3-RV.2024.142

1.

Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2021. Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV).

2.

2.1

Die gegenüber einer Einsprache gegen eine ordentliche Veranlagung gesteigerten Anforderungen an eine Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung – die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (vgl. § 193 Abs. 3 StG) – kommen nur zum Zug, wenn zu Recht eine Ermessensveranlagung vorgenommen wurde. Als Vorfrage, ob eine Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung diesen Anforderungen genügt, ist daher zunächst zu prüfen, ob die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessensveranlagung erfüllt waren (VGE vom 14. Februar 2019 [WBE.2018.337]).

2.2

2.2.1

Hat die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, wird die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen (§ 191 Abs. 3 Satz 1 StG; vgl. ebenso Art. 46 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG] und Art. 130 Abs. 2 Satz 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]).

2.2.2

Entgegen der Gesetzesformulierung, die auf zwei Tatbestandsvarianten hindeutet (Verletzung von Verfahrenspflichten, Fehlen zuverlässiger Unterlagen), setzen die angeführten Bestimmungen für eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen stets einen Untersuchungsnotstand voraus (AGVE 2009 S. 129 f. m.w.H.; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,

5.

Auflage, Muri-Bern 2023, § 191 StG N 14).

2.2.3

Das Erfordernis eines Untersuchungsnotstandes hat zum einen zur Folge, dass – ungeachtet der Verletzung von Verfahrenspflichten durch die steuerpflichtige Person – keine Ermessensveranlagung vorzunehmen ist, wenn die Verfahrenspflichtverletzung keinen Untersuchungsnotstand zur Folge hat (AGVE 2009 S. 129 f. m.w.H.).

2.2.4

Eine andere Folge des Erfordernisses des Untersuchungsnotstands besteht darin, dass die Steuerbehörden, bevor sie zu einer Ermessensveranlagung Zuflucht nehmen dürfen, die ihnen zur Verfügung stehenden Untersuchungsmittel ausschöpfen müssen. Insbesondere können sie im Fall der Einreichung unvollständiger Steuererklärungen oder fehlender Unterlagen nicht ohne weiteres zu einer Ermessensveranlagung schreiten, sondern müssen die steuerpflichtige Person zunächst auffordern, die festgestellten Mängel zu beheben und, sofern diese der Aufforderung nicht nachkommt, zur Einhaltung ihrer Verfahrenspflichten mahnen, da erst nach erfolgloser Mahnung feststeht, dass die Verfahrenspflichtverletzung der steuerpflichtigen Person auch einen Untersuchungsnotstand zur Folge hat bzw. sich dieser mangels Mitwirkung der steuerpflichtigen Person nicht beheben lässt (AGVE 2009 S. 129 ff. m.w.H.; § 65 Abs. 4 StGV; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 191 StG N 18 f.).

3.

3.1

In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob die Rekurrentin Verfahrenspflichten verletzt hat.

3.2

3.2.1

Die Rekurrentin hat für das Wertschriftendepot bei der B._____ (ein in Panama ansässiger Broker und Vermögensverwalter) zusammen mit der Steuererklärung ein "Brokerage Account Statement" (nachfolgend: "Account Statement") sowie ein "2021 COURTESY INFORMATION STATEMENT" (nachfolgend: "Information Statement") eingereicht. Diese beiden Dokumente wurden von der B._____ bzw. der D._____ erstellt.

3.2.2

Gemäss "Account Statement" beläuft sich der Depotwert per 31. Dezember 2021 auf USD 3'107'110.46 und setzt sich aus "Cash, Money Funds, and Bank Deposits" von USD 10'141.33, Aktien ("Equities"; 36 Positionen) von USD 2'506'239.07 sowie Anlagefonds ("Exchange-Traded Products"; 8 Positionen) von USD 590'730.06 zusammen.

3.2.3

Gemäss "Information Statement" erhielt die Rekurrentin im Jahr 2021 Dividenden ("Total Ordinary Dividends") von USD 44'277.70 sowie Liquidationsausschüttungen ("Cash Liquidation Distributions") von USD 8'778.70.

3.2.4

Die Vertreterin der Rekurrentin (nachfolgend: Vertreterin) hat im Wertschriften- und Guthabenverzeichnis das Total der Erträge aus dem Depot bei der B._____ mit CHF 40'410.00 (entspricht den in CHF umgerechneten "Total Ordinary Dividends" von USD 44'277.70; E. 3.2.3.) deklariert.

3.3

3.3.1

Das Kantonale Steueramt, Sektion Verrechnungssteuer und Wertschriftenbewertung, teilte der Vertreterin mit Schreiben vom 25. Januar 2024 Folgendes mit:

"Wir prüfen zur Zeit das Wertschriftenverzeichnis. Bitte lassen Sie uns dazu die folgenden Angaben oder Belege zukommen:

Eine Deklaration von Depots als Sammelposition ist nur möglich, wenn ein dem schweizerischen Steuerrecht entsprechender Steuerauszug beigebracht wird. Darin müssen alle steuerlich notwendigen Informationen (Bestände, Erträge, Kto.-/Valoren-/ISIN-Nummern, Zu-/Abgänge, etc.) pro Position detailliert aufgelistet sein. Ausländische Banken sind nicht in der Lage, dem schweizerischen Steuerrecht entsprechende Auszüge zu erstellen. Eine ordnungsgemässe Bearbeitung und entsprechende Festsetzung der steuerrelevanten Erträge betreffend Depot Nr. aaa der B._____ ist daher nicht möglich. Es bestehen deshalb folgende Möglichkeiten:

a) Die Depotpositionen werden den Anforderungen entsprechend detailliert in EasyTax erfasst. Danach müsste uns ein kompletter Neuausdruck des Wertschriften- und Guthabenverzeichnisses zugestellt werden (…).

b) Der Ertrag müsste ermessensweise festgesetzt werden. Dabei würden vorliegend 3 % des Depotwertes eingesetzt.

(…)"

3.3.2

Die Vertreterin wurde am 12. März 2024 und 16. April 2024 schriftlich gemahnt und um Antwort auf das Schreiben vom 25. Januar 2024 innert drei Wochen gebeten.

3.3.3

Die Vertreterin hat im Veranlagungsverfahren darauf verzichtet, die Depotpositionen bei der B._____ einzeln im Wertschriften- und Guthabenverzeichnis zu erfassen. Sie vertritt den Standpunkt, dass hinsichtlich dieses Depots mit der unter E. 3.2.4. beschriebenen Deklaration und dem Einreichen des "Information Statement" sowie des "Account Statement"

(E. 3.2.1.) im Veranlagungsverfahren sämtliche Verfahrenspflichten erfüllt worden seien.

3.4

3.4.1

3.4.1.1

Die Steuerpflichtigen müssen die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen Behörde einreichen (§ 180 Abs. 2 Satz 1 StG). Die steuerpflichtige Person, welche die Steuererklärung und die notwendigen Beilagen nicht oder mangelhaft ausgefüllt einreicht, wird aufgefordert, das Versäumte innert angemessener Frist nachzuholen (§ 180 Abs. 3 StG). Natürliche Personen müssen der Steuererklärung insbesondere Verzeichnisse über sämtliche Wertschriften, Forderungen und Schulden beilegen (§ 181 Abs. 1 lit. c StG).

3.4.1.2

Art. 124 Abs. 2 und 3 DBG sowie Art. 125 Abs. 1 lit. c DBG stimmen inhaltlich mit den vorgenannten Bestimmungen überein, weshalb für die Auslegung des kantonalen Rechts auch auf die Lehre zum DBG abgestellt werden kann.

3.4.1.3

Die Verwendung des Wertschriften- und Guthabenverzeichnisses als amtliches Formular ist Verfahrenspflicht. Verwendet die steuerpflichtige Person das Wertschriften- und Guthabenverzeichnis nicht, so verletzt sie ihre Beilagepflicht gemäss Art. 125 DBG bzw. § 181 StG. Inhalt der Beilagepflicht ist die Obliegenheit der steuerpflichtigen Person, das Wertschriftenverzeichnis vollständig und wahrheitsgetreu auszufüllen bzw. zu erstellen und mit der Steuererklärung innert Frist einzureichen (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 125 DBG N 4, 6 und 24). Gemäss Gesetzessystematik zählt die Beilagepflicht zu den Verfahrenspflichten der Steuerpflichtigen (vgl. die Titel zu § 180 StG ["2. Verfahrenspflichten der Steuerpflichtigen; a) Steuererklärung"] und § 181 StG ["b) Beilagen zur Steuererklärung"]).

3.4.1.4

Das Wertschriften- und Guthabenverzeichnis ist so gestaltet, dass jede Position einzeln unter Angabe des Nennwerts / der Stückzahl, der Konto- Nr. / Valoren-Nr., der Bezeichnung sowie des Steuerwerts und Ertrags in CHF aufzuführen ist (vgl. das amtliche Formular "Wertschriften- und Guthabenverzeichnis" des Kantonalen Steueramts). Die Veranlagungspraxis gestattet beim Wertschriftenverzeichnis, dass die Steuerpflichtigen von der Bank verfertigte Aufstellungen über ihre im Bankdepot liegenden Wertschriften beilegen, sofern die Aufstellungen nicht weniger Angaben enthalten als das Wertschriftenverzeichnis und das Total der jeweiligen Positio- nen auf das unterzeichnete amtliche Formular übertragen wird (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, a.a.O., Art. 125 DBG N 24). Im Weiteren kann auf die zutreffenden Ausführungen in der Vernehmlassung des Kantonalen Steueramts verwiesen werden:

"Wie auf der Rückseite des vom Kanton Aargau gedruckten Formulars Wertschriften- und Guthabenverzeichnis seit vielen Jahren unmissverständlich vermerkt ist, können für Wertschriftendepots anstelle einer Auflistung der einzelnen Titel Steuerauszüge mit allen notwendigen Angaben beigelegt und nur die entsprechenden Totale auf das Verzeichnis übertragen werden. Diese Ausnahme stellt keine grundsätzliche Abweichung von der Anforderung an eine detaillierte, positionsweise Deklaration dar. Vielmehr übernimmt die depotführende Bank (gegen Entgelt) diese Aufgabe und den damit verbundenen Aufwand für die sich im Depot befindenden Positionen. Der beim Steuerpflichtigen anfallende Aufwand für die ihm obliegende Pflicht, die gehaltenen Wertschriften- und Guthaben-Positionen detailliert und vollständig aufzulisten, wird dadurch erheblich geringer. Diese Möglichkeit der Erleichterung entfällt aber in den meisten Fällen, in denen Wertschriftendepots bei ausländischen Banken gehalten werden. Ausländische Banken sind grösstenteils nicht bereit, für ihre i.d.R. nur unbedeutende Anzahl an Kunden mit Steuerdomizil Schweiz diese mit Aufwand verbundene Dienstleistung zu erbringen. Dies kann aber kein Grund sein, um Steuerpflichtige von ihrer Pflicht zur vollständigen, detaillierten Deklaration zu entbinden (…). Die Pflicht einer ordnungsgemässen, vollständigen Deklaration muss für Steuerpflichtige mit ausländischen Wertschriftendepots genauso gelten wie für solche mit inländischen Depots. Inhaber inländischer Depots, welche nicht bereit sind, die Kosten für einen Steuerauszug zu tragen, müssen sämtliche während des Jahres gehaltenen Positionen detailliert und vollständig auf dem Wertschriften- und Guthabenverzeichnis aufführen. Sie können ihre Deklarationspflicht nicht mittels Abgabe eines Titelverzeichnisses per Stichtag und einer separaten Auflistung der aus ihrer Sicht steuerbaren Erträge erfüllen. Dasselbe hat daher auch für Inhaber ausländischer Depots zu gelten."

3.4.2

Die Rekurrentin hat darauf verzichtet, die Depotpositionen bei der B._____ unter Angabe des Nennwerts / der Stückzahl, der Valoren-Nr., der Bezeichnung sowie des Steuerwerts und Ertrags in CHF einzeln im Wertschriftenverzeichnis aufzuführen. Im Weiteren enthalten die von der Rekurrentin eingereichten "Account Statement" und "Information Statement" nicht sämtliche gemäss Wertschriftenverzeichnis notwendigen Angaben. Insbesondere fehlen in diesen Dokumenten die Valoren-Nr. sowie die Steuerwerte und Erträge in CHF (Angaben in USD). Die Rekurrentin hat deshalb ihre Verfahrenspflichten (Beilagepflicht) verletzt.

3.4.3

Die Vertreterin macht sinngemäss geltend, unter Wahrung der Verhältnismässigkeit könne nicht verlangt werden, dass jede Depotposition bei der B._____ einzeln in das Wertschriftenverzeichnis übertragen werde. Zum einen deckt sich diese Auffassung nicht mit dem klaren Wortlaut von § 181 Abs 1 lit. c StG ("Verzeichnisse über sämtliche Wertschriften") sowie der Ausgestaltung des Wertschriftenverzeichnisses (E. 3.4.1.4.). Zum anderen ist die Übertragung von weniger als 50 Wertschriftenpositionen (E. 3.2.2.), wovon die meisten in der Kursliste der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) aufgeführt sind (vgl. E. 4.2.1. unten), für die Vertreterin als professionelle Steuerberaterin nicht mit einem unzumutbaren Aufwand verbunden.

3.4.4

Aus den vorstehenden Erwägungen folgt, dass die Rekurrentin ihre Verfahrenspflichten (Beilagepflicht) verletzt hat.

4.

4.1

In einem nächsten Schritt ist zu prüfen, ob die Verfahrenspflichtverletzung der Rekurrentin einen Untersuchungsnotstand zur Folge hat (E. 2.2.3. f.).

4.2

4.2.1

Die am 31. Dezember 2021 im Depot der B._____ gehaltenen Aktienpositionen sind grösstenteils kotierte Wertschriften, die von der ESTV in der Kursliste 2021 geführt werden. Namentlich handelt es sich dabei um Aktien folgender 27 Gesellschaften:

Name Valoren-Nr.

American International Group, Inc. 10315741 Baidu, Inc. 2231362 Bank of America Corporation 748628 Bausch Health Companies Inc. 42260834 BlackBerry Limited 21892856 bluebird bio, Inc. 21433245 BP plc 987952 CEMEX (Cementos de Mexico), S.A.B. de C.V. 901640 Citigroup Inc. 12915350 Credit Suisse Group AG 570660 Ford Motor Company 1106820 GCM Mining Corp. 115160337 General Electric Company 112258433 General Motors Company 11665971 Intercept Pharmaceuticals Inc. 19433459 JP Morgan Chase & Co. 1161460 Meta Platforms Inc. 14917609 Nickel Creek Platinum Corp. 39853451 PTC Therapeutics, Inc. 2515234

Puma Biotechnology, Inc. 18238887 Twitter, Inc. 22371814 UBS Group AG 24476758 Vipshop Holdings Ltd. 18178564 Wabtec 1079842 Weibo Corporation 23986224 Wells Fargo & Company 966021 2seventy bio, Inc. 114335615

Die vorgenannten Titel lassen sich aufgrund der im "Account Statement" sowie im "Information Statement" aufgeführten CUSIP-Nummern (das USamerikanische Pendant zur schweizerischen Valoren-Nr.) eindeutig identifizieren. Aus den vorgenannten Dokumenten ist zudem die Stückzahl der einzelnen Aktienpositionen ersichtlich. Sodann geht aus dem "Account Statement" hervor, dass sich sämtliche dieser Aktienpositionen bereits vor dem 1. Januar 2021 im Depot der Rekurrentin befanden. Die Veranlagungsbehörde verfügte daher bezüglich dieser Aktien über alle Informationen, um deren Ertrag zu bestimmen. Ein Untersuchungsnotstand ist somit in diesem Punkt zu verneinen.

4.2.2

Betreffend die vorgenannten 27 Positionen ergeben sich aufgrund der Kursliste 2021 der ESTV die folgenden Erträge und Steuerwerte:

Name / Stückzahl Ertrag in CHF

American International Group, Inc. / 197 233.90 Baidu, Inc. / 1'000 0.00 Bank of America Corporation / 10'000 7'196.40 Bausch Health Companies Inc. / 700 0.00 BlackBerry Limited / 1'500 0.00 bluebird bio, Inc. / 1'000 0.03 BP plc / 1'115 1'328.92 CEMEX (Cementos de Mexico), S.A.B. de C.V. / 0.00 5'418 Citigroup Inc. / 600 1'118.45 Credit Suisse Group AG /1'024 122.26 Ford Motor Company / 2'000 183.96 GCM Mining Corp. / 2 0.00 General Electric Company / 250 18.39 General Motors Company / 25 0.00 Intercept Pharmaceuticals Inc. / 1'000 0.00 JP Morgan Chase & Co. / 1'000 3'351.33 Meta Platforms Inc. / 1'800 0.00 Nickel Creek Platinum Corp. / 94 0.00 PTC Therapeutics, Inc. / 3'000 0.00

Puma Biotechnology, Inc. / 5'000 0.00 Twitter, Inc. / 8'957 0.00 UBS Group AG / 10'914 1'861.92 Vipshop Holdings Ltd. / 2'000 0.00 Wabtec / 10 4.37 Weibo Corporation / 120 0.00 Wells Fargo & Company / 2'579 1'412.52 2seventy bio, Inc. / 333 0.00

Total 16'832.42

Name / Stückzahl Steuerwert in CHF

American International Group, Inc. / 197 10'206.57 Baidu, Inc. / 1'000 135'570.00 Bank of America Corporation / 10'000 405'400.00 Bausch Health Companies Inc. / 700 17'640.00 BlackBerry Limited / 1'500 12'795.00 bluebird bio, Inc. / 1'000 9'100.00 BP plc / 1'115 27'730.05 CEMEX (Cementos de Mexico), S.A.B. de C.V. / 33'483.24 5'418 Citigroup Inc. / 600 33'012.00 Credit Suisse Group AG /1'024 8'990.72 Ford Motor Company / 2'000 37'840.00 GCM Mining Corp. / 2 7.68 General Electric Company / 250 21'520.00 General Motors Company / 25 1'335.50 Intercept Pharmaceuticals Inc. / 1'000 14'840.00 JP Morgan Chase & Co. / 1'000 144'280.00 Meta Platforms Inc. / 1'800 551'628.00 Nickel Creek Platinum Corp. / 94 4.70 PTC Therapeutics, Inc. / 3'000 108'870.00 Puma Biotechnology, Inc. / 5'000 13'800.00 Twitter, Inc. / 8'957 352'726.66 UBS Group AG / 10'914 179'207.88 Vipshop Holdings Ltd. / 2'000 15'300.00 Wabtec / 10 839.3 Weibo Corporation / 120 3'145.20 Wells Fargo & Company / 2'579 112'753.88 2seventy bio, Inc. / 333 7'775.55

Total 2'259'801.93

Das Vorgehen der Veranlagungsbehörde, welche den Ertrag auf 3 % des Depotwerts schätzte, führt somit betreffend die vorgenannten 27 Positionen zu einem deutlich überhöhten, nicht der materiellen Wahrheit entsprechenden Ertrag (effektiver Ertrag: CHF 16'832.42; ermessensweise festgesetzter Ertrag: CHF 67'794.10 [3 % von CHF 2'259'801.93]).

4.3

Circa zehn von der Rekurrentin am 31. Dezember 2021 im Depot der B._____ gehaltene Aktienpositionen finden sich nicht in der Kursliste 2021 der ESTV. Allerdings handelt es sich auch dabei um kotierte bzw. ehemals kotierte Wertschriften, welche sich bereits vor dem 1. Januar 2021 im Depot der Rekurrentin befanden. Zudem stimmen bei den vorgenannten Aktienpositionen (E. 4.2.) die Dividenden gemäss "Information Statement" mit den Erträgen gemäss Kursliste 2021 der ESTV überein. Dies ist ein Indiz dafür, dass auch bezüglich Erträge der übrigen Aktienpositionen auf das "Information Statement" abzustellen ist. Anzufügen ist, dass es sich bei diesen circa zehn Positionen hauptsächlich um wertlose Aktien handelt (z.B. Deer Consumer Products, Inc.; Lehmann Brothers Holdings Inc.; Longtop Financial Technologies; Rotate Black, Inc.; Silver Elephant Mining Corp.), für welche keine oder nur geringe Erträge angefallen sein dürften. Auf jeden Fall ist die Veranlagungsbehörde aufgrund des Untersuchungsgrundsatzes auch bezüglich dieser circa zehn Aktienpositionen zur Ausschöpfung der ihr zur Verfügung stehenden Untersuchungsmittel verpflichtet und darf nicht ohne weitere Prüfung generell auf einen Untersuchungsnotstand schliessen.

4.4

4.4.1

Das Kantonale Steueramt führt in seiner Vernehmlassung sinngemäss aus, es dürfe bezweifelt werden, dass Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung im Ausland gleich wie in der Schweiz besteuert würden (vgl. § 29 Abs. 1 lit. b StG). Deshalb könne nicht auf eine nach ausländischem Steuerrecht erstellte Wertschriftenaufstellung abgestellt werden.

4.4.2

Diese Ausführungen erweisen sich für den vorliegenden Fall nicht als relevant. Aus dem "Account Statement" sowie dem "Information Statement" ergibt sich, dass die Rekurrentin im Depot bei der B._____ per 31. Dezember 2021 keine Obligationen hielt und im Jahr 2021 auch keine solchen verkaufte.

4.5

4.5.1

Das Kantonale Steueramt bringt weiter sinngemäss vor, dass bei den Anlagefonds im Depot bei der B._____ nicht im "Information Statement" aufgeführte Thesaurierungserträge angefallen sein könnten.

4.5.2

Fünf Anlagefonds, welche die Rekurrentin am 31. Dezember 2021 im Depot bei der B._____ hielt, sind börsenkotiert und werden von der ESTV in der Kursliste 2021 geführt (Direxion Daily FTSE China Bear 3X Shares, USA, Valoren-Nr. 40725186; Direxion Daily MSCI Brazil Bull 2X Shares, USA, Valoren-Nr. 54125730; iShares U.S. Broker-Dealers & Securities Exchanges ETF, USA, Valoren-Nr. 2552721; ProShares Ultra Oil & Gas, USA, Valoren-Nr. 54030698; ProShares Ultra Financials, USA, Valoren-Nr. 11216518). Zudem hielt die Rekurrentin sämtliche Anteile an diesen Anlagefonds schon vor dem 1. Januar 2021 in ihrem Depot. Die Veranlagungsbehörde verfügte daher hinsichtlich dieser Anlagefonds über alle Informationen, um deren steuerbaren Erträge im Jahr 2021 zu bestimmen (ins Gewicht fällt vor allem der Ertrag von CHF 21'794.86 betreffend den ProShares Ultra Financials Fonds [vgl. Kursliste 2021 der ESTV]). Ein Untersuchungsnotstand ist demnach in diesem Punkt ebenfalls zu verneinen.

4.5.3

Drei von der Rekurrentin am 31. Dezember 2021 gehaltene Anlagefonds finden sich nicht in der Kursliste 2021 der ESTV. Allerdings handelt es sich auch dabei um kotierte Anlagefonds, welche sich alle bereits vor dem 1. Januar 2021 im Depot der Rekurrentin befanden. Zudem weisen das "Information Statement" und die Kursliste 2021 der ESTV bei den vorgenannten fünf Anlagefonds (E. 4.5.2.) gleich hohe Erträge aus. Dies ist ein Indiz dafür, dass bezüglich Erträge aus diesen drei nicht in der Kursliste 2021 der ESTV geführten Anlagefonds ebenfalls auf das "Information Statement" abzustellen ist. Auf jeden Fall ist die Veranlagungsbehörde auch bezüglich dieser Positionen aufgrund des Untersuchungsgrundsatzes zur Ausschöpfung der ihr zur Verfügung stehenden Untersuchungsmittel verpflichtet und darf nicht ohne weitere Prüfung generell auf einen Untersuchungsnotstand schliessen.

4.6

4.6.1

Das Kantonale Steueramt macht ausserdem geltend, dass mangels ordnungsgemässer Deklaration auch eine Beurteilung der im "Information Statement" bzw. im "Account Statement" aufgeführten, aber von der Vertreterin nicht als Ertrag berücksichtigten "Cash Liquidation Distributions" von USD 8'778.70 und "Short-Term-Gain" von USD 24'241.27, unmöglich sei.

4.6.2

Dem "Information Statement" ist zu entnehmen, dass der im Jahr 2021 realisierte "Short-Term-Gain" auf den Verkauf von zwei Optionen (Put-Option mit der Aktie der GW Pharmaceuticals als Basiswert; Put-Option mit der Aktie der Workhorse Group als Basiswert) zurückzuführen ist. Weshalb diesbezüglich ein genereller Untersuchungsnotstand vorliegen soll, ist nicht ersichtlich, zumal Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Optionen, welche zum beweglichen Privatvermögen der Rekurrentin gehören, gemäss § 33 Abs. 1 lit. i StG steuerfrei sind.

4.6.3

Die "Cash Liquidation Distributions" stehen hauptsächlich, das heisst im Umfang von USD 8'690.00 mit der Auflösung und Liquidation der Altaba Inc. im Zusammenhang. Die Altaba Inc. war eine US-amerikanische kotierte Gesellschaft, die im Jahr 2017 aus den Überresten von Yahoo hervorging. Das Hauptvermögen von Altaba Inc. bestand fast ausschliesslich aus grösseren Beteiligungen an der chinesischen Alibaba Group und an Yahoo Japan. Die Altaba Inc. wurde 2019 aufgelöst. Nachdem sie von der Nasdaq das Delisting beantragt hatte, wurde die CUSIP-Nummer 021ESC017 eingeführt, welche auch im "Information Statement" angegeben ist. Die Liquidationsausschüttungen der Altaba Inc. sind nicht in der Kursliste 2021 der ESTV aufgeführt. Dennoch sollte es für das Kantonale Steueramt, Sektion Verrechnungssteuer und Wertschriftenbewertung, möglich sein, abzuklären, ob die Liquidationsausschüttungen der Altaba Inc. an die Rekurrentin im Jahr 2021 steuerfreie Kapitalrückzahlungen oder steuerbare Liquidationsüberschüsse gemäss § 29 Abs. 1 lit. c StG darstellen. Ein Untersuchungsnotstand ist deshalb in diesem Punkt nicht nachgewiesen. Gleiches gilt für die Liquidationsausschüttung der Motors Liquidation Company im Umfang von USD 88.70. Diese Gesellschaft ist die rechtliche Nachfolgerin der "alten" General Motors Corporation, die nach der Insolvenz im Jahr 2009 in die Motors Liquidation Company (MLC) umbenannt wurde. Im Zuge der Insolvenzabwicklung wurde das operative Geschäft in die neue General Motors Company überführt. Die verbliebenen Verbindlichkeiten und Altlasten wurden in der Motors Liquidation Company gebündelt, die am 31. März 2011 in vier separate Trusts aufgeteilt wurde. Der im "Information Statement" aufgeführte CUSIP 62010U101 entspricht einem dieser Trusts, und zwar dem GUC Trust (General Unsecured Creditors Trust). Dieser hält Vermögenswerte und hat insbesondere die Aufgabe, Ausschüttungen an die Inhaber der Trust Units vorzunehmen.

