

G. Con scritto 14.5.2020

la Camera di diritto tributario si è rivolta alla rappresentante dei

contribuenti al fine di comprendere le loro intenzioni ricorsuali. Sottolineando

che la censura sollevata nel gravame riguardava sostanzialmente solo il fatto

che il reddito versato a RI 2 fosse già stato assoggettato all’imposta alla

fonte, si attirava l’attenzione dei ricorrenti sul fatto che, in applicazione

dell’art. 113 cpv. 2 LT, l’imposta trattenuta alla fonte “è computata, senza

interessi, sull’imposta ordinaria sostitutiva” (art. 113 cpv. 2 LT).

Con risposta 27/28.5.2020

gli insorgenti hanno precisato di contestare la procedura della tassazione

ordinaria sostitutiva poiché “(…) i redditi soggetti all’imposta alla fonte

anno 2017 non superano l’importo di CHF 120'000.-“.

Diritto

1. I ricorrenti sostengono

che i redditi da attività dipendente della moglie,__________, pari a fr.

80'210.- sono già stati tassati alla fonte, come evincibile dal certificato di

salario agli atti, nel quale viene indicato “Ritenuta d’imposta alla fonte,

fr. 7'020.-“. Con scritto 27/28.5.2020, i contribuenti hanno precisato che

la loro intenzione ricorsuale è quella di avversare la procedura di tassazione

ordinaria sostitutiva.

Secondo l’autorità

fiscale, nel caso di specie è corretto applicare la procedura della tassazione

ordinaria sostitutiva di cui all’art. 113 LT ritenuto come i salari lordi

sottoposti a imposta alla fonte superano i fr. 120'000.- lordi annui: ciò

comporta che i redditi soggetti ad imposta alla fonte sono tassati in via

ordinaria, l’imposta alla fonte viene per contro considerata quale acconto.

Considerandi

2.

2.1.

I lavoratori stranieri

che, senza permesso di domicilio della polizia degli stranieri, hanno domicilio

o dimora fiscale in Svizzera, sono assoggettati a una ritenuta d’imposta alla

fonte per il loro reddito da attività lucrativa dipendente (art. 83 cpv. 1

prima frase LIFD; art. 104 cpv. 1 prima frase LT).

L’imposta alla fonte

sostituisce l’imposta sul reddito da attività lucrativa riscossa secondo la

procedura ordinaria (art. 87 prima frase LIFD; art. 104 cpv. 1 terza frase LT).

Per i casi di cui agli articoli 90 LIFD e 112 e 113 LT è fatta salva la

tassazione ordinaria (art. 87 seconda frase LIFD; art. 104 cpv. 1 quarta frase

LT).

2.2

La prima ipotesi in cui è

prevista la tassazione ordinaria è quella della cosiddetta tassazione

ordinaria complementare. Le persone assoggettate all’imposta alla fonte

sono infatti imponibili secondo la procedura ordinaria per quanto concerne i

redditi non assoggettati all’imposta alla fonte (art. 90 cpv. 1 prima frase

LIFD; art. 112 cpv. 1 prima frase LT).

Poiché la ritenuta

d’imposta alla fonte concerne solo il reddito da attività lucrativa dipendente,

tutti gli altri redditi del contribuente sono soggetti alla tassazione

ordinaria complementare (cfr. anche la sentenza del TF 2C_490/2013 del 29.1.2014

consid. 3.1, in RF 69/2014 p. 316). Vi rientrano soprattutto i redditi da

attività lucrativa indipendente, della sostanza mobiliare ed immobiliare, dai

diritti d’autore e licenze, le vincite alle lotterie oppure ai concorsi, come

pure i redditi da usufrutto oppure provenienti da fondazioni, le rendite, le pensioni,

gli alimenti oppure le prestazioni in capitale della previdenza.

Nella procedura della

tassazione ordinaria il contribuente ha di principio diritto a tutte le

deduzioni dal reddito, che sono previste agli art. 26-33a LIFD e 35 LIFD.

Bisogna tuttavia ricordare che le tariffe d’imposizione alla fonte inglobano un

certo numero di deduzioni, secondo l’art. 86 LIFD; è altresì ammessa una

correzione della tariffa per delle deduzioni supplementari, in particolare per

quelle previste all’art. 33 LIFD. Ne consegue che tali deduzioni non possono

più essere ammesse nell’ambito della procedura ordinaria (Pedroli, in: Noël/Aubry Girardin [a cura

di], Commentaire romande LIFD, Basilea 2017, n. 3-5 ad art. 90 LIFD, p. 1449).

Si rinuncia alla

tassazione ordinaria complementare, se sono adempiuti i presupposti della

tassazione ordinaria sostitutiva (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 6 ad art. 90 LIFD,

p. 1146).

