VVGE 1993/94 Nr. 45

2. Der kantonalen Quellensteuer unterliegen kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit natürliche und juristische Personen mit Wohnsitz oder Sitz im Ausland, die Einkünfte gemäss Art. 123 erzielen (Art. 121 StG). Gemäss Art. 123 Abs. 1 Bst. c StG werden an der Quelle 18% Steuern auf Tantiemen, Sitzungsgeldern, festen Entschädigungen oder sonstigen Vergütungen an die Mitglieder der Verwaltung und der Kontrollstelle einer juristischen Person erhoben.

Mit der eidgenössischen Verrechnungssteuer erhebt auch der Bund eine Quellensteuer (vgl. Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, Zürich 1992, 68 ff.). Fraglich ist daher, in welchem Verhältnis die beiden Steuern stehen.

a) Gemäss Art. 41bis Abs. 1 Bst. b BV ist der Bund befugt, unter anderem auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens eine Verrechnungssteuer zu erheben. Diese Bestimmung hat eine Beschränkung der kantonalen Abgabeerhebungskompetenzen zur Folge (Peter Locher, BV-Kommentar, N. 1 zu Art. 41bis BV). Die dem Bund aufgrund von Art. 41bis BV eingeräumte Besteuerungsbefugnis stellt eine ausschliessliche Kompetenz des Bundes dar, wenn und soweit er die ihm eingeräumte Kompetenz ausübt (Locher, a.a.O., N. 6 zu Art. 41bis BV; W. Robert Pfund, Die eidgenössische Verrechnungssteuer, Band I, Basel 1971, N. 11 zu Art. 41bis BV). Was die Bundesgesetzgebung als Gegenstand der Verrechnungssteuer bezeichnet oder steuerfrei erklärt, ist der Belastung durch gleichgeartete Kantons- und Gemeindesteuern entzogen (Art. 41bis Abs. 2 BV; Locher, a.a.O., N. 72 zu Art. 41bis BV; Pfund, a.a.O., N. 12 zu Art. 41bis BV).

Als Ertrag beweglichen Kapitalvermögens gelten Einkünfte, die auf einer Kapitalhingabe beruhen (Pfund, a.a.O., N. 6 zu Art. 41bis BV). Als derartigen Ertrag beweglichen Kapitalvermögens hat Art. 4 Abs. 1 Bst. b Verrechnungssteuergesetz (VStG; SR 642. 21) namentlich die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien bezeichnet. Art. 20 VStV (SR 642. 211) präzisiert diesbezüglich, dass steuerbarer Ertrag von Aktien jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahestehende Dritte ist, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grundkapital darstellt (Bonus, Gratisaktien, Liquidationsüberschüsse u. dgl.). Soweit nicht solche auf dem Beteiligungsrecht beruhende, aus ihm fliessende geldwerte Leistungen vorliegen, bleibt die kantonale Quellensteuerhoheit unberührt (Locher, a.a.O., N. 86 zu Art. 41bis BV; Pfund, a.a.O., N. 3.12 zu Art. 4 VStG).