4.7

4.7.1

Die Vertreterin hat die Depotpositionen bei der B._____ nicht einzeln im Wertschriftenverzeichnis erfasst. Diese Unterlassung verursacht der Steuerkommission Q._____ bzw. dem Kantonalen Steueramt im Hinblick auf die betreffend dieses Depot zu veranlagenden Erträge einen Mehraufwand. Das Spezialverwaltungsgericht hat ein gewisses Verständnis dafür, dass das Kantonale Steueramt diesen Mehraufwand vermeiden möchte. Allerdings setzt eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen stets einen Untersuchungsnotstand voraus. Daran fehlt es vorliegend bzw. ein Untersuchungsnotstand ist nicht nachgewiesen.

4.7.2

Anzufügen ist, dass die Steuerbehörden im Hinblick auf die korrekte Deklaration des Wertschriftendepots bei der B._____ auf ein gesetzlich vorgesehenes Druckmittel zurückgreifen können. Denn die Rekurrentin ist gemäss § 235 Abs. 1 lit. a StG für die begangene Verfahrenspflichtverletzung (Verletzung der Beilagepflicht; E. 3.4.2.) mit Busse zu bestrafen.

4.8

Als Folge eines fehlenden bzw. nicht nachgewiesenen Untersuchungsnotstands sind die Veranlagungsverfügung vom 2. Mai 2024 sowie der Einspracheentscheid vom 21. November 2024 aufzuheben, und die Angelegenheit ist zum Erlass einer neuen Veranlagungsverfügung an die Steuerkommission Q._____ zurückzuweisen. Dabei wird auch über die geltend gemachten US-Quellensteuern zu befinden sein.

5.

5.1

Bei einer Rückweisung mit offenem Verfahrensausgang ist für die Kosten- und Entschädigungsfolgen von einem vollständigen Obsiegen der Rekurrentin auszugehen (vgl. VGE vom 4. Juli 2019 [WBE.2019.112]; SGE vom 23. Januar 2025 [3-RV.2023.119]). Daher sind die Kosten des Rekursverfahrens auf die Staatskasse zu nehmen.

5.2

5.2.1

Ausserdem hat die Rekurrentin für die Vertretung im Rekursverfahren Anspruch auf eine Parteikostenentschädigung (§ 189 Abs. 2 StG). Die Kostennote der Vertreterin für die Bemühungen im Rekursverfahren beläuft sich auf CHF 2'049.95.

5.2.2

Bei der Vertretung durch Rechtsanwälte, Treuhänder wie Steuerberater stellt der Tarif gemäss dem Dekret über die Entschädigung der Anwälte vom 10. November 1987 (Anwaltstarif, AnwT; Stand 1. Januar 2021) die obere Grenze des Parteikostenersatzes dar (AGVE 1981 S. 281; SGE vom 27. August 2025 [3-RV.2025.2]).

5.2.3

Bei einem Streitwert von knapp CHF 9'000.00, einer höchstens mittleren Bedeutung des Falles, einem höchstens mittleren Schwierigkeitsgrad und einem höchstens mittleren Aufwand wird die Parteikostenentschädigung auf CHF 1'600.00 (inkl. Auslagen und MWSt) festgesetzt (§ 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 1 und Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT).