3-RV.2025.37

1.

Der vorliegende Rekurs betrifft eine Grundstückgewinnsteuer 2022. Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV).

2.

2.1

2.1.1

Mit Kaufvertrag vom tt.mm. 2000 erwarb der Rekurrent das Grundstück Grundbuch R._____ Nr. ggg, Plan bbb, Parzelle aaa, 782 m2, Bauland, zum Preis von CHF 160'000.00.

2.1.2

Mit Kaufvertrag vom tt.mm. 2001 erwarb der Rekurrent vom Grundstück Grundbuch R._____ Nr. hhh, Plan bbb, Parzelle ccc, 130 m2, [...], eine abparzellierte Fläche von 89 m2 zum Preis von CHF 8'900.00. Diese Fläche vereinigte der Rekurrent mit der Parzelle aaa (782 m2 + 89 m2 = 871 m2).

2.1.3

Aufgrund einer Neuvermessung (Grundbucheintragung am tt.mm. 2004) reduzierte sich die Fläche der Parzelle aaa von 871 m2 auf 867 m2.

2.2

Der Rekurrent liess auf der Parzelle aaa ein Wohn- und Geschäftshaus (Q- Strasse 1) erstellen.

2.3

2.3.1

Mit Kaufvertrag vom tt.mm. 2022 veräusserte der Rekurrent eine Teilfläche der Liegenschaft (nachfolgend: LIG) R._____ / aaa, das heisst 18 m2 von 867 m2, sowie eine Teilfläche der LIG R._____ / ddd, das heisst 67 m2 von

2.3.2

Der vorerwähnte Kaufvertrag ist Teil einer öffentlichen Urkunde, welche zudem Parzellierungs- und Vereinigungsbegehren sowie die Begründung von Dienstbarkeiten enthält (nachfolgend: Vertrag vom tt.mm. 2022).

2.3.3

Der Vertrag vom tt.mm. 2022 enthält unter anderem folgende Bestimmungen:

"III. PARZELLIERUNG UND VEREINIGUNG

(…)

2.

Die B._____ AG und die C._____ AG (…) sind Eigentümer von:

Liegenschaft R._____ / eee Grundstückbeschreibung (…) Fläche 980 m2, (…) Bodenbedeckung Gebäude, 288 m2 Übrige befestigte Fläche, 150 m2 Gartenanlage, 542 m2 (…)

und vereinigt folgende Grundstückabschnitte:

+ 67 m2 ab Parzelle ddd (…) + 18 m2 ab Parzelle aaa (…)

________ der Neubeschrieb lautet:

Liegenschaft R._____ / eee Grundstückbeschreibung (…) Fläche 1'065 m2, (…) Bodenbedeckung Gebäude, 288 m2 Übrige befestigte Fläche, 150 m2 Gartenanlage, 627 m2 (…)

3.

A._____ (…) ist Eigentümer von:

Liegenschaft R._____ / aaa Grundstückbeschreibung (…) Fläche 867 m2, (…) Bodenbedeckung Gebäude, 356 m2 Übrige befestigte Fläche, 323 m2 Gartenanlage, 188 m2 Gebäude / Bauten Wohn- und Geschäftshaus, Versicherungs Nr.: iii,

(…) und trennt folgenden Grundstücksabschnitt ab:

- 18 m2 mit Eigentumsübertragung an die B._____ AG und die C._____ AG (…), zur Vereinigung mit der Parzelle eee (…)

________ der Neubeschrieb lautet:

Liegenschaft R._____ / aaa Grundstückbeschreibung (…) Fläche 849 m2, (…) Bodenbedeckung Gebäude, 356 m2 Übrige befestigte Fläche, 323 m2 Gartenanlage, 170 m2 Gebäude / Bauten Wohn- und Geschäftshaus, Versicherungs Nr.: iii,

(…)

IV. HANDÄNDERUNGEN

1.

Handänderungen

Im Rahmen der vorangegangen Parzellierung und Vereinigung wurde eine Fläche von 67 m2 von LIG R._____ / ddd und eine Fläche von 18 m2 von LIG R._____ / aaa (nachstehend Kaufobjekte) von A._____ als Verkäuferschaft auf die B._____ AG und die C._____ AG als Käuferschaft zu Miteigentum im vorgenannten Verhältnis (…) übertragen. Diesbezüglich gelten die nachfolgenden Bestimmungen.

2.

