VVGE 1995/96 Nr. 46

2. Gemäss Art. 159 Abs. 2 Bst. c StG ist von der Handänderungssteuer befreit, wer eine selbstbenutzte Wohnliegenschaft oder selbstbenutzte Anteile daran (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung) veräussert, soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer selbstbenutzten Ersatzliegenschaft im Kanton verwendet wird.

a) Im vorliegenden Fall verkauften die Beschwerdeführer am 6. Januar 1995 ihre 1 1/2-Zimmerwohnung in Engelberg zusammen mit dem Autoeinstellplatz zum Preis von Fr. 165'000.--; gleichentags erwarben sie eine 3 1/2-Zimmerwohnung, ebenfalls in Engelberg. Den Erlös aus dem Verkauf des bisherigen Stockwerkeigentums verwendeten sie für die teilweise Finanzierung der neuen Wohnung. Bei der veräusserten 1 1/2-Zimmerwohnung handelt es sich unbestrittenermassen um eine Zweitwohnung; die Beschwerdeführer haben ihren Wohnsitz in 8820 Wädenswil. Umstritten ist ausschliesslich, ob die "Veräusserung einer selbstbenutzten Wohnliegenschaft" vorliegt. Nach der Auffassung der Vorinstanzen sind nach Art. 159 Abs. 2 Bst. c StG nur die Wohnung oder das Haus am Wohnsitz des Steuerpflichtigen und nicht Zweitwohnungen oder Ferienwohnungen von der Handänderungssteuer befreit. Die Beschwerdeführer verweisen demgegenüber auf den Gesetzeswortlaut und machen geltend, die Auffassung der Vorinstanzen entbehre jeder gesetzlichen Grundlage. Wenn Art. 159 Abs. 2 Bst. c StG nicht umfassend, also für Erst- und Zweitwohnungen gelten solle, hätte dies im Gesetz ausdrücklich gesagt werden müssen. Eine solche Einschränkung sei aber nicht erfolgt.

b) Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des objektiven Sinnes des Rechtssatzes. Die objektive Interpretationsmethode frägt danach, was die vernünftigen und korrekten Gesetzesadressaten unter den ihnen erkennbaren Umständen aus der gesetzgeberischen Erklärung als Sinn herauslesen müssen. Als gesetzgeberische Erklärung sind die verkündeten Worte aufzufassen, und als die dem Gesetzesadressaten erkennbaren Umstände haben die als allgemein bekannt voraussetzbaren und allgemein zugänglichen zu gelten. Das sind die übrigen Rechtsquellen, mit Einschluss der wichtigsten Materialien, und die Realien, d.h. die ganze ausserrechtliche Situation, die tatsächlichen Verhältnisse, in welchen das Gesetz wurzelt und welche es ordnen will (Arthur Meier-Hayoz, Berner Kommentar 1966, N. 140, 144 und 175 zu Art. 1 ZGB). Ausgangspunkt für die Auslegung ist der Wortlaut einer Gesetzesbestimmung. Indessen darf für die Auslegung und Anwendung einer Rechtsnorm nicht allein auf den Wortlaut abgestellt werden. Diesem gebührt als Auslegungsregel der Vorrang, wenn er zu einem vernünftigen Ergebnis führt, das mit Sinn und Zweck der Rechtsordnung vereinbar erscheint. Kann aufgrund des Wortlautes der Inhalt einer Norm nicht zweifelsfrei ermittelt werden, sind für das Normenverständnis in erster Linie Sinn und Zweck einer spezifischen Vorschrift massgebend, wie sie aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften und aus der Zielsetzung der Rechtsordnung ersichtlich werden (StE 13/1996, B 42.38, Nr. 14; Ernst Höhn, Gesetzesauslegung, Rechtsfortbildung und richterliche Gesetzesergänzung im Steuerrecht, ASA 51, 392; BGE 105 Ib 53 Erw. 3a, 103 Ia Erw. 6). Bei der Auslegung sind alle relevanten Gesichtspunkte und Kriterien in Betracht zu ziehen und gegeneinander abzuwägen (Ernst Höhn, Steuerrecht, Bern 1993. § 3, Rz. 44; Meier-Hayoz, a.a.O., N. 180 ff.). Zu berücksichtigen sind demnach nebst dem grammatischen Auslegungselement namentlich die systematische Stellung der Norm im Steuergesetz, d.h. der Zusammenhang, in welchem die Norm steht: Das Gesetz ist als Einheit und aus dem Zusammenhang zu verstehen (Meier-Hayoz, a.a.O., N. 188 ff. zu Art. 1 ZGB; Höhn, a.a.O., § 3, Rz. 47). Auch andere Normen des betreffenden Steuergesetzes können zur Ermittlung des Sinnes beitragen (BGE 82 I 182; Höhn, a.a.O., § 3, Rz. 49c). Bei der Auslegung können auch andere Steuergesetze bzw. die Praxis zu solchen herangezogen werden (Höhn, a.a.O., § 3, Rz. 49h; ASA 56, 659). Zu prüfen ist ferner, ob die Entstehungsgeschichte der betreffenden Norm Hinweise auf den Norminhalt gibt. Die Gesetzesmaterialien geben häufig Auskunft über den Sinn der Normen, indem aus ihnen erkennbar ist, was der Gesetzgeber anordnen oder gerade nicht anordnen wollte (Höhn, a.a.O., § 3, Rz. 48; Meier-Hayoz, a.a.O., N. 214 ff. zu Art. 1 ZGB; ASA 56, 498). Schliesslich können sich aus dem Zweck der Norm (teleologisches Auslegungselement) Rückschlüsse auf den Inhalt ergeben (Meier-Hayoz, a.a.O., N. 192 ff. zu Art. 1 ZGB; Höhn, a.a.O., § 3, Rz. 49; ASA 57, 152; 56, 498).

