ATA/1314/2021

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 LIFD).

2) Le litige porte sur la conformité au droit de la confirmation par le TAPI des reprises effectuées par l'autorité intimée refusant la déduction du prêt G______, initialement de CHF 21'064'625.- lors de son octroi en 2009, et des intérêts y relatifs dans le cadre des taxations ICC et IFD 2010 à 2015.

3) a. Les questions de droit matériel sont résolues en fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATA/191/2020 du 18 février 2020 consid. 4b ; ATA/379/2018 du 24 avril 2018 et les références citées).

b. En l'espèce, le présent litige porte sur les taxations 2010 à 2015, tant en matière d'ICC que d'IFD. La cause est ainsi régie par le droit en vigueur durant ces périodes, à savoir, s'agissant de l'IFD, les dispositions de la LIFD et, pour ce qui est de l'ICC, celles de la LIPP.

c. La question étant traitée de manière semblable en droit fédéral et en droit cantonal, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1).

4) Les recourants concluent subsidiairement au renvoi de la cause à l'autorité intimée pour qu'elle détermine la valeur vénale du parc immobilier de la recourante en 2012 et 2018. Le recours ayant effet dévolutif (art. 67 al. 1 LPA) et la chambre administrative instruisant le dossier et ayant un pouvoir de réforme de la décision attaquée (art. 69 al. 3 LPA), cette conclusion doit être interprétée comme une requête d'instruction.

a. Tel qu’il est garanti par l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) le droit d’être entendu comprend notamment le droit pour l’intéressé d’offrir des preuves pertinentes, de prendre connaissance du dossier, d’obtenir qu’il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l’administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s’exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 142 III 48 consid. 4.1.1 ; 140 I 285 consid. 6.3.1). Le droit de faire administrer des preuves n’empêche cependant pas le juge de renoncer à l’administration de certaines preuves offertes et de procéder à une appréciation anticipée de ces dernières, en particulier s’il acquiert la certitude que celles-ci ne l’amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à établir résulte déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 145 I 167 consid. 4.1. ; 140 I 285 consid. 6.3.1).

b. En l'espèce, la valeur vénale du parc immobilier de la contribuable en 2012 et 2018 n'est pas pertinente pour l'examen de l'admissibilité de la déduction du prêt G______ et des intérêts y relatifs, ces valeurs vénales, alors futures, n'étant pas connues ni même prévisibles lors de la conclusion du contrat de prêt en décembre 2009.

En définitive, le dossier en mains de la chambre administrative contient les éléments pertinents et nécessaires pour trancher la question litigieuse en toute connaissance de cause.

Il ne sera par conséquent pas donné suite à la requête des recourants.

5) Les recourants se plaignent d'une violation de leur droit d'être entendus.

a. Le droit d’être entendu comprend le droit pour les parties de faire valoir leur point de vue avant qu’une décision ne soit prise (ATF 142 II 218 consid. 2.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_74/2019 du 13 mai 2019 consid. 3.1).

b. La réparation d'un vice de procédure en instance de recours et, notamment, du droit d'être entendu, n'est possible que lorsque l'autorité dispose du même pouvoir d'examen que l'autorité inférieure (ATF 145 I 167 consid. 4.4 ; 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 8C_257/2019 du 12 mai 2020 consid. 5.2). Elle dépend toutefois de la gravité et de l'étendue de l'atteinte portée au droit d'être entendu et doit rester l'exception (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_617/2019 du 27 mai 2020 consid. 3.1). Elle peut cependant se justifier en présence d'un vice grave lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure

(ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_617/2019 du 27 mai 2020 consid. 3.1 ; ATA/632/2020 du 30 juin 2020 consid. 4b). En outre, la possibilité de recourir doit être propre à effacer les conséquences de cette violation. Autrement dit, la partie lésée doit avoir le loisir de faire valoir ses arguments en cours de procédure contentieuse aussi efficacement qu’elle aurait dû pouvoir le faire avant le prononcé de la décision litigieuse (ATA/632/2020 du 30 juin 2020 consid. 4b).

