ATA/717/2025

A.

a. A______ (ou B______dans le registre de l'office cantonal de la population et des migrations), née le ______ 1971, divorcée, vit à Genève avec son fils C______ (ou tous deux au bénéfice d'un permis B et domiciliés dans un logement sis F______, à Genève, qui lui appartient.

B.

a. Dans sa déclaration fiscale pour l'année 2021, déposée le 1er avril 2022, A______ a fait valoir la déduction de frais de garde pour son fils à hauteur de CHF 25’048.- pour l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et CHF 10'100.- pour l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD), ainsi que l'octroi de deux charges de famille pour proches nécessiteux, l'une pour sa mère et l'autre pour son père – précisant leur avoir versé CHF 14'000.- à chacun et que leurs revenus pour 2021 s’élevaient à respectivement CHF 9'049.- et CHF 3'989.- –, et une charge de famille pour son enfant mineur. Elle a joint à sa déclaration un tableau récapitulatif ainsi que, notamment :

• un contrat pour la garde d'enfant signé avec ses parents le 1er septembre 2020, dans lequel ces derniers s'engageaient à garder son fils pendant la pause de midi et à la sortie de l'école ainsi qu'à le surveiller pour ses devoirs et l'accompagner en promenade ou à ses activités extra-scolaires, en échange de quoi, elle s'engageait à leur verser une indemnisation à hauteur de CHF 1'250.- par mois et par personne ;

• des relevés bancaires couvrant l'année 2021 de D______ faisant état de six versements de CHF 2’500.- pour la garde d'enfant de janvier à décembre 2021, ainsi que quatre versements de CHF 3'500.- en tant qu'« aide financière 2016 », en sa faveur de la part de la contribuable ;

• des relevés bancaires couvrant l'année 2021 d' E______faisant état de six versements de CHF 2'500,- pour la garde d'enfant de janvier à décembre 2021 ainsi que six versements de CHF 3'500.- en tant qu'« aide financière 2016 », en sa faveur de la part de la contribuable. b. Par demande de renseignements du 18 octobre 2022, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a invité A______ à lui transmettre le certificat de salaire 2021 remis à ses parents pour la garde de l'enfant ainsi que la copie de tous les mouvements bancaires de son compte UBS n° CH1______, au plus tard le 18 novembre 2022. c. Le 14 novembre 2022, A______ a indiqué qu'elle n'établissait pas de certificat de salaire pour ses parents car il s'agissait d'une « indemnité des frais de garde » et non d'un salaire proprement dit. Les indemnités versées ne dépassaient pas la franchise mensuelle de CHF 1'000.- pour les cotisations AVS/AI/APG. Leur montant avait été déclaré sous la rubrique « Autres revenus » (n° 16.64) de la déclaration fiscale 2021 de ses parents dont elle transmettait une copie. Elle a également transmis les autres documents demandés. d. Par avis de taxation et bordereaux datés du 11 janvier 2023, l'AFC-GE a fixé l'ICC 2021 de la contribuable à CHF 24'623.50 sur la base d'un revenu imposable de CHF 124'240.- et d'une fortune de CHF 222'061.-. Calculé sur un revenu imposable de CHF 142'978.-, l'IFD 2021 s'élevait quant à lui à CHF 4'911.-. L'AFC-GE a refusé d'admettre les frais de garde effectifs en ICC, et ne les a admis qu'à hauteur de CHF 1'429.- en IFD, seuls les frais du centre aéré et du parascolaire étant admis en déduction. Elle n'a pas non plus admis de charges de famille concernant ses parents.

C.

a. Par courrier daté du 13 février 2023, A______ a élevé réclamation à l'encontre de ces bordereaux, concluant à leur annulation, à la déductibilité des frais de garde versés à ses parents, à l’octroi de deux charges de famille pour ces derniers et à l'octroi d’une réduction de CHF 251.- par personne à charge, liée au barème parental. b. Par décisions du 27 septembre 2023, l'AFC-GE a émis des bordereaux rectificatifs, admettant à titre de déduction sociale pour l'entretien de ses parents, à hauteur de CHF 39'000.- en ICC et de CHF 19'500.- en IFD, tout en supprimant les frais de garde admis jusqu'alors, la déduction pour charge de famille étant plus favorable. Au surplus, la taxation était maintenue. La garde des enfants par les grands-parents relevait des obligations familiales et les heures consacrées ne pouvaient pas être accordées en déduction à ce titre. De plus, les frais de garde devaient coïncider avec la rémunération d'une activité professionnelle.

D.

a. Par acte du 3 novembre 2023, A______ a recouru contre ces décisions auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant à l'annulation des bordereaux ICC et IFD du 27 septembre 2023, à ce que les indemnisations versées à ses parents pour la garde de son fils soient considérées comme des frais de garde déductibles et à l'émission par l'AFC-GE de nouveaux bordereaux tenant compte de ces déductions à hauteur des plafonds légaux. Le 1er septembre 2020, elle avait signé avec ses parents un contrat de garde concernant son fils C______. Selon ce contrat, elle s'était engagée à les indemniser à hauteur de CHF 1'250.- par mois et par personne. Ses parents récupéraient son fils après l'école, le surveillaient dans la réalisation de ses devoirs, l'emmenaient aux activités extra-scolaires, etc. Pour l'année 2021, le montant total, s'élevant à CHF 30'000.-, avait été limité à CHF 25'048.- dans la déclaration 2021 pour l'ICC et à CHF 10'100.- pour l'IFD. Étant mère célibataire, la garde de son fils par ses parents était essentielle pour pouvoir maintenir son taux d'occupation actuel, qui était de 100 %.

Elle a joint à son recours, notamment, l'avis de taxation 2021 de ses parents ainsi que le contrat de garde. Selon l'avis de taxation précité, le revenu brut de ses parents était de CHF 13'870.- (soit CHF 8'155.- pour son père et CHF 5'715.- pour sa mère) ; le montant de CHF 15'000.- déclaré à titre d'autre revenu par chacun des parents n'était pas pris en compte, au motif que « l'aide financière de votre fille n'est pas taxable ». Quant à la fortune brute du couple, elle était de CHF 1.- pour son père et de CHF 180.- pour sa mère. b. Le 12 décembre 2023, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours. Lorsqu'un membre de la parenté (c'est-à-dire le plus souvent les grands-parents) gardait un enfant à titre gracieux, les père et mère de ce dernier ne s'acquittaient pas de frais supplémentaires justifiant un allégement fiscal, et le membre de la parenté s'occupant de l'enfant ne réalisait pas un revenu imposable. En revanche, des frais de garde pouvaient être portés en déduction aux conditions de l'art. 33 al. 3 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) lorsque l'encadrement d'enfants était confié contre rétribution à des membres de la parenté, par exemple les grands-parents. Ces derniers devaient alors déclarer leur rémunération, dans la mesure où cette somme ne les dédommageait pas seulement de frais causés par les enfants. Cette fonction de garde devait aller au-delà de ce que les grands-parents consacraient habituellement à cette tâche dans le cadre de leurs obligations familiales. Cela impliquait que l'encadrement soit régulier et ne se limite pas à des prises en charge spontanées, plus ou moins décidées par les grands-parents eux-mêmes et sans horaire fixe. Or, elle constatait que, dans le cas d'espèce, une déduction pour des frais investis était manifestement infondée. Elle ne saurait, dans tous les cas, pas être justifiée par le schéma mis en place par la recourante pour tenter de démontrer que ses parents auraient réalisé un revenu imposable à ce titre. En effet, s'il ressortait des pièces versées au dossier que des montants réguliers avaient bien été versés, dans un premier temps, sur chacun des comptes bancaires des grands-parents, pour un montant total de CHF 58'000.-, force était de constater que d'autres pièces démontraient que, dans un second temps, ces montants avaient été retirés et reversés

sur le compte bancaire de la recourante, à hauteur de CHF 52'438.60. Ces mouvements bancaires circulaires avaient de surcroît été justifiés de manière détaillée par la recourante elle-même à l'aide de pièces qu'elle avait versées à la procédure. L'on ne pouvait dès lors pas retenir que la recourante se serait acquittée de frais de garde justifiant un allégement fiscal, ni que les grands-parents auraient réalisé un revenu imposable. La recourante indiquait d'ailleurs expressément qu'elle n'avait pas versé de « salaire à proprement dit », ni délivré de certificat de salaire. Elle n'avait au demeurant pas retenu, dans les taxations 2021 des grands-parents, que le montant de CHF 30'000.- constituait un revenu imposable, bien qu'il eût été déclaré comme tel dans leur déclaration fiscale 2021. Force était par ailleurs de constater que l'enfant n'avait pas été pris en charge uniquement par ses grands-parents. En effet, il ressortait des pièces de la procédure une prise en charge par divers organismes (Groupement intercommunal pour l'animation parascolaire [ci-après : GIAP], centres aérés, camps et stages à thème) entre le 30 août et le 31 décembre 2021, durant six semaines en été et pendant les vacances de Pâques et d'octobre. En comparaison avec les tarifs mensuels appliqués par le GIAP pour un même temps de garde à midi et après l'école, l'indemnisation de CHF 30'000.- prévue par le contrat du 1er septembre 2020, questionnait et paraissait disproportionnée. c. A______ a répliqué le 9 janvier 2024. La déduction des indemnités pour frais de garde versés à ses parents avait été acceptée en 2020 sans interrogations supplémentaires. Ces dépenses correspondaient à la définition légale des frais de garde déductibles. La prise en charge de son fils par ses grands-parents était régulière et se déroulait selon un horaire fixe : il était récupéré à l'école, accompagné aux activités extra-scolaires ou chez eux pour faire ses devoirs. Les noms de ses parents figuraient sur les listes des personnes autorisées à récupérer son fils après l'école et après les activités para- et extra-scolaires. Elle avait déjà expliqué à l'AFC-GE, tant dans ses précédentes correspondances que lors de la réunion du 25 septembre 2023, que le schéma de versement mis en place pour indemniser ses parents (comprenant des montants

reversés sur son compte bancaire) était nécessaire car ces derniers ne maîtrisaient pas l'utilisation de l'e-banking, ce qui la contraignait à effectuer des paiements en leur nom. De plus, elle avait fourni une réconciliation globale pour prouver que les sommes versées pour leur compte dépassaient largement l'aide financière et l'indemnité des frais de garde. La remarque de l'AFC-GE selon laquelle l'absence de prise en compte de l'indemnisation des frais de garde dans le revenu imposable 2021 de ses parents signifiait que cette indemnisation n'était pas considérée comme un revenu et que, par conséquent, la déduction des frais de garde était infondée, était dénuée de sens. Lorsque l'encadrement de l'enfant était confié, contre rétribution, à des membres de la parenté, ces derniers devaient déclarer leur rémunération. Dans un récent Message portant sur ces questions, le Conseil fédéral ne mentionnait pas l'imposition de ces revenus déclarés comme un critère pour la reconnaissance des frais de garde. Enfin, la comparaison faite par l'AFC-GE entre l'indemnisation des frais de garde et le tarif du GIAP n'était pas fondée. Un simple calcul démontrait que les 24 heures de garde hebdomadaire assurées par ses parents (4 heures par jour du lundi au samedi de 16h à 20h, ainsi que 8 heures le mercredi de 12h à 20h) sur 39 semaines scolaires équivalait à CHF 32.- par heure pour ses deux parents (CHF 30'000.-/24 heures/39 semaines). Ce tarif était très proche du salaire minimum de CHF 24.13 par heure pour l'année 2021. De plus, ce calcul ne prenait pas en compte les heures supplémentaires que ses parents consacraient à accompagner son fils aux activités pendant les vacances scolaires. Les frais du GIAP couvraient uniquement la prise en charge de son fils à midi.

d. Le 31 janvier 2024, l'AFC-GE a relevé qu'en raison du principe d'étanchéité des périodes fiscales, elle n'était pas liée par une taxation antérieure à l'année fiscale litigieuse. Le grief portant sur le fait que la déduction avait été admise l'année 2020 tombait donc à faux. e. Par courrier du 30 mai 2024, le TAPI a invité A______ à se déterminer sur le fait que ce dernier pourrait rectifier sa taxation 2021 en sa défaveur, en ce sens que les deux charges de famille accordées pour ses parents pourraient être réduites ou supprimées, en lien avec les montants versés à titre de frais de garde. f. Le 7 juin 2024, A______ a indiqué au TAPI avoir compris que l’admission des frais de garde litigieux pourrait avoir pour conséquence une réduction des déductions accordées à titre de charges de famille pour ses parents, mais qu’elle souhaitait néanmoins obtenir un jugement concernant ces frais. g. Par jugement du 9 septembre 2024, le TAPI a admis partiellement le recours et renvoyé le dossier à l'AFC-GE pour établissement de nouveaux bordereaux ICC et IFD 2021 au sens des considérants. A______ avait établi le lien de causalité direct de frais de garde avec son activité lucrative. Le fait que ce tiers soit l’un de ses parents n'avait pas la conséquence que lui donnait l’AFC-GE au vu du type de garde mis en place, qui allait bien au-delà de ce que des grands-parents consacrent habituellement à cette tâche dans le cadre de leurs obligations familiales. Ces frais étaient ainsi justifiés dans leur principe. Tel n’était toutefois pas le cas de leur quotité. En effet, le montant de CHF 30'000.- versé à ce titre correspondait à l’activité de deux personnes. Or, la nécessité que la garde de C______, âgé en 2021 de 8 ans, soit assurée simultanément par deux personnes n'était pas démontrée. A______ n’expliquait pas pourquoi la présence des deux grands-parents était indispensable pour assurer la garde de son enfant. Il fallait dès lors en déduire que le choix de la recourante de procéder ainsi relevait de la pure convenance personnelle. En conséquence, seuls les frais de garde versés à un grand-parent, soit CHF 15'000.-, devaient être considérés comme tels. Cette admission avait des conséquences sur la déduction pour proches nécessiteux admise dans la décision sur réclamation litigieuse. Dans la mesure où les parents de

A______ avaient effectivement perçu CHF 30'000.- pour leur activité de garde, cette somme devait être prise en considération dans l'analyse de leur qualité de proches nécessiteux. À teneur de l’avis de taxation du 27 juin 2022 les concernant, leur revenu brut s'élevait à CHF 13'870.- en 2021. En y ajoutant CHF 30'000.-, il s'élevait donc à CHF 43'870.-. Ce montant se situait au-dessus de la limite (CHF 23'335.-) posée pour l’octroi d’une demi-charge de famille en ICC. Il en résultait que pour l'ICC, A______ ne pouvait bénéficier d'aucune charge pour ses parents. De même, compte tenu de leur activité de garde et des revenus en découlant, ces derniers ne pouvaient pas être considérés comme proches incapables de subvenir seuls à leurs besoins au sens de l’art. 35 al. 1 let. b LIFD et de la jurisprudence. Des charges de famille pour eux étaient dès lors exclues également pour l'IFD. Or, il ressortait des bordereaux ICC et IFD 2021 émis sur réclamation, que l'AFC-GE a accordé à la recourante trois charges entières, soit une déduction totale de CHF 39'000.- en ICC et de CHF 19'500.- en IFD, alors que seule une déduction de CHF 13'000.- en ICC et de CHF 6'500.- en IFD aurait dû lui être accordée, pour son enfant mineur. Ces bordereaux devaient donc être rectifiés, dans cette mesure, en défaveur de la contribuable. Par ailleurs, compte tenu de la qualification en tant que revenu des prestations que la recourante a versées à ses parents en 2021 (CHF 30'000.-), le fait que ces derniers lui en aient reversé une partie relevait de l’utilisation de leur revenu, laquelle était sans effet sur le plan fiscal. Il apparaissait au demeurant que A______ avait effectivement réglé des factures concernant ses parents.

E.

a. Par acte déposé le 11 octobre 2024, A______ a interjeté recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement précité, concluant à son annulation partielle, en ce qu'il refusait la déduction des charges de famille pour ses parents et au renvoi du dossier à l'AFC- GE pour émission de bouveaux bordereaux de taxation dans ce sens. Le calcul opéré par le TAPI, et qui avait conduit ce dernier à refuser la déduction pour proches nécessiteux, était erroné à plusieurs titres. La somme de CHF 30'000.-, correspondant aux sommes qu'elle avait versées à ses parents pour les indemniser pour la garde de son fils, avaient été déclarés par ces derniers sous la rubrique « autres revenus », mais l'AFC-GE ne les avait pas taxés. Le TAPI avait donc comptabilisé ce montant une seconde fois, ce qui constituait une erreur. Le TAPI avait ensuite appliqué la limite de CHF 23'335.- aux revenus bruts ajustés de ses deux parents. Cependant, l'art. 24 al. 1 du règlement d'application de la loi sur l'imposition des personnes physiques 13 janvier 2010 (RIPP - D 3 08.1) parlait de revenus réalisés par la personne considérée, et l'art. 35 al. 1 let. b LIFD d'une déduction relative à chaque personne incapable de subvenir à ses besoins. La limite aurait donc dû être appliquée pour chacun de ses parents et non pour le couple. Ainsi, les revenus bruts de ses parents selon leur avis de taxation étaient respectivement de CHF 8'155.- et CHF 5'175.-, si bien que si l'on ajoutait CHF 15'000.- à chacun de ces montants, la limite de CHF 23'335.- n'était pas atteinte. De plus, compte tenu du faible niveau de revenus de ses parents et de leur incapacité à exercer une activité lucrative, les conditions d'admission de la déduction pour proches nécessiteux était remplies, également pour l'IFD. b. Le 26 novembre 2024, l'AFC-GE a répondu au recours. Bien qu'ayant soutenu en première instance une position différente que celle adoptée par le TAPI, elle avait renoncé par gain de paix à recourir contre le jugement litigieux. Elle s'en rapportait à justice concernant l'unique objet du litige devant la chambre administrative mais tenait à répondre à certains arguments avancés par la recourante. La recourante ne pouvait se prévaloir du fait que le montant de CHF 30'000.- n'avait

pas été retenu comme revenu dans la taxation 2021 de ses parents, car cela résultait de l'appréciation globale de la situation telle qu'opérée lors de la réclamation et du recours de première instance. La procédure ne portait quoi qu'il en fût pas sur la taxation 2021 des grands-parents, qui en cas de confirmation du jugement attaqué demeurerait incohérente avec celle de la recourante. C'était conformément à la jurisprudence cantonale que le TAPI avait considéré que les montants de fortune et de revenus pour un couple devaient être pris en compte globalement et non individuellement. C'était donc à bon droit qu'il retenait que le revenu des parents de la recourante dépassait la limite de CHF 23'335.-. La recourante se contredisait en soutenant d'un côté que l'activité de ses parents pour la garde de son fils dépassait de beaucoup le standard usuel et méritait d'être rémunéré, et de l'autre qu'ils étaient incapables d'exercer une activité lucrative. c. Le juge délégué a fixé aux parties un délai au 24 janvier 2025 pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la cause serait gardée à juger. d. Le 16 décembre 2024, l'AFC-GE a indiqué ne pas avoir de requêtes ni d'observations complémentaires à formuler. e. Le 22 janvier 2025, la recourante a relevé que son recours ne portait que sur la déduction liée à l'entretien de ses parents. Le montant de CHF 30'000.- avait déjà été déclaré par ses parents dans leur déclaration fiscale 2021, si bien qu'ajouter ce montant une seconde fois constituait une erreur manifeste.