c) Der Wortlaut des Art. 159 Abs. 2 Bst. c StG spricht allgemein von der Veräusserung einer selbstbenutzten Wohnliegenschaft als Voraussetzung für die Befreiung von der Handänderungssteuer. Irgendwelche Einschränkungen, die darauf hindeuten würden, dass lediglich dauernd und ausschliesslich am Wohnsitz des Eigentümers selbstbenutzte Wohnliegenschaften steuerbefreit seien, nicht jedoch Zweit- bzw. Ferienwohnungen, finden sich im Gesetzeswortlaut nicht. Das grammatische Auslegungselement spricht somit für die Interpretation des Beschwerdeführers. Zu prüfen ist, ob andere Auslegungskriterien darauf hinweisen, dass eine rein grammatikalische Auslegung den Bedeutungsinhalt der Norm nur ungenügend wiederzugeben vermag (vgl. Meier-Hayoz, a.a.O., N. 181 f.).

aa) Aus teleologischer Sicht ist darauf hinzuweisen, dass die besondere steuerliche Behandlung der Ersatzbeschaffung ursprünglich aus dem Unternehmenssteuerrecht stammt. Die Besonderheit des Ersatzbeschaffungssachverhalts liegt darin, dass die Unternehmung, soll der Betrieb unverändert und im bisherigen Umfang weitergeführt werden, gezwungen ist, den Veräusserungserlös für ein Objekt des Anlagevermögens mitsamt dem darin enthaltenen Kapitalgewinn zur Beschaffung eines Ersatzgutes zu verwenden, das wiederum Bestandteil des Anlagevermögens wird. Die Tatsache, dass unternehmungstechnisch gesehen ein Zwang zur Wiederanlage des Veräusserungserlöses besteht, die Unternehmung über diesen also wirtschaftlich nicht frei verfügen kann, wurde als Grund bezeichnet, weshalb die freie Übertragung der stillen Reserven auf das Ersatzgut steuerrechtlich zugelassen und die Besteuerung der stillen Reserven aufgeschoben werden solle (Höhn, a.a.O., § 15, Rz. 103; StE 13/1996, B 42.48, Nr. 15). Eine entsprechende Regel findet sich namentlich in Art. 8 Abs. 4 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14).