2.3

2.3.1

La seconda ipotesi concerne

la cosiddetta tassazione ordinaria sostitutiva, che viene intrapresa nel

caso in cui i proventi lordi assoggettati all’imposta alla fonte del

contribuente o del suo coniuge vivente in comunione domestica con lui superino

nel corso di un anno civile un determinato ammontare, che è stabilito dal DFF,

per l’imposta federale diretta, e dal Consiglio di Stato, per l’imposta

cantonale (art. 90 cpv. 2 LIFD; art. 113 cpv. 1 prima frase LT). La tassazione

ulteriore tiene conto dell’imposta già dedotta alla fonte (art. 90 cpv. 2

LIFD), cioè l’imposta trattenuta alla fonte è computata, senza interessi,

sull’imposta ordinaria sostitutiva (art. 113 cpv. 2 prima frase LT).

2.3.2

L’art. 4 dell’Ordinanza

del DFF sull’imposta alla fonte nel quadro dell’imposta federale diretta (OIFo,

RS 642.118.2), prevede che, se nel corso di un anno civile i proventi lordi

superano l’ammontare stabilito nel numero 2 dell’appendice, vengano effettuate,

per lo stesso anno e per gli anni seguenti fino al termine dell’assoggettamento

all’imposta alla fonte, tassazioni ulteriori, secondo la procedura ordinaria

conformemente all’articolo 90 capoverso 2 LIFD. Le imposte riscosse alla fonte

vengono computate senza interessi. La tassazione ordinaria è mantenuta anche

quando detto limite diminuisce temporaneamente o durevolmente. Al numero 2

dell’Appendice dell’Ordinanza viene indicato che la tassazione ordinaria

ulteriore di cui all’articolo 4 capoverso 1 OIFo è effettuata quando in un anno

civile le entrate lorde superano 120'000.- franchi.

2.3.3

Nel Decreto esecutivo

concernente l’imposizione delle persone fisiche valido per il periodo 2017, del

30.11.2016, viene indicato all’art. 14, che la tassazione ordinaria sostitutiva

(art. 113 LT) viene eseguita quando i proventi lordi assoggettati all’imposta

alla fonte del contribuente o del suo coniuge vivente in comunione domestica

con lui con domicilio o dimora fiscale in Svizzera superano singolarmente, nel

corso di un anno civile, l’importo di fr. 120'000.-.

2.3.4

Quando il reddito lordo

annuo dell’attività lucrativa dipendente eccede un determinato importo,

l’imposta alla fonte secondo gli artt. 83 e segg. LIFD perde il suo carattere

d’imposta definitiva e non si sostituisce più all’imposta ordinaria sul reddito

degli art. 16 e segg. LIFD. In questa situazione, il reddito del lavoro, che è

già stato oggetto di una imposizione alla fonte da parte del datore di lavoro,

viene aggiunto agli altri redditi del contribuente e sottoposto all’imposta

ordinaria sul reddito. Con la tassazione ordinaria sostitutiva, il reddito da

lavoro dei contribuenti imposti alla fonte fuoriesce dal regime dell’imposta

alla fonte degli artt. 83 e segg. LIFD per essere sottoposto all’imposta

ordinaria sul reddito delle persone fisiche (art. 16 e segg. LIFD).

Indipendentemente dalla procedura ordinaria sostitutiva, il debitore della

prestazione imponibile deve continuare a trattenere l’imposta alla fonte fintantoché

del contribuente è assoggettato al regime dell’imposta alla fonte. L’imposta

prelevata alla fonte è accreditata al contribuente e computata sull’imposta sul

reddito stabilita dall’amministrazione fiscale alla fine della procedura di

tassazione ordinaria (art. 90 cpv. 2 LIFD). In queste circostanze, l’imposta

alla fonte sul reddito da lavoro assume pertanto la funzione di garanzia

dell’imposta ordinaria sul reddito. La ritenuta d’imposta alla fonte,

intrapresa dal debitore della prestazione imponibile, perde il suo carattere definitivo

per diventare una sorta di acconto sull’imposta ordinaria sul reddito (Locher, Kommentar zum DBG, vol. II, Therwil/Basilea 2004, n. 15 ad art. 90 LIFD, p. 824; Jud/Rufener, in: Zweifel/Beusch [a

cura di], Kommentar DBG, 3a ediz., Basilea 2017, n. 5 ad art. 90

LIFD, p. 1851; Lurà, L’impôt

anticipé, Ses origines, sa genèse et sa nature – Comparaison avec d’autres

systèmes de retenute à la source et de communication de renseignement, Zurigo

2015, p. 76-77).

2.3.5

La tassazione ordinaria

sostitutiva è necessaria, poiché la differenza tra l’ammontare dell’imposta

alla fonte, legato al calcolo dell’imposta sui redditi lordi e al trattamento

forfettario delle deduzioni, e quello dell’imposta stabilita secondo la procedura

ordinaria ha tendenza ad aumentare quanto più i redditi sono elevati (Locher, op. cit., n. 16 ad art. 90

LIFD, p. 824).