b) Eine nach Verrechnungssteuergesetz steuerbare geldwerte Leistung kann sich insbesondere aus Rechtsgeschäften mit Anteilsinhabern ergeben. Steuerbarer Ertrag sind daher alle Leistungen und Vorteile zugunsten der Anteilsinhaber oder nahestehender Personen im Zusammenhang mit Rechtsgeschäften, für die der Empfänger in einem für die Gesellschaftsorgane erkennbaren Ausmass keine angemessene Gegenleistung an die Gesellschaft erbracht hat. Die Unangemessenheit der Gegenleistung ist erkennbar, wenn die Gesellschaft von einem unbeteiligten Dritten in jedem Fall eine höhere Gegenleistung verlangt bzw. einem solchen bei gegebener Gegenleistung in keinem Fall eine derartige Leistung erbracht hätte (Ernst Höhn, Steuerrecht, Bern 1988, 402). Wenn die Gesellschaft vom Anteilsinhaber für die ihm erbrachten Leistungen weniger Ertrag fordert, als sie von einem unbeteiligten Dritten in jedem Fall fordern könnte und auch erhalten würde, handelt es sich um eine sog. Gewinnvorwegnahme (BGE 107 Ib 325; VGE vom 17. Juni 1992 i.S. B. AG, 8, und vom 15. September 1989 i.S. L. AG, 3 f; Höhn, a.a.O., 403). Auch in der Überbewertung einer Sacheinlage liegt, falls sie nicht behoben wird, in der Höhe des nicht Geleisteten eine steuerbare Gewinnvorwegnahme; dem Apportanten werden hier gewissermassen erst noch zu erzielende Gesellschaftsgewinne gutgeschrieben (Pfund, a.a.O., N. 3.60 zu Art. 4 VStG). Die Überbewertung stellt eine zivilrechtlich unzulässige Unterpari- Emission dar, und der Apportant hat, falls nicht eine Kapitalherabsetzung möglich ist oder vorgenommen wird, den Unterschied zwischen dem Verkehrswert der Sacheinlage und dem Nennbetrag der angerechneten Aktien nachzuentrichten (Art. 624 OR; Pfund, a.a.O.). Dementsprechend hält sich die eidgenössische Steuerverwaltung an folgende, vom Bundesgericht für richtig befundene Praxis: Wenn die Gesellschaft nicht binnen einer ihr angesetzten Frist den zivilrechtlichen Mangel behebt, indem sie entweder das Grundkapital herabsetzt oder vom Apportanten die Nachliberierung verlangt, so hat sie auf dem Nonversé die Verrechnungssteuer zu entrichten (Pfund, a.a.O.).

c) Nicht auf Beteiligungsrecht beruhen die Gewinnanteile an die Mitglieder der Verwaltung (Art. 677 OR). Sie unterstehen daher nicht der Verrechnungssteuerpflicht. Solche Tantiemen sind in der Regel eine Entschädigung für die dem Unternehmen während einer bestimmten Geschäftsperiode geleisteten Dienste und für die getragene Verantwortung (Pfund, a.a.C., N. 3.16 zu Art. 4 VStG; Peter Böckli, Das neue Aktienrecht, Zürich 1992, N. 1420 und 1509). Der Kanton Obwalden hat daher nicht Bundesrecht verletzt, indem er in Art. 123 Abs. 1 Bst. c Tantiemen und andere Vergütungen an die Mitglieder der Verwaltung einer juristischen Person der kantonalen Quellensteuer unterwarf.

Geht eine als Tantieme bezeichnete Zuwendung über eine angemessene Gegenleistung für die Dienste des Verwaltungsrates hinaus, so verliert sie im überschiessenden Betrag den Charakter als Arbeitsentgelt und stellt sich die Frage, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliege (Pfund, a.a.O., N. 3. 16 zu Art. 4 VStG). Bei der Beurteilung eines konkreten Falles ist aber zu berücksichtigen, ob ein Verwaltungsrat auch wirtschaftlich am Unternehmen beteiligt ist, oder ob er allenfalls nur Pflichtaktien erworben hat (F. Wolfhart Bürgi, Zürcher Kommentar 1957, N. 41 zu Art. 677 OR). Je mehr Anhaltspunkte für ein eigentliches Beteiligungsverhältnis sprechen, umso eher darf auf eine geldwerte Leistung in Form einer verdeckten Gewinnausschüttung oder Gewinnvorwegnahme geschlossen werden, die der Verrechnungssteuerpflicht untersteht. Umgekehrt ist umso eher auf eine der kantonalen Quellensteuer unterliegende Vergütung an ein Mitglied der Verwaltung zu schliessen, je mehr Indizien wie Grösse der Verantwortung, Mass der geleisteten Arbeit, Grösse der Gesellschaft, Kapitalhöhe, Umsatz und erzielter Gewinn der Gesellschaft auf ein blosses Entgelt für den Verwaltungsrat hindeuten (vgl. Bürgi, a.a.O., N. 42 zu Art. 677 OR).