Le département jouit des mêmes compétences dans la procédure de réclamation que dans celle de taxation (art. 42 al. 1 LPFisc).

c. En l'espèce, les recourants affirment que la seule question litigieuse avant le prononcé des bordereaux et de la décision sur réclamation attaqués était celle qui avait été admise dans cette dernière et que la question de la déductibilité du prêt G______ et des intérêts y relatifs n'était jamais apparue avant lesdits bordereaux, de sorte que leur droit d'être entendus aurait été violé.

Cependant, le courrier de l'autorité intimée du 27 novembre 2015, portant sur l'année 2010, soulevait déjà la question du prêt G______, par rapport auquel la fourniture de documents était demandée, et le courrier du 17 novembre 2017 demandait encore des précisions à ce sujet, cette fois concernant les périodes fiscales 2010 à 2016, de sorte que cette question est apparue avant les bordereaux de taxation.

En tout état de cause, même à admettre une violation du droit d'être entendu, une telle violation aurait été réparée déjà durant la procédure de réclamation, les recourants ayant alors connaissance des reprises concernant le prêt G______ et de leur ampleur et ayant pu s'exprimer à leur sujet, ce qu'ils ont encore pu faire devant l'instance précédente et la chambre de céans, toutes deux dotées d'un pouvoir d'examen s'étendant tant aux faits qu'au droit, y compris l'abus et l'excès de pouvoir d'appréciation (art. 61 al. 1 LPA) et étant même habilitées, dans le cadre d'un recours, à déterminer à nouveau tous les éléments imposables (art. 51 al. 1 et 54 LPFisc).

Le grief de violation du droit d'être entendu sera par conséquent écarté.

6) Dans un second grief de nature formelle, les recourants se plaignent d'une violation du principe de célérité.

a. Aux termes de l'art. 29 al. 1 Cst., toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable. Le caractère raisonnable ou adéquat s'apprécie au regard de la nature de l'affaire et de l'ensemble des circonstances. L'art. 29 al. 1 Cst. consacre le principe de la célérité, dans le sens où il prohibe le retard injustifié à statuer. L'autorité viole cette garantie constitutionnelle lorsqu'elle ne rend pas la décision qu'il lui incombe de prendre dans le délai prescrit par la loi ou dans un délai que la nature de l'affaire et les circonstances font apparaître comme raisonnable (ATF 130 I 312 consid. 5.1 ; ATA/1249/2020 du 8 décembre 2020 consid. 8c ; ATA/956/2020 du 29 septembre 2020 ; ATA/1017/2017 du 27 juin 2017 consid. 7a).

b. Le Tribunal fédéral a déjà eu l’occasion de relever que se posait la question de savoir si un droit à la constatation d'une éventuelle violation du principe de la célérité subsistait tout de même sous l'angle de l'art. 29 al. 1 Cst., indépendamment du déni de justice formel. Outre en matière pénale où la violation de ce principe peut avoir une influence sur la durée de la peine, le Tribunal fédéral a à quelques reprises estimé que le grief relatif au principe de la célérité était recevable même si l'autorité concernée avait finalement rendu sa décision. Il a relevé que la constatation de la violation dudit principe sanctionne le dépassement du délai raisonnable ou adéquat et constitue une forme de réparation pour celui qui en est la victime ; cette constatation peut également jouer un rôle pour la répartition des frais et dépens (arrêt du Tribunal fédéral 2P.333/2005 du 18 avril 2006 consid. 3.2 et les références citées).

Dans sa jurisprudence subséquente, le Tribunal fédéral a plutôt considéré que la violation du principe de la célérité en matière fiscale était possible mais ne libérerait de toute façon pas le contribuable du paiement de l'impôt qui était dû (arrêts du Tribunal fédéral 2C_642/2008 du 12 décembre 2008 consid. 4.2 ;

c. La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que la chambre administrative, à l'instar du Tribunal fédéral, examine d'office lorsqu'elles jouent en faveur du contribuable (ATF 138 II 169 consid. 3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 4 ; ATA/1249/2020 du 8 décembre 2020 consid. 3a ; ATA/600/2020 du 16 juin 2020 consid. 4b).

Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale, sous réserve des art. 152 et 184 LIFD, respectivement 61 et 77 LPFisc (non pertinents en l'espèce ; art. 120 al. 1 LIFD ; art. 47 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 - LHID - RS 642.14 ; art. 22 al. 1 LPFisc). La prescription ne court pas ou est suspendue pendant les procédures de réclamation, de recours ou de révision (let. a), aussi longtemps que la créance d’impôt est garantie par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné (let. b), aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l’impôt n’a pas de domicile en Suisse ou n’y est pas en séjour (let. c ; art. 120 al. 2 LIFD ; art. 22 al. 2 LPFisc). Un nouveau délai de prescription commence à courir lorsque l’autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d’impôt et en informe le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l’impôt (let. a), lorsque le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui reconnaît expressément la dette d’impôt (let. b), lorsqu’une demande en remise d’impôt est déposée (let. c), lorsqu’une poursuite pénale est introduite ensuite de soustraction d’impôt consommée ou de délit fiscal (let. d ; art. 120 al. 3 LIFD ; art. 22 al. 3 LPFisc). La prescription du droit de procéder à la taxation est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale (art. 120 al. 4 LIFD ; art. 47 al. 1 LHID ; art. 22 al. 4 LPFisc).

Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, toutes les mesures des autorités tendant à la fixation de la prétention fiscale et portées à la connaissance du contribuable, de mêmes que de simples lettres ou injonctions, interrompent le délai de prescription (ATF 139 I 64 consid. 3.3 ; 137 I 273 consid. 3.4.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_937/2019 du 8 juin 2020 consid. 4.1). Le Tribunal fédéral a notamment mentionné comme acte interruptif de la prescription l'annonce ou l'accomplissement d'un contrôle des livres (ATF 126 II 1 consid. 2c ; arrêt 2C_810/2017 du 16 août 2018 consid. 4.1). L'information de l'ouverture d'une procédure pour tentative de soustraction d'impôt constitue une mesure par laquelle l'autorité fiscale signale au contribuable sa volonté de procéder par la suite à sa taxation et relève ainsi d'un cas d'application de l'art. l'art. 22 al. 3 let. a LPFisc (ATF 139 I 64 consid. 3.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C/74/2021 du 26 juillet 2021 consid. 4.2).

7) En l'espèce, l'autorité intimée a émis les bordereaux litigieux, concernant les périodes fiscales 2010 à 2015, le 24 octobre 2018. Avant cela, elle avait formulé une demande d'informations pour l'année fiscale 2010 le 27 novembre 2015, puis envoyé deux courriers précisant valoir interruption de la prescription le 17 novembre 2016 pour l'année fiscale 2011 et le 17 novembre 2017 pour les années fiscales 2010 à 2015, ces trois courriers ayant eu pour effet d'interrompre la prescription pour les années concernées. Celle-ci n'était dès lors pas acquise lors du prononcé des bordereaux litigieux et a depuis lors été suspendue tant par la procédure de réclamation que par la procédure de recours, de sorte que le délai de prescription relatif de cinq ans n'est pas atteint, pas plus que le délai absolu de quinze ans.

Les recourants se plaignent néanmoins d'une violation du principe de la célérité. Il est certes vrai que l'autorité intimée a attendu le 27 novembre 2015 pour se manifester concernant l'année fiscale 2010, alors que la déclaration fiscale avait été déposée en juin 2011 et qu'elle n'a finalement rendu les décisions de taxation qu'en octobre 2018, soit environ trois ans après ce premier courrier. Néanmoins, les recourants, qui avaient chaque année déposé leur déclaration fiscale, savaient qu'ils devaient faire l'objet d'une taxation pour chacune de ces années et donc que les procédures de taxation étaient en cours et que des décisions devaient être rendues. Or, ils n'ont pas relancé ni mis en demeure l'autorité intimée durant les temps morts des procédures de taxation. Par ailleurs, si la durée des procédures de taxation, surtout par rapport aux années fiscales concernées les plus anciennes, est regrettable, elle n'en demeure pas moins conforme aux règles en matière de prescription. En outre, comme l'allègue l'autorité intimée, cette dernière a dû traiter de manière coordonnée trois dossiers pour les années fiscales 2010 à 2015 concernées, la recourante ayant eu connaissance des deux autres dossiers parallèles, ayant elle-même indiqué avoir été représentante des contribuables dans ceux-ci.

Dans ces circonstances, il ne peut être retenu l'existence d'une violation du principe de célérité, justifiant d'annuler la décision litigieuse. Le TAPI était donc fondé à écarter ce grief.

8) Les recourants contestent le refus de déduction du prêt G______ dans le cadre de l'impôt sur la fortune ainsi que le refus de déduction des intérêts dudit prêt dans le cadre de l'impôt sur le revenu.

a. L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette après déductions sociales (art. 13 al. 1 LHID ; art. 46 LIPP). La fortune inclut les éléments composant la fortune commerciale (art. 47 let. f LIPP). Sont déduites de la fortune brute les dettes chirographaires ou hypothécaires justifiées par titres, extraits de comptes, quittances d'intérêts ou déclaration du créancier (art. 56 al. 1 LIPP). Il ne peut être déduit que les dettes effectivement dues par le contribuable

L’impôt sur la fortune a pour objet la différence positive entre les actifs et les dettes du contribuable. Ce dernier peut déduire de sa fortune les dettes effectives. Les dettes prescrites, simplement possibles, futures ou correspondant à des expectatives ne sont en principe pas déductibles. En revanche, l’échéance de la dette ne constitue pas une condition à la déductibilité de celle-ci (ATF 138 II 311 consid. 3.3.1 s). Seules les dettes grevant effectivement la substance économique du patrimoine du contribuable sont déductibles. Tel est le cas s'il y a un risque sérieux que celui-ci doive s'en acquitter (Markus REICH, Steuerrecht, 2009, § 14 n. 32 ; Ernst HÖHN/Robert WALDBURGER, Steuerrecht, vol. I, 9ème éd., 2001, § 15 n. 22).

b. Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD, respectivement 29 à 37 LIPP (art. 25 LIFD ; art. 28 LIPP).

Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel (art. 27 al. 1 LIFD ; art. 30 1ère phr. LIPP). Font notamment partie de ces frais les intérêts des dettes commerciales (art. 27 al. 1 let. d LIFD ; art. 10 al. 1 let. e LHID ; art. 30 let. j LIPP).

Sont notamment déduits du revenu les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21 LIFD, augmenté d’un montant de CHF 50'000.-. Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu’une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers (art. 33 al. 1 let. a LIFD). Sont notamment déduits du revenu les intérêts des dettes échus pendant la période déterminante à concurrence du rendement de la fortune augmenté de CHF 50'000.-, à l'exclusion des intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique la touchant de près ou ayant une participation déterminante à son capital et dont les conditions diffèrent de façon importante des clauses habituellement convenues dans les relations d'affaires entre tiers ; dans ce cas, seule la part excédentaire n’est pas déductible. L'art. 30 let. j LIPP demeure réservé (art. 9 al. 2 let. a LHID ; art. 34 let. a LIPP).

Les intérêts de dettes commerciales sont déductibles sans limites, étant des dépenses justifiées par l'usage commercial. La restriction de l'art. 33 al. 1 let. a LIFD pour les intérêts de dettes privées ne leur est pas applicable (art. 27 al. 2 lit. d LIFD ; Yves NOËL in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire de la LIFD, n. 44 ad art. 27 LIFD et n. 11 ad art. 33 LIFD ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 5ème éd., 2021, n. 330 p. 207). Si la nature commerciale de la dette n’est pas remise en cause, l’autorité de taxation ne saurait en contester la nécessité ni l’ampleur. Il n’y a donc pas de règles de sous-capitalisation pour l’activité indépendante. Les prêteurs peuvent être des banques, des fournisseurs, d’autres tiers, personnes physiques ou sociétés ou même le conjoint de l’indépendant. L’indépendant, en revanche, ne saurait s’accorder un prêt à lui-même, de sa fortune privée à sa fortune commerciale (Yves NOËL, op. cit., n. 45 ad art. 27). En principe, les dettes sont traitées de commerciales, suivant le critère de l'utilisation des fonds étrangers (Xavier OBERSON, op. cit., n. 330 p. 207).

c. Selon la jurisprudence constante, il y a évasion fiscale : a) lorsque la forme juridique choisie par le contribuable apparaît comme insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi, b) lorsqu'il y a lieu d'admettre que ce choix a été arbitrairement exercé uniquement dans le but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit étaient aménagés de façon appropriée, et c) lorsque le procédé choisi conduirait effectivement à une notable économie d'impôt dans la mesure où il serait accepté par l'autorité fiscale (ATF 138 II 239 consid. 4.1 ; 131 II 627 consid. 5.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_470/2018 du 5 octobre 2018 consid. 5.5).

Si ces trois conditions sont remplies, l'imposition doit être fondée non pas sur la forme choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait dû être l'expression appropriée au but économique poursuivi par les intéressés (ATF 142 II 399 consid. 4.2 ; 138 II 239 consid. 4.1 ; 131 II 627 consid. 5.2).

L'autorité fiscale doit en principe s'arrêter à la forme juridique choisie par le contribuable. Ce dernier est libre d'organiser ses relations de manière à générer le moins d'impôt possible. Il n'y a rien à redire à une telle planification fiscale, tant que des moyens autorisés sont mis en œuvre. L'état de fait de l'évasion fiscale est bien plutôt réservé à des constellations extraordinaires, dans lesquelles il existe un aménagement juridique (élément objectif) qui abstraction faite des aspects fiscaux va au-delà de ce qui est raisonnable d'un point de vue économique. Une intention abusive (élément subjectif) ne peut de surcroît pas être admise si d'autres raisons que la seule volonté d'épargner des impôts jouent un rôle décisif dans la mise en place de la forme juridique. Une certaine structure peut en effet se justifier pour d'autres raisons commerciales ou personnelles (ATF 142 II 399 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_80/2021 du 29 juillet 2021 consid. 3.1).

9) a. En l'espèce, les recourants ont, chaque année fiscale concernée, déclaré des passifs commerciaux comprenant le prêt G______ ainsi que des charges commerciales comprenant les intérêts pour ce prêt, que l'autorité intimée a refusé de prendre en considération pour le calcul de l'ICC et de l'IFD, ce que le TAPI a confirmé et ce que les recourants contestent.

Or, le prêt G______ constitue en principe une dette devant être déduite de la fortune pour déterminer la fortune imposable et, s'agissant d'une dette commerciale, ses intérêts doivent en principe être déduits, sans limite, pour la détermination du revenu imposable tant pour l'ICC que pour l'IFD.

Néanmoins, l'autorité intimée a refusé ces déductions, car elle a retenu l'existence d'une évasion fiscale, tandis que l'instance précédente n'a pas tranché cette question, ayant retenu un prêt simulé.

Toutefois, la question du prêt simulé a plus particulièrement été développée en relation avec le traitement fiscal du prêt par rapport à la société prêteuse et à l'actionnaire bénéficiaire, lesquels ne sont dans le cas d'espèce tous deux pas domiciliés en Suisse et ne sont pas concernés par le présent litige, et cette théorie ne s'applique a priori pas aux prêts commerciaux, admis, de sorte que la chambre administrative examinera la présente espèce sous l'angle de l'évasion fiscale.

En l'occurrence, le 29 décembre 2009, G______, société « offshore » détenue par le père et la tante de la recourante, a accordé à cette dernière un prêt de CHF 21'064'625.-, destiné à rembourser le prêt dénoncé par H______, contracté dans le cadre de son activité de promotrice immobilière. Ce nouveau prêt était soumis à des intérêts annuels de 5 %, payables semestriellement, et était conclu pour une année, avec reconduction tacite d'année en année sauf avis contraire dans le délai prévu. Sous ces aspects, le prêt G______ est identique à celui qui l'a précédé, accordé par H______.

Toutefois, le prêt G______ ne prévoyait aucune garantie et ne contenait pas d'autres dispositions. Contrairement à ce qu'affirment les recourants, ce prêt n'est ainsi pas en tous points similaire à celui octroyé par H______, lequel était garanti par le père de la recourante et était soumis aux conditions générales applicables, auxquelles le contrat renvoyait.

Or, l'on ne peut que rejoindre la constatation de l'autorité intimée : pour un prêt d'une telle importance – plus de CHF 21'000'000.- –, il est pour le moins inadapté de ne prévoir aucune garantie et de conclure un contrat si concis, ceci d'autant plus au regard, d'une part, du contexte de la crise économique s'étant déclarée en 2008 et, d'autre part, des comptes de la recourante.

En effet, au 31 décembre 2009, le bilan de l'activité de la recourante enregistrait une perte de CHF 123'699.55 et présentait des fonds propres négatifs de CHF 3'142'756.27 (capitaux propres de CHF -3'019'056.77 + perte de CHF -123'699.55). Ses dettes hypothécaires (CHF 10'727'800.-) et autres dettes à long terme (CHF 22'564'625.-) s'élevaient au total à CHF 33'292'425.-, pour des actifs immobilisés de CHF 29'975'860.10. Si la recourante argumente sur le fait que la valeur comptable de ses biens immobiliers, en particulier du centre commercial, ne correspond pas à leur valeur vénale et affirme en outre que son patrimoine immobilier avait une valeur vénale supérieure déjà en 2009 puis a encore pris une grande valeur les années suivantes, c'est bien sur les comptes qu'un organisme de prêt se fonde pour examiner la situation financière d'une société, en l'absence de documents démontrant une situation différente, pour déterminer l'opportunité d'accorder un prêt à celle-ci. Or, les recourants n'ont pas démontré que la valeur vénale du centre commercial ou du reste du parc immobilier de la recourante aurait été évalué dans la perspective de la reprise du prêt en décembre 2009, le projet de promesse de vente et d'achat versé à la procédure comportant la mention de l'année 2010 et la base de discussion avec J______ étant encore postérieure de dix ans.

Par ailleurs, contrairement à ce qu'affirment les recourants, K______ n'était pas prête à reprendre le prêt aux mêmes conditions que G______. Non seulement, l'offre de celle-ci date du 9 juin 2009 et est donc antérieure de plusieurs mois à la résiliation du prêt par H______, de sorte qu'il n'est pas évident qu'elle ait encore été valable au moment de ladite résiliation, mais surtout cette offre prévoyait précisément des garanties sous la forme d'une affectation en gage et d'un nantissement des avoirs déposés sur un compte déterminé et renvoyait aux conditions générales du prêt, contrairement au prêt G______.

Il ressort ainsi de ce qui précède que G______ a accordé un prêt dans des circonstances et à des conditions dans et auxquelles un tiers n'aurait jamais accepté d'en accorder un. Les recourants ont d'ailleurs eux-mêmes admis implicitement ce qui précède dans leur réclamation, dans laquelle ils ont indiqué que le rôle des proches étant d'autant plus important dans les périodes de détérioration économique durant lesquelles la solidarité permettait précisément de sauver l'entreprise, et G______ a du reste continué par la suite à se comporter d'une manière économiquement inadaptée par rapport à celle qu'aurait adopté un organisme de prêt tiers, en acceptant de capitaliser les intérêts du prêt pendant une année et demie, en 2012 et pendant le premier semestre de l'année 2013 – étant précisé que l'amortissement extraordinaire effectué en mai 2014 ne couvre pas l'entier de ces intérêts capitalisés –, puis de retarder le paiement des intérêts dus en juin en décembre 2015.

Au vu de ce qui précède, le procédé choisi – soit la forme du prêt – doit être qualifié d'inadapté au but économique poursuivi, de sorte que l'autorité intimée était fondée à retenir que la première condition de l'évasion fiscale était réalisée.

b. S'agissant de la deuxième condition, les recourants affirment que ce sont des raisons commerciales qui ont poussé la contribuable à conclure le prêt avec G______, du fait de la résiliation du prêt par H______, et non des motivations fiscales, tout en ayant indiqué que la solution du financement par des proches avait permis d'assurer la pérennité de l'entreprise et le maintien du patrimoine familial, ainsi que d'éviter la vente du centre commercial qui présentait des caractéristiques intéressantes, dans un contexte de détérioration économique.

Or, il ressort précisément de cette argumentation que, dans les circonstances qui prévalaient lors du refinancement de 2009, G______, dépourvue de garanties, ne pouvait compter avec certitude sur le remboursement du prêt et qu'elle avait alors accepté l'absence de remboursement de ce prêt, ceci en raison des liens familiaux, ce qui confirme la position de l'autorité intimée, qui a considéré que l'intention réelle des parties n'avait jamais été de conclure un réel prêt.

L'absence de réelle expectative de remboursement est par ailleurs confirmée par le fait que le père de la recourante a également accordé aux deux sœurs de celle-ci un prêt, par l'intermédiaire de G______, également pour leur activité de promotrices immobilières – ce prêt faisant l'objet des deux dossiers parallèles –, M. E______ ayant en définitive prêté un montant similaire, de plus de CHF 20 millions, à chacune de ses trois filles.

Or, la forme du prêt, au contraire de celle de la donation ou de l’avance sur hoirie, permet la déduction dudit prêt dans le cadre de l'impôt sur la fortune et celle des intérêts dans le cadre de l'impôt sur le revenu, en l'occurrence sans taxation en Suisse de la créance résultant du prêt et du revenu découlant du paiement des intérêts, puisque G______ est domiciliée à l'étranger, permettant ainsi d'économiser des impôts, but que ne pouvait qu'avoir le choix de la forme, inadaptée aux données économiques, du prêt par une société détenue par des proches.

L'autorité intimée était par conséquent également fondée à retenir que la deuxième condition de l'évasion fiscale était réalisée.

c. Par rapport à la dernière condition, les recourants soutiennent qu'il n'y aurait aucune économie d'impôt, puisqu'ils déduisaient déjà auparavant le prêt et les intérêts lorsque la contribuable était débitrice de H______.

Toutefois, c'est bien la taxation avec et sans la construction insolite qu'il convient d'examiner pour déterminer s'il existerait effectivement une notable économie d'impôt si le procédé était admis.

Or, en comparant la taxation en admettant chaque année concernée la déduction d'un prêt de plus de CHF 21'000'000.- et des intérêts à 5 % à celle en refusant lesdites déductions, il est incontestable que l'admission du procédé conduirait à une économie substantielle d'impôt, vu les montants en jeu.

L'autorité intimée a dès lors à juste titre retenu que la dernière condition de l'évasion fiscale était aussi réalisée, de sorte qu'elle était fondée à opérer les reprises litigieuses.

Dans ces circonstances, le recours, entièrement mal fondé, sera rejeté.

10) Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 2'500.- sera mis à la charge des recourants (art. 87 al. 1 LPA), et il ne sera pas alloué d'indemnité de procédure (art. 87 al. 2 LPA).

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