Dopo la sentenza del

Tribunale federale del 26.1.2010 (DTF 136 II 241), con la quale è stato

costatato che il regime dell’imposta alla fonte viola il divieto di

discriminazione degli articoli 2 dell’Accordo del 21 giugno 1999 tra la

Confederazione Svizzera, da una parte, e la Comunità europea ed i suoi Stati

membri, dall’altra, sulla libera circolazione delle persone (ALC; RS 0.142.112.681)

e 9 cpv. 2 Allegato I ALCP, l’amministrazione fiscale cantonale non potrà

rifiutarsi di concedere la procedura della tassazione ordinaria sostitutiva ad

una persona imposta alla fonte, anche se questa non sorpassa i limiti previsti

all’art. 4 OIFo e alla cifra 2 dell’appendice all’Ordinanza (Pedroli, in: Noël/Aubry Girardin [a cura

di], Commentaire LIFD, 2a ediz., Basilea 2017, n. 7-8 e 11a ad art.

90.

LIFD).

3.

3.1.

La ricorrente ha iniziato

a lavorare quale dipendente per la __________ a far tempo dal 1.4.2017. Ha

percepito uno stipendio lordo di fr. 90'000.-, che è stato assoggettato alla

ritenuta d’imposta alla fonte. Essendo lei e il marito dimoranti in Svizzera ed

avendo sostanza mobiliare e altri redditi, oltre a quelli del lavoro sottoposti

a ritenuta alla fonte, i contribuenti sottostanno alla tassazione ordinaria

complementare.

La questione litigiosa

consiste nello stabilire se i ricorrenti siano soggetti anche alla tassazione

ordinaria sostitutiva, che coinvolgerebbe il reddito già assoggettato

all’imposta alla fonte.

3.2

Come già ricordato, la

procedura della tassazione ordinaria sostitutiva viene intrapresa quando una

persona percepisce, durante un anno, uno stipendio lordo che supera i fr.

120'000.-. Nel caso in cui l’assoggettamento sia inferiore alla durata di un

anno, bisogna convertire lo stipendio sulla base di 12 mesi (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit.,

n. 13 ad art. 90 LIFD, p. 1147).

Ora volendo annualizzare

lo stipendio di fr. 90'000.- lordi, percepito sull’arco di 9 mesi (da aprile a

dicembre del 2017), se ne ha che lo stipendio, su 12 mesi, sarebbe stato precisamente

di fr. 120'000.-.

3.3

Per poter applicare la

tassazione ordinaria sostitutiva, come visto in precedenza, occorre che il

reddito lordo, convertito su 12 mesi, superi l’importo di fr. 120'000.-. Ora,

nel caso di specie questa condizione non è adempiuta, poiché il reddito

percepito da RI 2 si attesta a fr. 120'000.- ma non supera tale importo.

Motivo per cui l’UT ha erroneamente

seguito la procedura della tassazione ordinaria sostitutiva, che di per sé è

comunque stata formalmente contestata unicamente in via ricorsuale.

4.

4.1.

Ne consegue che i

ricorrenti devono essere sottoposti solo alla procedura della tassazione

ordinaria complementare di cui agli articoli 90 cpv. 1 LIFD e 112 LT.

4.2

Per quanto concerne il

calcolo dell’imposta, quando viene intrapresa la tassazione ordinaria

complementare, l’art. 90 cpv. 1 ultima frase LIFD prevede che l’art. 7 si applichi

per analogia; per l’imposta cantonale, l’art. 112 cpv. 1 ultima frase LT

dispone che al calcolo delle aliquote si applichi per analogia l’articolo 6.

I redditi imposti alla

fonte devono pertanto essere presi in considerazione per la determinazione

dell’aliquota d’imposta. L’art. 7 LIFD esige tuttavia che il reddito sia

assoggettato con l’aliquota corrispondente alla totalità dei redditi netti; non

bisogna pertanto prendere in considerazione il reddito lordo che è stato

assoggettato alla ritenuta alla fonte, ma bisogna ridurlo stimando le deduzioni

incluse nella tariffa (Pedroli, op.

cit., n. 6 ad art. 90 LIFD, p. 1449).

4.3

Ne consegue che il reddito

da attività dipendente, percepito da RI 2 in Svizzera nel 2017, non deve essere

aggiunto alla base imponibile dell’imposta ordinaria complementare, ma va preso

in considerazione unicamente per quanto concerne l’aliquota.

5.

Il ricorso è

accolto. La decisione su reclamo IC/IFD 2017 (Imposta ordinaria sostitutiva)

del 20.6.2019 deve pertanto essere annullata e l’autorità fiscale dovrà adottare

una decisione di tassazione ordinaria complementare ai sensi degli art. 112

cpv. 1 LT e 90 cpv. 1 LIFD. Visto l’esito del ricorso, non si prelevano tasse di

giustizia e spese.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è accolto.

Di conseguenza la decisione su reclamo IC/IFD 2017 del 20.6.2019 è annullata

e gli atti sono ritornati all’UT affinché intraprenda una tassazione ordinaria

complementare.

2. Non si prelevano tasse di

giustizi Copia per conoscenza:

municipio di Lugano.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La segretaria: