VVGE 1991/92 Nr. 45

2. Der Beschwerdeführer verlegte seinen Wohnsitz auf den 22. Mai 1977 nach Sarnen, wo er sich polizeilich anmeldete und auch eine Aufenthaltsbewilligung erhielt. Vor Verwaltungsgericht bestreitet er seine Steuerpflicht in der Schweiz bis zum 31. Oktober 1980 nicht mehr. Vielmehr gibt er zu, in der Schweiz bis zu diesem Zeitpunkt unbeschränkt steuerpflichtig gewesen zu sein. Erst für die Zeit danach macht er geltend, dass er seinen Lebensmittelpunkt von der Schweiz nach Deutschland verlegt habe, und er beruft sich diesbezüglich auf das Doppelbesteuerungsabkommen mit der Bundesrepublik Deutschland (DBA; SR 0.672. 913.62), da er auch in Deutschland besteuert worden sei... .

3. b) Das Vorliegen der Steuerpflicht ist eine Grundvoraussetzung der Besteuerung. Das Bestehen eines steuerrechtlichen Wohnsitzes oder Aufenthaltes im Kanton hat deshalb grundsätzlich die Steuerbehörde nachzuweisen, da es sich um eine steuerbegründende Tatsache handelt (StE 1989, A 31.3 Nr. 1; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, 110). Den Steuerpflichtigen trifft jedoch bei Auslandsbeziehungen eine erhöhte Mitwirkungspflicht, da die Steuerbehörden in der Regel im Ausland keine Ermittlungen vornehmen dürfen. Der Steuerpflichtige hat somit nicht nur die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen offenzulegen und die ihm bekannten Beweismittel anzugeben, sondern er hat den zu ermittelnden Auslandssachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Dabei hat er alle rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Der Steuerpflichtige, der die Behauptung aufstellt, er habe seinen obwaldnerischen Wohnsitz aufgegeben und ins Ausland verlegt, muss daher von sich aus dartun und nachweisen, dass und in welcher Weise sich der Mittelpunkt seiner persönlichen und beruflichen Beziehungen vom Kanton Obwalden wegverschoben hat (Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 2. Auflage, Bern 1983, N 9 zu § 3 StG, unter Hinweis auf BGE vom 3.5. 1978 i.S. M.F.).

c) Im internationalen Verhältnis ist die Frage der steuerlichen Zugehörigkeit einer Person nach den Bestimmungen des massgebenden Doppelbesteuerungsabkommens zu lösen (Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri 1991, 93; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band I, Bern 1961/69, N. 20 f. zu § 3 StG; StE 1989 A 31.3 Nr. 1)... .

bb) Nach Art. 4 Ziff. 1 DBA bedeutet der in Art. 21 DBA verwendete Ausdruck "eine in einem Vertragsstaat ansässige Person" eine Person, die nach dem in diesem Staat geltenden Recht dort unbeschränkt steuerpflichtig ist. Nach Art. 4 Ziff. 2 Bst. a DBA gilt bei Doppelansässigkeit die Person als in jenem Vertragsstaat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt. Verfügt sie in beiden Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem Vertragsstaat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen).

Art. 4 Ziff. 1 DBA verweist in der Frage der "Ansässigkeit" auf das innerstaatliche Recht. Danach gilt eine Person dann als in einem Vertragsstaat ansässig, wenn sie dort nach dem innerstaatlichen Recht aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthaltes oder eines anderen Merkmals steuerpflichtig ist. Der persönliche Abkommensschutz ist demnach mit der unbeschränkten Steuerpflicht in einem Vertragsstaat verbunden. Jede in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtige Person kann grundsätzlich die Vorteile des DBA beanspruchen (R. von Siebenthal, in: Ernst Höhn (Hrsg), Handbuch des internationalen Steuerrechts der Schweiz, Bern 1984, 122 f.).