3. Sollte sich erweisen, dass es sich bei der durch B. in die Beschwerdeführerin eingebrachten Beteiligung an der MTP AG um einen "Nonvaleur" handelte, so stünde der Leistung der Beschwerdeführerin, nämlich der Übertragung von nahezu 1'000 ihrer Aktien an B. keine Gegenleistung des letzteren gegenüber. Ob es sich bei der Beteiligung an der MTP AG tatsächlich um einen "Nonvaleur" handelte, braucht vorliegend nicht entschieden zu werden, wenn anzunehmen ist, dass an B. in seiner Eigenschaft als Aktionär anlässlich der Sacheinlagegründung der Beschwerdeführerin eine geldwerte Leistung (Gewinnvorwegnahme) erfolgte. Eine derartige Leistung unterstünde nämlich der Verrechnungssteuerpflicht und nicht der kantonalen Quellensteuer.

Bei der Gründung der Beschwerdeführerin am 29. Dezember 1987 wurde B. im Tagebuch des Handelsregisters als Präsident und Delegierter des Verwaltungsrates der Beschwerdeführerin eingetragen. Aus dem Sacheinlagevertrag gleichen Datums ergibt sich, dass B. für die Einbringung von 600 Namenaktien à Fr. 1'000.-- der MTP AG und 400 Namenaktien à Fr. 1'000.-- der MTP L. & F. AG 998 Aktien der neu gegründeten Beschwerdeführerin erhielt. Eine Aktie ging an X und eine weitere an Y Daraus ergibt sich, dass B. nicht nur als Hauptaktionär, sondern beinahe als Alleinaktionär zu betrachten ist.

Die Kantonale Steuerverwaltung ging, gestützt auf die Annahme, dass es sich bei der eingebrachten Beteiligung an der MTP AG um einen "Nonvaleur" handle, von einer geldwerten Leistung von Fr. 480'000.-- aus. Schon aus der Grössenordnung dieser geldwerten Leistung ergibt sich, dass es sich dabei nicht um ein Entgelt an B. in seiner Eigenschaft als Verwaltungsrat handeln konnte. Es ist keine auch nur annähernd der Höhe des Entgeltes entsprechende Arbeitsleistung des Verwaltungsrates ersichtlich. Sodann erfolgte die Vorteilszuwendung bereits anlässlich der Gründung der Beschwerdeführerin, als B. sich als Verwaltungsrat noch gar keine Verdienste erworben haben konnte. Aber auch die Umstände der Gründung der Beschwerdeführerin und die Tatsache, dass B. quasi Alleinaktionär der Beschwerdeführerin ist, zeigen, dass die allenfalls geflossenen Fr. 480'000.-- auf dem Beteiligungsrecht des B. als Aktionär der Beschwerdeführerin beruhen und nicht auf seiner Eigenschaft als Verwaltungsrat. Eine Besteuerung an der Quelle gemäss Art. 123 Abs. 1 Bst. c StG ist deshalb ausgeschlossen. Die Beschwerde ist daher gutzuheissen und die angefochtene Verfügung der Kantonalen Steuerverwaltung und der Entscheid der Steuerrekurskommission sind aufzuheben.

Diese Auffassung wird auch von der Eidgenössischen Steuerverwaltung in ihrer Stellungnahme vom 2. April 1993 vertreten. Sie führt darin überdies aus, da die Beschwerdeführerin bereits 1987, mithin vor mehr als fünf Jahren gegründet worden und die Verrechnungssteuer demnach bereits verjährt sei (Art. 17 Abs. 1 VStG), fehle eine Veranlassung, den Sachverhalt weiter zu verfolgen. Aus diesem Grund sind die Akten nicht der Eidgenössischen Steuerverwaltung zu überweisen.