Kaufpreis

2.1

Der Kaufpreis für die Handänderungen gemäss (…) und die Dienstbarkeitsbegründung gemäss (…) beträgt pauschal CHF 220'000.00 (Franken zweihundertzwanzigtausend)

(…)"

2.4

Mit einem weiteren Kaufvertrag vom tt.mm. 2022 veräusserte der Rekurrent die LIG R._____ / aaa, 849 m2, Wohn- und Geschäftshaus (Q-Strasse 1, 356 m2), übrige befestigte Fläche (323 m2), Gartenanlage (170 m2), zum Preis von CHF 5'000'000.00 an die D._____ AG, die B._____ AG und die C._____ AG (vgl. den aus 3-RV.2025.29 beigezogenen Kaufvertrag).

2.5

Mit Verfügung vom 20. Juni 2024 veranlagte die Steuerkommission R._____ A._____ für einen im Jahr 2022 erzielten steuerbaren Grundstückgewinn von CHF 38'087.00 bei einer Besitzdauer von 23 Jahren und einem Steuersatz von 8 % zu einer Grundstückgewinnsteuer von CHF 3'046.00. Dieser Veranlagung liegen ein Veräusserungserlös von CHF 42'353.00 und ein Erwerbspreis von CHF 4'266.00 zugrunde. Diese Verfügung sowie der vorliegende Rekurs beziehen sich auf den Grundstückgewinn bezüglich des von LIG R._____ / aaa abparzellierten und veräusserten Grundstücksteils (18 m2).

2.6

Der Rekurrent beantragt im Hauptpunkt, dass pauschalierte Anlagekosten zu berücksichtigen seien. Eventualiter stellt er den Antrag, dass die Steuerberechnung anteilsmässig mit den effektiven Anlagekosten zu korrigieren sei.

3.

3.1

Gewinne aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken oder Anteilen an solchen unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (§ 95 Abs. 1 StG).

3.2

Der Grundstückgewinn ist der Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten übersteigt (§ 101 Abs. 1 StG). Steuerpflichtig ist die veräussernde Person (§ 100 Abs. 1 StG).

3.3

Als Erlös gilt der Verkaufspreis mit allen weiteren Leistungen der erwerbenden Person (§ 102 Abs. 1 Satz 1 StG).

3.4

Die Anlagekosten setzen sich aus dem Erwerbspreis (§ 103 StG) und den Aufwendungen (§ 104 StG) zusammen. Der Erwerbspreis entspricht dem öffentlich beurkundeten Kaufpreis und allen weiteren Leistungen oder dem tatsächlich bezahlten niedrigeren Preis (§ 103 Abs. 1 Satz 1 StG). Ist das Grundstück im Zeitpunkt der Veräusserung überbaut und besass es die steuerpflichtige Person länger als 10 vollendete Jahre, werden die Anlagekosten pauschaliert. Die Pauschale wird in Prozenten des Veräusserungserlöses bemessen (§ 105 Abs. 1 StG).

3.5

Die Gesamtveräusserung ist in § 107 StG geregelt: Werden zu verschiedenen Zeiten erworbene Grundstücke oder Anteile an solchen zusammen veräussert, sind Gewinn und Besitzdauer für jede Fläche gesondert zu er- mitteln. Dabei ist der Erlös nach den Wertverhältnissen im Zeitpunkt der Veräusserung zu verteilen. Die Anlagekosten werden nach Objekten aufgeteilt. Unausscheidbare Aufwendungen werden gleichmässig auf die Fläche der veräusserten Grundstücke verteilt (Abs. 1).

3.6

§ 108 regelt die Teilveräusserung: Wird ein Grundstück in verschiedenen Teilen (Parzellen, Miteigentumsanteile usw.) veräussert, ist der Erwerbspreis nach dem Wertverhältnis im Zeitpunkt des massgebenden Erwerbes auf die einzelnen Teile anzurechnen (Abs. 1). Aufwendungen sind anrechenbar, soweit sie den veräusserten Teil betreffen. Unausscheidbare Aufwendungen sind anteilmässig anzurechnen (Abs. 2).

4.