cc) Die unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz wird durch die persönliche Zugehörigkeit eines Steuerpflichtigen zu einem Gemeinwesen begründet. Das primäre Kriterium für natürliche Personen ist dabei der Wohnsitz (von Siebenthal, a.a.O., 123). So knüpft auch Art. 10 Abs. 1 Bst. a aStG die Steuerpflicht an den Wohnsitz. Das obwaldnerische Steuergesetz enthält - anders als das Bundessteuerrecht (Art. 4 Abs. 1 BdBSt) - keine Definition des Wohnsitzes. Der Wohnsitzbegriff in Art. 10 Abs. 1 Bst. a aStG lehnt sich aber eng an den zivilrechtlichen in Art. 23 ZGB an. Danach befindet sich der Wohnsitz einer Person an dem Orte, wo sie sich mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält. Damit umfasst der Wohnsitzbegriff zwei Elemente: Den Aufenthalt an einem Ort und die Absicht dauernden Verbleibens (Ernst Höhn, Interkantonales Steuerrecht, Bern 1983, 102). Beide Erfordernisse zusammengenommen machen einen Ort zum Mittelpunkt des Lebensinteresses und damit zum Wohnsitz. Der Wohnsitz nach Art. 10 Abs. 1 Bst. a StG bestimmt sich demnach aufgrund einer objektiven (tatsächlicher Aufenthalt) und einer subjektiven Voraussetzung (Absicht dauernden Verbleibens). Letztere wird aber objektiviert gedeutet, da sie gleich wie der tatsächliche Aufenthalt vom äussern Sachverhalt hergeleitet wird (Eugen Bucher, Berner Kommentar 1976, N. 12 zu Art. 23 ZGB; StE 1989 A 31.3 Nr. 1). Sie muss in äusseren, auch Dritten erkennbaren Tatsachen in Erscheinung treten (Ernst Känzig, Die Eidg. Wehrsteuer (Direkte Bundessteuer), 2. Auflage, Basel 1982, N. 4 zu Art. 4; StE 1990 A 31.4 Nr. 1). Der Unselbständigerwerbende, der sich am Arbeitsort aufhält, hat dort im allgemeinen seinen Wohnsitz, denn der Zweck des Unterhaltserwerbs ist für gewöhnlich dauernder Natur. Der Arbeitsort wird aber dann nicht zum Wohnsitz, wenn das Arbeitsverhältnis seiner Natur nach von vorneherein auf eine bestimmte Dauer begrenzt ist (z.B. Saisonarbeit) oder wenn der Pflichtige zu einem andern Ort stärkere familiäre oder persönliche Beziehungen unterhält (Höhn, a.a.O., 109; Reimann/Zuppinger/ Schärrer, a.a.O., Band I, N. 12 zu § 3; StE 1989 A 31.3 Nr. 1). Kehrt der Steuerpflichtige nicht allwöchentlich an den Familienort zurück, und beruht dies auf seinem freien Willen, so ist der Arbeitsort sein steuerrechtlicher Wohnsitz. Das ist immer dann der Fall, wenn er nicht wegen zwingender Arbeitsbedingungen für längere Zeit dem Familienort fernbleibt (Höhn, a.a.O., 122). Verbringt ein Verheirateter nicht die ganze ihm nach den Arbeitsbedingungen zustehende freie Zeit am Familienort, so hat er seinen steuerrechtlichen Wohnsitz am Arbeitsort (Höhn, a.a.O., 123)... .

d) bb) Der Beschwerdeführer beruft sich nicht mehr darauf, er habe seinen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz aufgegeben. Vielmehr führt er wörtlich aus: "Der Beschwerdeführer hat nun aber seinen Wohnsitz in der Schweiz nicht aufgegeben. So hat er die Mietwohnung in Sarnen weiterhin beibehalten. Er blieb auch in der Schweiz bei der Einwohnerkontrolle gemeldet und war nach wie vor im Besitze einer Aufenthaltsbewilligung. Die unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz dauerte an "Mit dieser Argumentationsweise glaubt der Beschwerdeführer zweierlei zu erreichen: Einerseits bringt er seine Argumentation in Übereinstimmung mit der Tatsache, dass er während der Jahre 1977 bis 1980 in der Schweiz die Steuerveranlagungen rechtskräftig werden liess, und er erspart sich diesbezüglich den Vorwurf eines venire contra factum proprium; anderseits glaubt er, dergestalt in den Genuss des Doppelbesteuerungsabkommens zu gelangen, führt er doch aus: "Somit war er ab 1.11.1980 gemäss Art. 4 Abs. 1 DBA-D sowohl in Deutschland als auch in der Schweiz ansässig, bzw. unbeschränkt steuerpflichtig."...

ee) Fraglich ist, ob die Äusserung des Beschwerdeführers, er habe seinen Wohnsitz in Sarnen nicht aufgegeben, wörtlich zu nehmen ist. Betrachtet man diese Äusserung nicht isoliert, so drängt sich die Annahme auf, dass er dies nicht wörtlich meinte, da er sich ja sonst in Widerspruch zu seiner die ganze Rechtsschrift durchziehenden Argumentation gesetzt hätte, dass sich nämlich der Mittelpunkt seiner Lebensbeziehungen seit dem 1. November 1980 tatsächlich in Hamburg befunden habe (was einen Wohnsitz in Sarnen begrifflich ausschliesst). Aus dem Kontext ergibt sich vielmehr, dass er mit seinen Ausführungen zum Ausdruck bringen wollte, dass er auch nach der Wohnsitznahme in Hamburg in Obwalden weiterhin, d.h. über den kritischen Zeitpunkt hinaus, eine "ständige Wohnstätte" unterhielt, "ansässig" war (u.a. auch gemeldet blieb und eine Aufenthaltsbewilligung hatte) und grundsätzlich als unbeschränkt steuerpflichtig zu gelten hatte. Das DBA kann nur zur Anwendung gelangen, wenn jemand in beiden Vertragsstaaten über eine Wohnstätte verfügt und sich somit die Frage stellt, in welchem der beiden Staaten jemand letztlich als "ansässig" zu gelten habe (Art. 4 Abs. 1 DBA), ist es doch das Ziel des DBA, den Entscheid herbeizuführen, wo bei grundsätzlich doppelter Ansässigkeit und unbeschränkter Steuerpflicht die Besteuerung zu erfolgen hat. Es ist dies in jenem der beiden Staaten, wo jemand den Mittelpunkt der Lebensbeziehungen hat (Art. 4 Abs. 2 Bst. a DBA). Die Argumentation des Beschwerdeführers lautet sinngemäss: Seit dem 1. November 1980 habe er in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte verfügt. Damit sei er an sich in beiden Staaten ansässig und unbeschränkt steuerpflichtig gewesen. Damit gelange aber das DBA zur Anwendung und es gelte zu prüfen, wo sich der Mittelpunkt seiner Lebensbeziehungen befand. Dies sei seit 1. November 1980 trotz Beibehaltung der ständigen Wohnstätte in Obwalden Hamburg gewesen.

