VVGE 1991/92 Nr. 52

1. Bei Handänderungen von Grundstücken oder Anteilen an solchen wird eine Handänderungssteuer erhoben (Art. 137 Abs. 1 StG). Gemäss Abs. 2 Bst. a sind Handänderungen an Grundstücken gleichgestellt "Rechtsgeschäfte, die bezüglich der Verfügungsgewalt über Grundstücke tatsächlich und wirtschaftlich wie Handänderungen wirken". Das sog. "Kettengeschäft" gilt in Literatur und Rechtsprechung als wirtschaftliche Handänderung. Es werden damit auf die Grundstückveräusserung abzielende, obligatorische Berechtigungen - beispielsweise durch den Abschluss eines Kaufrechtsvertrages - eingeräumt. Der Berechtigte lässt dann einen Dritten in seine Rechtsstellung eintreten; dieser erwirbt schliesslich das Grundeigentum. Da infolge dieses Geschäftsablaufes erst am Ende der "Kette" ein Eigentümerwechsel stattfindet, können die Mittelsmänner handänderungssteuerrechtlich nur erfasst werden bei Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (BGE vom 22. März 1985, in StE 1985, B 42.22 Nr. 1 mit Hinweisen). Allein die Einräumung eines Kaufrechts begründet jedoch den Tatbestand einer wirtschaftlichen Handänderung noch nicht. Dieser liegt erst vor, wenn vom Kaufrecht Gebrauch gemacht wird, sei es durch Ausüben des Kaufrechts, sei es durch eine Zession desselben (VVGE 1987/88, Nr. 51, Erw. 3a). Im vorliegenden Fall hat sowohl eine Zession des Kaufrechts wie auch darauf folgend die Ausübung desselben stattgefunden, weshalb die Steuerbehörde den Tatbestand der wirtschaftlichen Handänderung in zweifacher Hinsicht als erfüllt betrachtete.

2. Die Einräumung des Kaufrechts durch die T.I. AG an K. gab diesem die Verfügungsmöglichkeit über die Grundstücke. Die Ausübung des Substitutionsrechts durch die Zession des Kaufrechts auf B. machte aus dem zwischen der T.I. AG und K. geschlossenen Kaufrechtsgeschäft eine wirtschaftliche Handänderung, löste diese gewissermassen aus (Peter Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, Diss. Bern 1976, 198 f; M. Dickmann, Das Objekt der Handänderungssteuer, Diss. Basel 1966, 58 f. Ziff. 2; ZBl 1959, 170 f; ASA 30, 54 f.). Als Steuersubjekt gilt zufolge der Parteivereinbarung die T.I. AG (Art. 138 Abs. 1 StG).

Was den Zessionsvertrag zwischen K. einerseits und B. anderseits betrifft, machte die nachfolgende Verfügung durch B., d.h. dessen Ausübung des Kaufrechts aus dem Zessionsgeschäft wiederum eine wirtschaftliche Handänderung. Als Steuersubjekte gelten die Parteien K. und B., welche die Steuer zu gleichen Teilen schulden (Art. 138 Abs. 1 StG; VVGE 1987/88, Nr. 51, Erw. 3). Hingegen bleibt der zivilrechtliche Eigentumsübergang des Grundstückes von der T.I. AG auf B. handänderungssteuerrechtlich unberücksichtigt.

3. Die Beschwerdeführer bestreiten indessen das Vorliegen von zwei wirtschaftlichen Handänderungen, weil K. das Kaufrecht, solange es zu seinen Gunsten lautete, wegen der vertraglichen Sperrfrist gar nicht habe ausüben können und damit kein Verfügungsrecht über das Grundstück besessen habe. Die Verfügungsgewalt sei von der T.I. AG direkt auf B. übergegangen, weshalb die Handänderungssteuer nur einmal anfalle. Steuersubjekt wäre diesfalls zufolge Parteivereinbarung nur die T.I. AG.

Dieser Argumentation kann nicht gefolgt werden. Die Beschwerdeführer verkennen, dass Anknüpfungspunkt der steuerlichen Erfassung des Kettengeschäfts die darauf beruhende Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ist, was sich insbesondere durch die ausdrückliche Vereinbarung eines Substitutionsrechts ergibt. Allein dieses erlaubt es dem Kaufrechtsnehmer, als Mittelsmann einem Dritten den Eigentumserwerb zu ermöglichen, wogegen das unübertragbare Kaufrecht keine wirtschaftliche Veräusserung darstellt (AGVE 1975, 454 f.). Hätte K. durch den Erwerb des Kaufrechts über das Grundstück keine Verfügungsmacht erlangt, hätte er das Kaufrecht und damit die diesem innewohnende Verfügungsmacht gar nicht auf B. übertragen können. Wohl hatte sich K. gegenüber der T.I. AG verpflichtet, nicht vor dem 25. April 1989 das Kaufrecht auszuüben. Daraus aber ableiten zu wollen, bis zu diesem Zeitpunkt habe K. keine Verfügungsmacht über das Grundstück erlangt, ist falsch und beruht auf einer Verwechslung der Verfügungsmacht als solcher und deren aufgeschobenen Rechtswirksamkeit.

Massgebend ist die in der Verfügungsmacht innewohnende Übertragbarkeit des Kaufrechts, wogegen seine zeitlich beschränkte Ausübbarkeit unerheblich ist. K. erwarb denn auch die für das Kaufrecht charakteristische potentielle Verfügungsmacht über die Parzellen x und y unabhängig von der vereinbarten Sperrfrist. Im übrigen betrachtete das Bundesgericht selbst die Bedingtheit eines Vorkaufsrechts, welche nebst der vorübergehenden Unausübbarkeit sogar die Ungewissheit des Eintritts des Vorkaufsfalls überhaupt beinhaltet, nicht als eine die wirtschaftliche Betrachtungsweise ausschliessende Beschränkung der auf den Rechtsnehmer übergehenden Verfügungsmacht (ZBl 66 (1965), 204). Demzufolge ist es für die steuerliche Behandlung der Kaufrechtseinräumung mit anschliessender Zession des Kaufrechts gestützt auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise irrelevant, ob im Zeitpunkt der Zession das Kaufrecht ausgeübt werden konnte. Die Beschwerde ist unter Kostenfolge abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.