4.1

Im Einspracheentscheid wird ausgeführt, dass der Veräusserungserlös in der Veranlagungsverfügung zu tief erfasst worden sei. Der Verkauf der Parzellen ddd (67 m2) und aaa (18 m2) sei in einem Vertrag vereinbart worden. Das Total des Verkaufspreises sei auf CHF 220'000.00 festgelegt worden. Für die Aufteilung auf die beiden Parzellen sei mit einem Verkaufspreis von CHF 200'000.00 gerechnet worden (Parzelle aaa: 18/85 von CHF 200'000.00 = CHF 42'353.00). Vorliegend ergebe sich somit ein zu tiefer Verkaufspreis (Erlös) von CHF 4'235.00 (18/85 von CHF 20'000.00). Aufgrund des zu tief veranlagten Erlöses müsste die Veranlagung zuungunsten des Rekurrenten korrigiert werden. Die Steuerkommission verzichte infolge geringfügigen Steuerausfalls und administrativen Aufwands auf diese Korrektur. Somit erfolge keine Schlechterstellung gegenüber der Veranlagung. Das Kantonale Steueramt verlangt ebenfalls keine Schlechterstellung betreffend Erlös.

4.2

Der Rekurrent hat die Höhe des Erlöses nicht mit Rekurs angefochten.

4.3

Die Höhe des Erlöses ist somit nicht umstritten, weshalb darauf nachfolgend nicht eingegangen wird.

5.

5.1

Strittig ist, ob – wie vom Rekurrenten beantragt – pauschalierte Anlagekosten berücksichtigt werden können. Nebst einer Besitzdauer von 10 Jahren wird dafür vorausgesetzt, dass der von LIG R._____ / aaa abparzellierte Grundstücksteil (18 m2) im Zeitpunkt der Veräusserung überbaut war (§ 105 Abs. 1 StG; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 105 StG N 9). § 46 Abs. 1 StGV definiert den Begriff des überbauten Grundstücks im Sinne von § 105 Abs. 1 StG wie folgt:

"Als überbaut gelten Grundstücke, auf denen im Zeitpunkt der Veräusserung feste, mit dem Boden verbundene Gebäude stehen. Grundstücke mit nicht mehr nutzbaren Abbruchobjekten, Fahrnisbauten, Schuppen usw., deren Wert für den Kaufpreis von untergeordneter Bedeutung ist, gelten nicht als überbaut."

Demnach gelten als überbaut Grundstücke, auf denen im Zeitpunkt der Veräusserung feste, mit dem Boden verbundene, benutzbare Gebäude stehen. Gebäude sind mit Grund und Boden fest verbundene Bauwerke, die Menschen, Tieren oder Sachen durch räumliche Umschliessung Schutz gegen äussere Einflüsse gewähren, von einiger Beständigkeit und ausreichend standfest sind (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 105 StG N 8 mit Verweis auf: Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Auflage, Zürich 2021, § 220 N 176 [§ 220 des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997]).

5.2

Der Rekurrent macht geltend, bei den 18 m2 von einem unbebauten Grundstück zu sprechen, sei unrealistisch, da diese Fläche eine Abtrennung von der LIG R._____ / aaa sei, auf welcher das Wohn- und Geschäftshaus Q- Strasse 1 stehe.

5.3

5.3.1

Im Einspracheentscheid wird ausgeführt, dass eine Kombination der effektiven und pauschalen Anlagekosten nicht möglich sei. Da sämtliche Aufwendungen in den effektiven Kosten der Hauptparzelle (LIG R._____ / aaa; 849 m2; E. 2.4.) enthalten seien, könnten bei den abparzellierten 18 m2 nicht noch zusätzlich pauschale Anlagekosten gewährt werden. Ansonsten würden Anlagekosten doppelt berücksichtigt.

5.3.2

Der Vorinstanz ist insofern zuzustimmen, dass eine Kombination von effektiven und pauschalierten Anlagekosten nicht möglich wäre, wenn die ursprüngliche LIG R._____ / aaa gesamthaft (867 m2), das heisst ohne Abparzellierung, veräussert worden wäre (RGE vom 25. Oktober 2012 [3-RV.2012.77]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 105 StG N 3). Davon unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt, da von der ursprünglichen LIG R._____ / aaa zwei Teilflächen (849 m2 und 18 m2) separat veräussert wurden (Teilveräusserungen gemäss § 108 StG). Ob auch in dieser Konstellation, wie im Einspracheentscheid ausgeführt, die Anlagekosten für beide Teilflächen zwingend entweder pauschal oder effektiv festzusetzen sind, kann aufgrund nachfolgender Erwägungen offenbleiben.