Zu prüfen gilt es im folgenden, ob der Beschwerdeführer die Behauptung, dass er ab 1. November 1980 grundsätzlich in zwei Staaten ansässig war und an sich deren unbeschränkten Steuerpflicht unterstand, aber den Lebensmittelpunkt in Hamburg hatte, im Nach- und Strafsteuerverfahren überhaupt noch vorbringen kann.

ff) Es ist bekannt, dass der Beschwerdeführer die unbeschränkte Besteuerung in Obwalden bis Ende 1980 widerspruchslos hinnahm, bei der Veranlagung mitwirkte, ja, sich auch in den nachfolgenden Jahren vorbehaltlos in Obwalden veranlagen liess. Bejahte aber der Beschwerdeführer sein Steuerdomizil für den kritischen Zeitpunkt in Obwalden, so gab er damit (zwar stillschweigend, aber konkludent) zu verstehen, dass er seinen Lebensmittelpunkt nach wie vor in Obwalden hatte. Noch am 15. September 1982 hatte der damalige Anwalt des Beschwerdeführers an die Adresse der Fremdenpolizei - es ging um die Verlängerung der Aufenthaltsbewilligung - wörtlich ausgeführt: "Herr X. hat ... seinen Schwerpunkt der Lebensinteressen nach wie vor in Sarnen." Deutlicher kann man es nicht sagen.

Mit der im Nach- und Strafsteuerverfahren erstmals vorgetragenen Behauptung, seit dem 1. November 1980 habe der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen nicht mehr in der Schweiz, sondern in Hamburg gelegen, stellt sich der Beschwerdeführer in diametralen Gegensatz zu seinem Verhalten in bezug auf die massgebende Veranlagung 1980, ja zu den ausdrücklichen Aussagen seines damaligen Vertreters noch Jahre später. Gerade letzteres zeigt überdies, dass die Hinnahme der Besteuerung der beiden Monate November und Dezember 1980 keineswegs darauf zurückzuführen war, dass der Beschwerdeführer der kurzen Zeitspanne von zwei Monaten wegen der Frage des Wohnsitzes (Mittelpunkt der Lebensbeziehungen) nicht die gebührende Beachtung beimass. Hat ein Steuerpflichtiger im Rahmen des ordentlichen Steuerverfahrens durch konkludentes Verhalten oder gar ausdrücklich zu verstehen gegeben, dass der Mittelpunkt seiner Lebensbeziehungen in der Schweiz ist, an seiner unbeschränkten Besteuerung mitgewirkt und die entsprechenden Veranlagungen akzeptiert, so ist es ihm aufgrund des aus Art. 4 BV fliessenden Grundsatzes des Handelns nach Treu und Glauben verwehrt, sich in einem nachfolgenden Nach- und Strafsteuerverfahren darauf zu berufen, er habe nicht nur in der Schweiz, sondern auch in der BRD eine ständige Wohnstätte unterhalten, den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen jedoch in der BRD gehabt. Damit bleibt aber dem Beschwerdeführer die Anrufung des DBA im Nach- und Strafsteuerverfahren versagt. Zwar ist der Bundesratsbeschluss betreffend Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes vom 14. Dezember 1962 (SR 672.202) nicht anwendbar, da er sich auf an der Quelle erhobene Steuern bezieht (Art. 1 Abs. 1). Indessen handelt es sich bei diesem Bundesratsbeschluss um einen Spezialerlass, der die Anwendung des Rechtsmissbrauchsverbots ausserhalb seines Geltungsbereichs nicht ausschliesst. Die Anwendung völkerrechtlicher Normen steht nicht anders als jene innerstaatlicher Bestimmungen stets unter dem Vorbehalt des Rechtsmissbrauchsverbots.

Zusammenfassend ergibt sich damit, dass der Beschwerdeführer auch während des Jahres 1980 in der Schweiz noch voll steuerpflichtig war.