Urteil des Strafappellationshofs des Kantonsgerichts

1.

a) Im vorliegenden Fall ist aufgrund der bereits im ersten Urteil vom 4. November 2011 dargelegten Rechtslage davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer einzig für seinen Liegenschaftsverkauf, welcher mit der Ausübung des Kaufsrechts vollzogen worden ist, besteuert werden kann. Dabei kann vom vereinbarten Preis nur, aber immerhin dann abgewichen werden, wenn er nicht das Ergebnis des freien Marktes ist bzw. offensichtlich nicht dem Verkehrswert entspricht und sich zudem das Auseinanderklaffen dieser beiden Werte aus einer besonderen Situation ergibt (z.B. gemischte Schenkung oder allenfalls verdeckte sonstige Gegenleistungen). Diese Frage war nach dem Rückweisungsentscheid von der Vorinstanz noch zu klären und sie bildet allein Gegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens.

b) Zur Begründung ihres neuen Einspracheentscheides legt die Vorinstanz im Wesentlichen dar, der Beschwerdeführer habe sich offenbar stark verschuldet, als er im Jahre 1988 den Landwirtschaftsbetrieb in der Gemeinde E.________ zum Preis von 2'800'000 Franken gekauft habe. "Klassische" Geldgeber (insbesondere Banken) seien offensichtlich nicht (mehr) bereit gewesen, ihm Kredite zu gewähren. Diese seien dann von der Privatperson H.________ gewährt worden und die Darlehen hätten stetig zugenommen. Schliesslich seien die entsprechenden Forderungen von H.________'s Firma, der B.________ AG, übernommen worden. Letztere habe auch ein Darlehen der Freiburger Kantonalbank in der Höhe von 950'000 Franken abgelöst. Ein Blick in die eingereichten Unterlagen zeige klar auf, in welchem Abhängigkeitsverhältnis der Beschwerdeführer gegenüber dem Kreditgeber gestanden habe. Aufgrund seiner Machtposition habe es sich der private Geldgeber erlauben können, einen unüblich hohen Zins zu verlangen (0.5 – 1 % höher als übliche Zinsen gemäss dem Schreiben vom 21. Juni 2012). Die Unterlagen liessen auch erkennen, dass sich die Schuld erhöht habe, weil der Beschwerdeführer nicht in der Lage gewesen sei, regelmässig seiner Zinspflicht nachzukommen. Das Schreiben vom 7. Mai 2004 (N.________ + Partner, Notare und Rechtsanwälte) gebe Aufschluss über die Ablösung eines Darlehens von 950'000 Franken durch die B.________ AG sowie die Übernahme der Forderung von 1'290'000 Franken, über welche H.________ in der Zwischenzeit gegenüber dem Beschwerdeführer verfügt habe. Die Zinsausstände hätten zum damaligen Zeitpunkt 19'020.85 Franken betragen. Im Schreiben vom 23. November 2005 habe der Beschwerdeführer selbst seine finanziellen Probleme erwähnt. Unter den gegebenen Umständen sei er praktisch gezwungen gewesen, ein Kaufsrecht zu den vom Darlehensgeber diktierten Bedingungen zu akzeptieren. Der daraus resultierende Preis, welcher für das Kaufrecht eingesetzt worden sei, könne somit nicht als Ergebnis des freien Marktes interpretiert werden. Der Kaufrechtsnehmer habe seine Position aufgrund des Darlehensvertrages – und im Wissen, dass der Beschwerdeführer faktisch keine Kündigungsmöglichkeit gehabt habe – dazu verwendet, den Kaufpreis unter dem Verkehrswert festzulegen.

Insofern sei in der vorliegenden Angelegenheit eine "besondere Situation" gegeben, wie sie im Urteil des Steuergerichthofes vom 4. November 2011 auf Seite 9 erwähnt sei. Diese rechtfertige es, vom für das Kaufsrecht vereinbarten Preis abzuweichen. Die Festsetzung der Berechnungsgrundlage auf 6'200'000 Franken sei naheliegend und brauche an dieser Stelle nicht näher begründet zu werden. Dieser Wert entspreche 602.52 Franken pro m2. Der Beschwerdeführer selbst habe mehrfach Land in der gleichen Zone zu einem Preis von 700 Franken pro m2 verkauft.

c) Demgegenüber bestreitet der Beschwerdeführer das Vorliegen einer "speziellen Situation".