5.4

Aus dem Vertrag vom tt.mm. 2022 geht hervor, dass die Landfläche von 356 m2, auf welcher das Gebäude der LIG R._____ / aaa steht, durch die Abparzellierung von 18 m2 nicht betroffen war. Das Gebäude (Wohn- und Geschäftshaus, Versicherungs Nr.; iii, 356 m2) verblieb auf LIG R._____ / aaa (E. 2.3.3.). Gleiches ergibt sich auch aus den Grundbuchmeldungen. Bei der Teilfläche von 18 m2 handelt es sich um eine Gartenanlage, da sich die Gartenanlage der LIG R._____ / aaa durch die Abparzellierung von 18 m2 von 188 m2 auf 170 m2 verringerte (E. 2.3.3.). Eine Gartenanlage stellt kein Gebäude dar, weshalb die von LIG R._____ / aaa abparzellierte Teilfläche (18 m2) im Zeitpunkt der Veräusserung nicht überbaut war.

5.5

Wird der Mehrumschwung eines überbauten Grundstücks abparzelliert und separat verkauft, ist die Pauschalierung für die reine Landparzelle ausgeschlossen (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 105 StG N 9). Daher kann aus dem Umstand, dass die LIG R._____ / aaa (849 m2; E. 2.4.) überbaut ist, nicht geschlossen werden, dass eine Pauschalierung bezüglich der reinen Landparzelle (18 m2) möglich ist.

5.6

5.6.1

Die Kantone sind von Bundesrechts wegen gehalten, bei der Ermittlung des steuerbaren Grundstückgewinns das Kongruenzprinzip zu beachten. Dieses ruft bei der Ermittlung des Grundstückgewinns nach einer Schaffung vergleichbarer Verhältnisse. Demzufolge haben sich Erlös und Anlagewert in der Regel auf das umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück zu beziehen. Substanzzunahmen sind bei der Ermittlung des Gewinns ebenso zu berücksichtigen wie Substanzabnahmen. Grundgedanke des Kongruenzprinzips ist, dass mit der Grundstückgewinnsteuer nur der "unverdiente" Wertzuwachs auf einem Grundstück erfasst werden soll, nicht aber der Mehrwert, welcher durch Investitionen des Veräusserers, d.h. durch Arbeit oder Kapital geschaffen wurde (Bundesgerichtsurteil vom 10. März 2020 [2C_665/2019] E. 2.3.2. m.w.H.). Als Bezugspunkt für den Vergleich gilt der Zustand im Zeitpunkt der Veräusserung des Grundstücks. Denn in diesem Zeitpunkt verwirklicht sich der Steuertatbestand. Beim Verkauf eines Grundstücks ist somit der Zustand massgebend, welcher die Grundlage für die Kaufpreisgestaltung der Vertragsparteien bei der Veräusserung und damit für den Erlös gebildet hat. Es kommt darauf an, was an liegenschaftlichen Werten verkauft und zum Gegenstand der vertraglichen Preisbestimmung gemacht worden ist (M. Zweifel/S. Hunziker/O. Margraf/S. Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich 2021, S. 313 f.).

5.6.2

Sowohl im Erwerbs- als auch im Veräusserungszeitpunkt stand auf der Teilfläche von 18 m2 kein Gebäude. Die tatsächliche Beschaffenheit dieses Grundstücksteils hat sich demnach während der Besitzdauer des Rekurrenten nicht geändert. Sodann können mit dem Erlös von CHF 42'353.00 für die Teilfläche von 18 m2 keine Aufwendungen für Bauten gemäss § 104 Abs. 1 lit. a StG abgegolten worden sein, da sich auf diesem veräusserten Grundstücksteil kein Gebäude befand. Ist im Erlös von CHF 42'353.00 kein Mehrwert enthalten, der durch objektbezogene Investitionen (Bauten) geschaffen wurde, scheiden pauschalierte Anlagekosten in Beachtung des Kongruenzprinzips aus.

5.7

War der von LIG R._____ / aaa abparzellierte und verkaufte Grundstücksteil (18 m2) im Zeitpunkt der Veräusserung nicht überbaut, können die Anlagekosten gemäss § 105 Abs. 1 StG nicht pauschaliert werden. Der Rekurs erweist sich somit im Hauptpunkt als unbegründet und ist abzuweisen.

6.

6.1

Der Rekurrent beantragt eventualiter, dass die effektiven Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) zu berücksichtigen seien.

6.2

Der Rekurrent erwarb die LIG R._____ / aaa (vor Neuvermessung: 871 m2) für CHF 168'900.00 (E. 2.1.). Den anteiligen Erwerbspreis für die LIG R._____ / aaa (849 m2) hat die Vorinstanz gemäss den gesetzlichen Vorgaben von § 103 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 108 Abs. 1 StG korrekt auf CHF 164'634.00 (CHF 168'900.00 : 871 m2 x 849 m2) festgesetzt (vgl. Veranlagungsverfügung vom 20. Juni 2024 betreffend LIG R._____ / aaa, 849 m2; aus 3-RV.2025.29 beigezogen). Dieser anteilige Erwerbspreis für die LIG R._____ / aaa ist denn auch nicht strittig (vgl. Rekurs im Verfahren 3-RV.2025.29; Grundstückgewinn betreffend Veräusserung von LIG R._____ / aaa [849 m2]). In Anwendung von § 103 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 108 Abs. 1 StG beträgt der Erwerbspreis für den von LIG R._____ / aaa (18 m2) abparzellierten und veräusserten Grundstücksteil CHF 4'266.00 (CHF 168'900.00 ./. CHF 164'634.00). Dem Antrag des Rekurrenten entsprechend, hat die Vorinstanz diesen effektiven Erwerbspreis berücksichtigt (E. 2.5.).

6.3

Mit einem weiteren Kaufvertrag vom tt.mm. 2022 veräusserte der Rekurrent die LIG R._____ / aaa (849 m2; Wohn- und Geschäftshaus, Q-Strasse 1) für CHF 5'000'000.00 (E. 2.4.). Der Rekurrent macht sinngemäss geltend, dass sich aus diesem Verkauf ein Erwerbspreis von CHF 103'806.00 (CHF 5'000'000.00 : 867 m2 x 18 m2) für den veräusserten Grundstücksteil (18 m2) berechnen lasse. Gemäss § 102 Abs. 1 StG gilt der Verkaufspreis von CHF 5'000'000.00 als Erlös betreffend die veräusserte LIG R._____ / aaa (849 m2). Aufgrund von § 103 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 108 Abs. 1 StG kann von diesem Erlös hingegen nicht auf den vorliegend relevanten Erwerbspreis bezüglich des veräusserten Grundstücksteils (18 m2) geschlossen werden.

6.4

6.4.1

Nach der im Steuerrecht allgemein gültigen Regel trägt die steuerpflichtige Person die Beweislast für die Aufwendungen als steuermindernde Tatsachen (Bundesgerichtsurteil vom 18. November 2021 [2C_686/2021] E. 4.2.2.; SGE vom 23. Oktober 2025 [3-RV.2024.62]; SGE vom 25. Mai 2023 [3-RV.2022.74]). Wie im Einspracheentscheid richtig ausgeführt wird, ist die steuerpflichtige Person zum Nachweis von Aufwendungen berechtigt, nicht aber verpflichtet. Verzichtet sie darauf oder reicht sie nur ungenügende Belege ein, verletzt sie keine Verfahrenspflichten, sondern übt ein ihr zustehendes Recht ungenügend aus. Es besteht deshalb kein Raum für eine förmliche Mahnung und auch nicht für eine Ermessenseinschätzung (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 104 StG N 5).

6.4.2

Der Rekurrent hat im Veranlagungs-, Einsprache- und Rekursverfahren Aufwendungen weder geltend gemacht noch nachgewiesen. Hinzu kommt, dass sowohl die wertvermehrenden Aufwendungen (§ 104 Abs. 1 lit. a StG) betreffend das Wohn- und Geschäftshaus an der Q-Strasse 1 als auch die diesbezüglichen Verkaufsprovisionen (vgl. § 104 Abs. 1 lit. c StG) beim Grundstückgewinn bezüglich Veräusserung von LIG R._____ / aaa (849 m2) abgezogen wurden (vgl. Veranlagungsverfügung vom 20. Juni 2024 sowie Einspracheentscheid vom 30. Oktober 2024 betreffend LIG R._____ / aaa [849 m2]; aus 3-RV.2025.29 beigezogen). Aus den genannten Gründen können im vorliegenden Rekursverfahren keine Aufwendungen berücksichtigt werden.

6.5

Der Rekurs erweist sich somit auch im Eventualpunkt als unbegründet und ist abzuweisen.

7.

Bei diesem Verfahrensausgang hat der Rekurrent die Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenentschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).