Das alte Steuergesetz vom 21. Oktober 1979 (aStG, LB XVII, 80) kannte bei der Handänderungssteuer noch keine Steuerbefreiung im Falle der Ersatzbeschaffung (Art. 140 aStG). Hingegen sah Art. 46 Abs. 2 aStG bezüglich der Grundstückgewinnsteuer einen Steueraufschub vor bei der vollständigen oder teilweisen Veräusserung eines landwirtschaftlichen Grundstückes, wenn und soweit der Veräusserungserlös innert 2 Jahren zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstückes im Kanton oder zur Verbesserung der bestehenden landwirtschaftlichen Grundstücke verwendet wurde. In Art. 12 Abs. 3 Bst. e StHG ist nun der Steueraufschub auch bei der Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung) vorgesehen, soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird. Entsprechend wurde in Art. 145 StG auch im Bereich der kantonalen Steuern ein Steueraufschub bei der Grundstückgewinnsteuer vorgesehen. Allerdings fehlt bei der Obwaldner Regelung die im Bundesrecht vorgesehene Einschränkung, spricht doch das Obwaldner Steuergesetz von der "Veräusserung einer selbstbenutzten Wohnliegenschaft", während Art. 12 Abs. 3 Bst. e StHG die "Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft" als steueraufschiebenden Tatbestand anerkennt. Die gleiche Formulierung, die in Art. 145 Bst. e StG gewählt wurde, fand auch in Art. 159 Abs. 2 Bst. c StG Verwendung, wo der Gedanke der Steuerprivilegierung - ohne dass dies bundesrechtlich geboten wäre - auf die Handänderungssteuern ausgedehnt wurde. Die Steuerbefreiung bei der Handänderung von Wohnliegenschaften im Falle einer Ersatzbeschaffung will die Mobilität der Inhaber von Wohnliegenschaften fördern und die Beschaffung von Ersatzobjekten erleichtern, indem der Erlös aus der Liegenschaftenveräusserung zwecks weitgehend ungeschmälerter Erlösverwendung keiner unmittelbaren Grundstückgewinn- und keiner Handänderungsbesteuerung unterworfen wird (vgl. StE 9/1992, B 42.38, Nr. 9). Fraglich ist, welche Schlüsse aus dem Fehlen der bundesrechtlich vorgesehenen Einschränkung auf "dauernd und ausschliesslich" selbstgenutzte Wohnliegenschaften im kantonalen Recht zu ziehen sind.

bb) Zunächst ist zu beachten, dass die Formulierung in Art. 159 Abs. 2 Bst. c und Art. 145 Bst. e StG abgesehen von der genannten Einschränkung praktisch vollständig mit jener in Art. 12 Abs. 3 Bst. e StHG übereinstimmt. Die Abweichungen bestehen im übrigen lediglich darin, dass im Kanton von "selbstbenutzt", im Bundesrecht hingegen von "selbstgenutzt" gesprochen wird, über welche Abweichung in der kantonsrätlichen Kommission noch diskutiert wurde (vgl. Protokoll der Kommissionssitzung vom 18. April 1994); ferner, dass das kantonale Recht die Beschaffung einer Ersatzliegenschaft im Kanton anstatt in der Schweiz verlangt. Der Umstand, dass die Einschränkung auf "dauernd und ausschliesslich" selbstbenutzte Wohnliegenschaften in der kantonalen Regelung fehlt, der Text der bundesrechtlichen Norm sonst aber übernommen wurde, deutet darauf hin, dass der Gesetzgeber die im Bundesrecht vorgesehene Einschränkung bewusst wegliess. Darauf weisen auch die Materialien hin. Während die Vorlage des Regierungsrates vom 11. Februar 1994 zum Entwurf für eine Gesamtrevision des Steuergesetzes die Einschränkung des Steueraufschubs bei der Grundstückgewinnsteuer (Art. 146 Bst. e der Revisionsvorlage) und der Steuerbefreiung bei der Handänderungssteuer (Art. 160 Abs. 2 Bst. c der Revisionsvorlage) auf "dauernd und ausschliesslich" selbstbenutzte Wohnliegenschaften noch vorsah, sind die entsprechenden Passagen in der Vorlage der vorberatenden Kommission des Kantonsrates vom 6. Juni 1994 gestrichen. Allerdings finden sich in den Protokollen der Kommissionssitzungen (vgl. namentlich Protokoll der Kommissionssitzung vom 18. April 1994) keine Ausführungen über die Gründe dieser Änderung des Wortlautes. Auch in der Sitzung des Kantonsrates vom 7./8. Juli 1994 wurde über diesen Punkt nicht diskutiert. Gleichwohl lässt die Streichung der fraglichen Passagen auf ein bewusstes Vorgehen des Gesetzgebers schliessen. Offensichtlich sollte die Steuerprivilegierung auf weitere Fälle ausgedehnt werden.

cc) Eine Rechtsvergleichung mit anderen kantonalen Steuergesetzen ergibt folgendes: § 70 des aargauischen Steuergesetzes sieht bei der Grundstückgewinnsteuer den Steueraufschub nur vor, "wenn der Steuerpflichtige sowohl die veräusserte als auch die neu erworbene Liegenschaft als Eigenheim selber bewohnte bzw. ab Erwerb bewohnen wird". Voraussetzung ist also nach dem aargauischen Steuergesetz, dass der Steuerpflichtige am Ort der alten und neuen Liegenschaft seinen Wohnsitz hat (Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri-Bern 1991, N. 4 zu § 70 StG; StE 13/1996, B 42.38, Nr. 15). § 70 des aargauischen Steuergesetzes sieht überdies weitere Voraussetzungen für den Steueraufschub vor, namentlich, dass der Steuerpflichtige durch einen von ihm nicht beeinflussbaren geschäftlichen oder beruflichen Härtefall wie Schliessung, Umstrukturierung oder Verlegen des Betriebes zur Veräusserung gezwungen wird; bei Mehrfamilienhäusern gilt das Ersatzbeschaffungsprivileg nur anteilmässig für den vom Steuerpflichtigen ganzjährig selber bewohnten Hausteil. Ähnlich lautet die Regelung in Art. 48 Abs. 3 des St. gallischen Steuergesetzes: Die Besteuerung des Grundstückgewinnes wird nur aufgeschoben, wenn ein ständig selbstgenutztes Eigenheim aus achtenswerten persönlichen Gründen veräussert werden muss und der Verkaufserlös innert 3 Jahren zum Erwerb eines selbstgenutzten gleichartigen Ersatzgrundstückes im Kanton verwendet wird; achtenswerte persönliche Gründe sind insbesondere Alter, Invalidität, beruflich bedingter Wohnsitzwechsel, Enteignung oder Vorliegen eines Enteignungsanspruchs (vgl. StE 13/1996, B 42.38, Nr. 14). Eine deutliche Regelung findet sich auch in Art. 80a Bst. e des bernischen Steuergesetzes: Die Besteuerung für Grundstückgewinn wird danach aufgeschoben bei der Veräusserung des "selber ganzjährig bewohnten Eigenheims", soweit der Erlös innert angemessener Frist für den Erwerb eines die gleichen Voraussetzungen erfüllenden Ersatzobjekts im Kanton verwendet wird; bei Mehrfamilienhäusern ist eine Ersatzbeschaffung lediglich für die "selber bewohnte Wohnung" möglich (vgl. StE 12/1995, B 42.38, Nr. 13). § 180 Bst. k des Zürcher Steuergesetzes sieht vor, dass "Handänderungen an einer dauernd und ausschliesslich selbstbewohnten Liegenschaft für den Veräusserer" von der Handänderungssteuer befreit sind, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft im Kanton verwendet wird. Auch aus dieser Formulierung ist auf das Erfordernis des Wohnsitzes des Veräusserers zu schliessen (Richner/Frei/Weber/Brütsch, Zürcher Steuergesetz, Kurzkommentar, Zürich 1994, N. 10 zu § 180 StG).

dd) Der Überblick über einige andere kantonale Steuergesetze zeigt, dass regelmässig einschränkende Voraussetzungen für einen Steueraufschub bei der Grundstückgewinnsteuer und für eine Steuerbefreiung bei der Handänderungssteuer vorgesehen sind. Ebenso kennt Art. 12 Abs. 3 Bst. e StHG den Steueraufschub bei der Grundstückgewinnsteuer nur bei der Veräusserung einer "dauernd und ausschliesslich" selbstgenutzten Wohnliegenschaft. Bei all diesen Gesetzen ist Voraussetzung für die einschränkende Gewährung des Steuerprivilegs eine klare gesetzliche Grundlage. Obwohl sich das Obwaldner Steuergesetz offenkundig an andern gesetzlichen Regelungen orientiert, so namentlich an Art. 12 Abs. 3 Bst. e StHG und § 180 Bst. k des zürcherischen Steuergesetzes, findet sich in Art. 159 Abs. 2 Bst. c StG die Einschränkung der dauernden und ausschliesslichen Selbstbenutzung nicht. Sowohl eine systematische, auch die Regelung bezüglich der Grundstückgewinnsteuer in Art. 145 StG einbeziehende Auslegung, als auch die Berücksichtigung des objektiv-historischen Auslegungselementes bestätigen mithin den durch grammatikalische Interpretation ermittelten Befund, dass das Obwaldner Steuergesetz Zweit- und Ferienwohnungen vom Steuerprivileg nicht ausschliesst. Dies erkannte grundsätzlich auch die Vorinstanz, indem sie darauf hinwies, dass aus dem Begriff "Wohnliegenschaft" nicht ohne weiteres auf den Wohnsitz des Steuerpflichtigen geschlossen werden dürfe, da die Begriffe "Wohnhaus" und "Wohnung" zum allgemeinen Sprachgebrauch gehörten und nicht dem Begriff des "Wohnsitzes" entsprächen. Es ist deshalb widersprüchlich, wenn die Vorinstanz im gleichen Satz weiterfährt, der Ausdruck "selbstgenutzte Wohnliegenschaft" deute darauf hin, dass es sich um den Wohnsitz des Veräusserers handeln müsse. Auch der Hinweis der Vorinstanz, die Verwendung des Begriffs "Wohnliegenschaft" anstelle des Begriffs "Grundstücke" lasse auf eine einschränkende Gewährung des Steuerprivilegs schliessen, verfängt nicht. Offensichtlich sollte das Steuerprivileg gemäss Art. 159 Abs. 2 Bst. c StG nämlich nur für Wohnliegenschaften gelten, nicht aber für alle Grundstücke, also etwa nicht für unüberbaute Liegenschaften, für Geschäfts- und landwirtschaftliche Grundstücke; für die beiden letzteren gilt ohnehin das Steuerprivileg gemäss Art. 159 Abs. 2 Bst. a und b StG. In der Verwendung des Begriffs "Wohnliegenschaft" liegt demnach keine Abgrenzung zu Zweitwohnungen, die ebenfalls bewohnt werden, sondern zu weiteren, nicht unmittelbar bewohnbaren Liegenschaften.

ee) Nicht zu überzeugen vermag auch das Argument der Vorinstanz, die Frage, ob die Wohnliegenschaft vom Eigentümer selbst benutzt werde, könne häufig nicht ohne weiteres festgestellt und von den Steuerbehörden auch nicht leicht überprüft werden; es entstehe sofort die Frage, ob die Wohnung ausschliesslich, vorwiegend oder teilweise selbstbenutzt sein müsse. Wie die Beschwerdeführer richtig hervorheben, spielt die Kontrollierbarkeit keine Rolle, wenn von einer uneingeschränkten Gewährung des Steuerprivilegs durch das Gesetz auszugehen ist. Im übrigen lässt sich der Grad der Selbstnutzung leicht feststellen, müssen doch bei einer Drittnutzung die Mietzinseinnahmen versteuert werden; mit der entsprechenden Steuerdeklaration stehen dem Steueramt demnach die entsprechenden Unterlagen zur Verfügung. Die Frage, ob lediglich ausschliesslich selbstbenutzte Wohnliegenschaften, also solche, die nicht auch von Drittpersonen bewohnt werden, vom Steuerprivileg profitieren, braucht im vorliegenden Fall ohnehin nicht entschieden zu werden. Immerhin ist diesbezüglich darauf hinzuweisen, dass nach dem Wortlaut des Art. 159 Abs. 2 Bst. c StG ("soweit der Erlös ... verwendet wird") die Steuerbefreiung nur in jenem Umfang zu gewähren ist, in dem der Erlös für das Ersatzobjekt verwendet wird (vgl. Richner/Frei/Weber/Brütsch, a.a.O., N. 10 zu § 180 StG; StE 9/1992, B 42.38, Nr. 8). Konsequenterweise wäre ein solches Vorgehen nicht nur in bezug auf die Ersatzliegenschaft anzuwenden, sondern auch hinsichtlich der veräusserten Wohnliegenschaft, falls diese bloss teilweise selbstbenutzt wurde. Mangels einer entsprechenden ausdrücklichen Gesetzesregelung - das Wort "ausschliesslich" fehlt in Art. 159 Abs. 2 Bst. c StG genauso wie der Begriff "dauernd" - dürfte auch hier anzunehmen sein, dass das Steuerprivileg nicht nur bei der Veräusserung ausschliesslich selbstbenutzter Wohnliegenschaften zum Zug kommt, sondern proportional auch bei der Veräusserung bloss teilweise selbstbenutzter Wohnliegenschaften. Eine entsprechende Klarstellung findet sich etwa in § 70 des aargauischen Steuergesetzes, wonach bei Mehrfamilienhäusern das Ersatzbeschaffungsprivileg nur anteilmässig für den vom Steuerpflichtigen ganzjährig selber bewohnten Hausteil gilt.

d) Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerdeführer bezüglich der am 6. Januar 1995 vorgenommenen Veräusserung ihrer 1 1/2-Zimmerwohnung in Engelberg von der Handänderungssteuer befreit sind. Die Beschwerde erweist sich als begründet und ist gutzuheissen. Der Einsprache-Entscheid vom 31. Mai 1995 und der Entscheid der kantonalen Steuerrekurskommission vom 14. November 1995 sind aufzuheben.