Einerseits legt er dar, der Erwerb des Hofes im Jahre 1988 (zum Preis von ca. 2'800'000 Franken sei in normalem Masse durch damals übliche Bankkredite abgewickelt worden. Der Wechsel auf einen privaten Geldgeber sei erst viel später erfolgt. Dies sei im Wesentlichen aufgrund der Tatsache geschehen, dass die geplante Einzonung sich derart (über zehn Jahre) in die Länge gezogen habe, dass die finanzierende Bank das einzuzonende (formell in der Landwirtschaftszone gelegene) Land nicht mehr als genügende Sicherheit betrachtet und die Kredite gekündigt habe. Als privater Investor sei dann H.________ gefunden worden. Dieser sei sich der Situation bezüglich des Einzonungsverfahrens bewusst gewesen, habe aber darauf vertraut, dass sie raschmöglichst gelöst werden könne. Als Privatperson habe er bezüglich Sicherheiten keine Auflagen gehabt wie ein Bankinstitut, bei dem die Sicherheiten anders bewertet werden müssten. In der Folge seien mit H.________ durchaus gängige Darlehensverträge abgeschlossen worden, mit Zinssätzen, welche aufgrund der dannzumal geltenden Referenzzinssätze der Freiburger Kantonalbank sowie der Zürcherischen Kantonalbank für Hypotheken nicht überrissen gewesen seien. Dass diese um ca. 0.5 - 1 % höher gewesen seien, komme daher, dass der Darlehensgeber zu diesem Zeitpunkt das Risiko getragen habe, dass das Land noch lange nicht eingezont werde und er somit während all dieser Zeit – wie vorher das Bankinstitut – keine genügende Sicherheit habe. Entgegen der irrtümlichen Ansicht der Vorinstanz könne die absolut moderate Erhöhung des Zinssatzes keineswegs als das Resultat der Machtposition und des Abhängigkeitsverhältnisses zwischen den Parteien interpretiert werden. Die leichte Erhöhung reflektiere lediglich die Umstände des Geschäftes und die Marktverhältnisse unter Privaten. Aufgrund der Unsicherheit der Landeinzonung, d.h. im Endergebnis der Qualität der Sicherheiten des Darlehens, wäre hier ein Risikoaufschlag von mindestens 3 - 5 % möglich und üblich gewesen.

Andererseits macht der Beschwerdeführer insbesondere geltend, es sei bereits im Jahre 2002 ein obligatorisches, limitiertes Vorkaufsrecht vereinbart worden, welches für 350 Franken pro m2 hätte ausgeübt werden können. Dabei sei man von Erschliessungskosten von ca. 80 Franken pro m2 ausgegangen, was einen sehr realistischen Preis von ca. 430 Franken pro m2 ergebe. Ende 2005 sei dann aufgrund diverser Gespräche beschlossen worden, das obligatorisch vereinbarte Vorkaufsrecht in einen Kaufrechtsvertrag umzuwandeln, u.a. um den zwischenzeitlich aufgelaufenen Darlehensbetrag auch mit einem Kaufrecht zu sichern. Die Einzonung sei ja immer noch nicht erfolgt und diesbezüglich sei überhaupt keine verlässliche Auskunft von den Behörden erhältlich gewesen (Anfechtung der gesamten Ortsplanungsrevision bis vor Bundesgericht). Dieser Schritt sei auch in der Absicht erfolgt, dass der Kaufrechtsberechtigte das Land erwerben und der Beschwerdeführer so seine Schulden durch Verrechnung begleichen könne. Es sei beiden Parteien klar gewesen, dass diese Möglichkeit voraussichtlich realisiert werde, so dass es nicht nur um eine reine Absicherung des Darlehens, sondern vielmehr auch um eine Neugestaltung der Rechtspositionen gegangen sei. Der Beschwerdeführer habe immer beabsichtigt, das einzuzonende Land zu verkaufen, damit er seine Schulden aus der Finanzierung des Hofkaufes begleichen könne. Der schliesslich im Kaufrechtsvertrag von 2006 vereinbarte Preis von ca. 419 Franken pro m2 (und nicht 307.60 Franken pro m2, wie fälschlicherweise im Urteil vom 4. November 2011 angegeben) entspreche vollumfänglich dem bereits im Jahre 2002 vereinbarten Vorkaufsrechtspreis. Zu diesem Zeitpunkt seien noch keinerlei Anzeichen von der Finanzkrise zu sehen gewesen, welche zu einer Höherbewertung des Baulandes geführt hätten. Die allgemeine Höherbewertung des Baulandes in der Schweiz sei erst in der Zeit nach 2007 erfolgt (und erfolge heute immer noch). Zudem sei die Landeinzonung im Jahre 2006 (Zeitpunkt des Kaufrechtsvertragsabschlusses) immer noch nicht rechtskräftig gewesen.

Diese Tatsache habe bei der Beurteilung der Festsetzung des Kaufpreises ebenfalls eine Rolle gespielt, da unerschlossenes, nicht rechtskräftig eingezontes Land, welches sich in einer bis vor Bundesgericht getragenen Ortplanung befinde, nun einmal nicht den gleichen Wert haben könne wie erschlossenes, rechtskräftig eingezontes Land. Die Änderungen, welche zwischen den Jahren 2006 (dem ersten Kaufrechtsvertrag) und 2009 (dem letzten Zusatz zum Kaufrechtsvertrag) gemacht worden seien, seien hauptsächlich technischer Natur und aufgrund der juristischen Gegebenheiten notwendig gewesen. Zu keinem Zeitpunkt seien neue Verhandlungen vorgesehen gewesen. So wird denn die Frage aufgeworfen, wieso der Kaufberechtigte, dem die zwischenzeitlich mit der Finanzkrise eingetretene Tendenz, in Sachwerte sprich Immobilien zu investieren, nun aufgrund ansteigender Preise zugute gekommen sei, mit einer signifikanten Änderung des ausgehandelten und notariell festgeschriebenen Preises hätte einverstanden sein sollen. Was im Jahre 2006 vereinbart worden sei, habe man auch später einhalten müssen. Es sei nachher nur noch um – von Beginn weg ausdrücklich vorbehaltene – Änderungen rein technischer Natur gegangen, welche vollzogen werden mussten, weil vorher keine Parzellen vorhanden gewesen und das Kaufsrecht nur auf Flächen gewährt worden seien. Die konkreten Geometerverbale, welche die exakte Aufteilung der Parzellen beinhalteten, hätten erst ganz am Schluss aufgrund des rechtskräftigen Zonenplans angefertigt werden können.

Schliesslich bringt der Beschwerdeführer vor, die Weiterveräusserung des Landes zu einem besseren Preis sei nicht darauf zurückzuführen, dass er einen zu tiefen Preis vereinbart habe, sondern auf die Tatsache, dass der Kaufrechtsberechtigte durch geschickte Verhandlung in der Krisenzeit einen Investor in Sachwerte gefunden habe, welcher bereit gewesen sei, einen entsprechenden Preis zu bezahlen. Letzterer liege nur um ca. einen Drittel höher als der im Jahre 2002 vereinbarte Vorkaufsrechtspreis von ca. 430 Franken pro m2. Diese Preissteigerung sei daher bei den anhaltend steigenden Preisen in den letzten Jahren seit der Finanzkrise überhaupt keine Rechtfertigung für eine "andersartige", unübliche Situation zwischen den Parteien, welche eine andere als die vom Beschwerdeführer verlangte Einschätzung rechtfertigen würde. Es sei übrigens in den letzten Jahren wieder durchaus üblich geworden, dass Grundstücke für einen Drittel teurer verkauft werden. Von einem "eklatanten" Preisunterschied zwischen Kauf und Verkauf zu sprechen, treffe für die Region O.________ in dieser Zeitperiode nicht zu. Die von der Vorinstanz im letzten Satz erwähnten Quadratmeterpreise von 700 Franken seien vom Beschwerdeführer allesamt nach dem Jahr 2009 realisiert worden, also nachdem die Einzonung endlich rechtskräftig geworden sei. Dieser Trend zu den Sachwerten habe sich bis zum heutigen Tage nicht mehr geändert und es sei die generelle Marktentwicklung mit der absolut aussergewöhnlichen Finanzkrise, welche die Preissteigerung in diesen wenigen Jahren von 2002/2006 bis 2009 bewirkt habe. In anderen Gebieten wie Zürich und Genf hätten sich die Preise in diesen gleichen Zeiträumen mehr als verdoppelt. Niemand käme dabei auf die Idee, zu sagen, der "Erstkäufer" hätte vor wenigen Jahren zu tief verkauft, sei gezwungen worden oder habe verschenkt.

d) Wie der Steuergerichtshof wiederholt dargelegt hat, stellt eine erhebliche, offensichtliche Differenz zwischen dem Verkehrswert (als aktuellem Marktpreis) und dem vereinbarten Kauf(rechts)preis allgemein ein wichtiges Indiz für das Vorliegen einer besonderen Situation, wie sie der Gesetzgeber im Auge hatte (gemischte Schenkung, verdeckte sonstige Gegenleistungen, usw.) dar. Dabei ist grundsätzlich auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Veräusserung, welche ja gemäss Art. 3 KVStG das steuerpflichtige Geschäft darstellt, abzustellen. Beim Kaufsrecht kommt jedoch noch die Besonderheit dazu, dass zwischen der Einräumung (samt Preisbestimmung) und der Ausübung des Rechts ein mehr oder weniger langer Zeitraum verstreichen kann. Davon ausgehend wurde im Rückweisungsentscheid festgehalten, der vorgängig für das Kaufsrecht vereinbarte Preis von 4'091'304 Franken erscheine gegenüber dem Gesamtpreis der Grundstücke, wie er am … 2009 bei der Abtretung des Kaufsrechts festgelegt worden ist (6'200'000 Franken), als erstaunlich tief. Insofern bedürfe die Angelegenheit noch näherer Abklärung, weshalb die Vorinstanz noch weiter zu instruieren und im Sinne der Erwägungen neu zu entscheiden hatte.

In diesem Zusammenhang sind auch die Regeln der Beweislastverteilung hervorzuheben: Da es sich um ein steuerbegründendes bzw. -erhöhendes Element handelt, obliegt der Steuerbehörde die Beweislast dafür, dass ein rechtsgeschäftlich zustande gekommener Preis nicht das Ergebnis des freien Marktes ist und besondere Gründe dafür bestehen, um subsidiär den Verkehrswert als Bemessungsgrundlage der Ausgleichsteuer heranzuziehen.

Die Vorinstanz begründet ihren neuen Entscheid damit, dass zwischen dem Beschwerdeführer und seinem Kreditgeber ein Abhängigkeitsverhältnis bestanden habe, welches es Letzterem ermöglicht habe, unüblich hohe Zinsen zu verlangen und den (zu tiefen) Preis für das Kaufsrecht zu diktieren. Damit vermag sie jedoch nicht ohne Weiteres durchzudringen. Einerseits können die gegenüber den damaligen Referenzzinssätzen für Hypotheken (der Freiburger Kantonalbank sowie der Zürcherischen Kantonalbank) um 0.5 – 1 % erhöhten Darlehenszinsen keineswegs als unüblich bezeichnet werden. Da – wie die Vorinstanz selber festhält – der damals zunehmend stark verschuldete Beschwerdeführer unter den gegebenen Umständen (ungenügende Sicherheiten, fehlende Zahlung der laufenden Zinsen, Ungewissheit bezüglich der Zonenplanung) von den Banken keine Kredite mehr erhielt, erscheint es wirtschaftlich betrachtet völlig gerechtfertigt, dass sich der neue Kreditgeber sozusagen als "Risikozuschlag" einen etwas höheren Zinssatz ausbedungen hat und schliesslich ein (Vor-)Kaufsrecht vorbehalten wollte. Aus den Unterlagen, welche der Beschwerdeführer im Rahmen der ergänzenden Instruktion durch die Vorinstanz eingereicht hat, ergibt sich insbesondere, dass bereits im (erneuerten) Darlehensvertrag vom … 2002 vereinbart wurde: "Bei einer Umzonung von Kulturland in Bauland wird dem Darlehensgeber für einen Zeitraum von 12 Monaten ein Vorkaufsrecht eingeräumt, das umgezonte Grundstück teilweise oder gesamthaft für einen Preis von max. Fr. 350.-- pro m2 (unerschlossen) zu übernehmen." Gemäss unbestrittener Darstellung des Beschwerdeführers entsprach dies – unter Berücksichtigung des Immobilienmarktes sowie der lange andauernden raumplanerischen Ungewissheiten – einem für den damaligen Zeitpunkt realistischen Quadratmeterpreis. Auf jeden Fall hat die Vorinstanz keine widersprechenden (zeitnahen) Vergleichszahlen vorgelegt, welche geradezu darauf schliessen liessen, dass ein wesentlich günstigerer Vorkaufspreis als eigentliche Gegenleistung für die Darlehensgewährung vereinbart worden ist. Insbesondere hat sie keineswegs substanziiert, geschweige denn belegt, wann der Beschwerdeführer selber mehrfach Land in der gleichen Zone zu einem Preis von 700 Franken pro m2 verkauft haben soll. Gemäss unbestrittenen Angaben des Beschwerdeführers war dies erst nach dem Jahre 2009 der Fall.

Es leuchtet sodann ein, dass dieses limitierte Vorkaufsrecht des Jahres 2002 in der Folge Grundlage des mit Vertrag vom 25. März 2006 (ersatzweise) eingeräumten Kaufsrechts bildete. Zudem hat der Beschwerdeführer plausibel und wiederum unbestritten dargelegt, dass und warum es bei den späteren Vertragszusätzen nicht mehr um die eigentliche Aushandlung des Kaufsrechtspreises, sondern nur noch um notwendige Anpassungen "technischer Natur und aufgrund der juristischen Gegebenheiten" ging. Dabei ist allerdings nicht zu übersehen, dass der 2006 ausgehandelte Preis für das Kaufsrecht (419 Franken pro m2) entgegen der Darstellungsweise des Beschwerdeführers nicht mit jenem für limitierte das Vorkaufsrecht (350 Franken pro m2) übereinstimmt, da ja gemäss den unterzeichneten Bestimmungen in beiden Fällen unerschlossenes Bauland Vertragsgegenstand bildete. Wie dem auch sei, ist unter diesen Umständen für den Vergleich des vereinbarten Preises mit dem Marktwert nicht einfach auf die Verhältnisse im Jahre 2009, sondern auf die schrittweise Entwicklung in den Jahren 2002 und 2006 abzustellen. Diesbezüglich liegen jedoch dem Steuergerichtshof (wie bereits erwähnt) keine Vergleichszahlen vor. Dass der enorme Sprung des Gesamtpreises der Grundstücke auf 6'200'000 Franken (aufgerundet 603 Franken pro m2) im Jahre 2009 nach wie vor als aussergewöhnlich erscheint, vermag zwar – ebenso wie die Tatsache, dass der Vorkaufs- und Kaufsrechtspreis entgegen der Darstellung des Beschwerdeführers sehr wohl unter der Bedingung der Umzonierung und nicht bloss für Bauerwartungsland festgesetzt wurde – gewisse Zweifel aufrechterhalten. Dies genügt jedoch für sich allein noch nicht, um diesen Verkehrswert im Jahre 2009 beim Beschwerdeführer zu besteuern.

Unter den gegeben Umständen kann es schliesslich auch nicht Aufgabe des Steuergerichtshofes sein, von Amtes wegen noch weitere Abklärungen vorzunehmen. Dies gilt umso mehr, als die Vorinstanz nicht die geringsten Beweise angeboten und ausdrücklich darauf verzichtet hat, zu den Ausführungen des Beschwerdeführers Stellung zu nehmen.

Somit ist zusammenfassend davon auszugehen, dass die Vorinstanz den ihr obliegenden Beweis von Tatsachen, welche die Besteuerung eines Verkehrswertes von 6'200'000 Franken (Landpreis, welcher bei der Abtretung des Kaufsrechts im Jahre 2009 vereinbart worden ist) zu rechtfertigen vermöchten, nicht erbracht hat. Demzufolge ist die Beschwerde gutzuheissen und die beantragte Besteuerung auf der Grundlage des vereinbarten Preises von 4'091'304 Franken vorzunehmen. Die vom Beschwerdeführer anscheinend teilweise übernommenen und von der Vorinstanz in Abzug gebrachten Erschliessungskosten sind unbestritten und bleiben somit unverändert.

2.

a) Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend (Art. 131 VRG) sowie in Anwendung von Art. 133 VRG sind keine Kosten zu erheben.

b) Gemäss Art. 137 Abs. 1 VRG spricht die (als letzte kantonale Instanz entscheidende) Verwaltungsjustizbehörde der im Beschwerdeverfahren obsiegenden Partei auf Gesuch grundsätzlich eine Entschädigung für die zur Wahrung ihrer Interessen entstandenen, notwendigen Kosten zu. Obsiegt eine Partei nur teilweise, so wird die Parteientschädigung verhältnismässig herabgesetzt. Die Parteientschädigung wird der oder den unterliegenden Parteien auferlegt und ist unmittelbar deren Anwalt geschuldet (vgl. Art. 141 VRG).

Gemäss Art. 140 VRG umfasst die Parteientschädigung einerseits die Kosten der Vertretung oder Verbeiständung und anderseits die übrigen Auslagen der Partei, insbesondere ihre Reisekosten. Die Entschädigung bleibt jedoch auf die zur Wahrung der Interessen entstandenen, notwendigen Kosten beschränkt (Art. 137 Abs. 1 VRG in fine). Der Betrag wird im Rahmen des dafür erlassenen Tarifs festgesetzt (vgl. Art. 146 und 147 Abs. 1 lit. b VRG). Art. 8 Tarif VJ sieht vor, dass das Honorar für die Vertretung oder die Verbeiständung einer Partei zwischen 200 und 10'000 Franken (seit 2011 anwendbare Fassung) festgesetzt wird. Bei besonders umfangreichen oder besonders komplizierten Angelegenheiten liegt der Höchstbetrag bei 40'000 Franken. Wer eine Parteientschädigung verlangt, muss der Behörde eine Zusammenstellung der ausgeführten Verrichtungen und wenn nötig die Belege für die Barauslagen zukommen lassen. Erhält die Behörde diese Zusammenstellung nicht, bevor der Entscheid getroffen wird, so setzt sie die Entschädigung von Amtes wegen und nach freiem Ermessen fest. Die Höhe des Honorars wird nach den gleichen Grundsätzen wie die Verwaltungsjustizgebühr festgesetzt, d.h. nach dem erforderlichen Zeit- und Arbeitsaufwand, der Wichtigkeit der Angelegenheit und bei vermögensrechtlichen Sachen nach dem betreffenden Streitwert (Art. 11 Abs. 1 und 2 des Tarifs). Die Barauslagen des Parteivertreters werden zu den Selbstkosten bzw. nach Pauschalansätzen für Fotokopien und Reiseentschädigung zurückerstattet (vgl. Art. 9 des Tarifs). Die Entschädigung für die übrigen Auslagen, welche insbesondere Reisekosten und den Ersatz eines allfälligen Erwerbsausfalles umfasst, ist "angemessen" festzusetzen (Art. 10 des Tarifs).

Im vorliegenden Fall hat der Vertreter des Beschwerdeführers keine Kostenliste eingereicht. Aufgrund der Akten erscheint es angemessen, den Betrag der Parteientschädigung ermessensweise auf 2'500 Franken, inkl. Auslagen, plus 8 % Mehrwertsteuer (200 Franken) festzusetzen.