VVGE 1997/98 Nr. 38

2. Gemäss Art. 297 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 30. Oktober 1994 (StG, LB XXIII, 155) findet das neue Recht erstmals Anwendung auf die am 1. Januar 1995 beginnende Steuerperiode. Veranlagungen bis und mit Steuerjahr 1994 werden nach altem Recht vorgenommen. Da es sich vorliegend um die Steuerjahre 1983/84 sowie 1987/88 handelt, findet das alte Recht Anwendung. In Bezug auf die Verfahrensbestimmungen ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde hingegen nach neuem Recht zu erledigen (vgl. Art. 303 StG). ...

4.a) Die Tatsachen, welche Abschreibungen, vorübergehende Wertberichtigungen oder Rückstellungen als geschäftsmässig begründet erscheinen lassen, sind steuermindernd und deshalb vom Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen. Es ist Sache des Steuerpflichtigen, für die Richtigkeit seiner Behauptungen, dass die Rückstellungen, Wertberichtigungen oder Abschreibungen geschäftsmässig begründet sind, den Beweis anzutreten. Wenn dem Steuerpflichtigen ein zahlenmässig konkreter Nachweis nicht möglich oder nicht zumutbar ist, kann er sich grundsätzlich auf Schätzungen berufen. In diesem Fall hat er die Schätzungsgrundlagen hinreichend darzustellen (vgl. Jürg Stoll, Die Rückstellungen im Handels- und Steuerrecht, Zürich 1992, 235; StE 1987 ZH, B 23.43.2 Nr. 4; Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, Zürich 1995, 415). Bei ungenügender Substanzierung hat die Rekurskommission - dies gilt umso mehr auch für das Verwaltungsgericht - nicht von Amtes wegen eine Untersuchung zu führen, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (vgl. StE 1987 ZH, a.a.O.).

b) Der Beschwerdeführer behauptet vorliegend, er habe Wertberichtigungen vornehmen müssen, da der nachhaltige Gewinn wesentlich tiefer zu erwarten gewesen sei. Die Richtigkeit der vorgenommenen Wertberichtigungen zeige sich heute ohne weiteres, wenn berücksichtigt werde, dass der Verkehrswert der verbleibenden Stockwerkeigentumseinheit A. den Restbuchwert dieser Einheit im Betrage von Fr. 296'556.60 wohl kaum erreiche.

aa) Aus dem Grundsatz der Periodizität ergibt sich, dass das Steuerrecht die möglichst genaue Erfassung des in einem bestimmten Zeitabschnitt tatsächlich erzielten Reinertrages anstrebt. Dieses Prinzip findet auch auf Abschreibungen, Wertberichtigungen oder Rückstellungen Anwendung. Solche sind stets in der Steuerperiode vorzunehmen, in der die ihnen zugrundeliegende Tatsache, so z.B. die Wertverminderung, tatsächlich eingetreten ist. Aufwand und Ertrag sind der Periode ihrer Verursachung zuzuweisen (vgl. StE 1987 BS, B 23.43.2 Nr. 5; Cagianut/Höhn, Unternehmenssteuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien 1993, N 75 zu § 4 und N 24 f. sowie 66 ff. zu § 13; Hans Jakob Nold, Die zeitliche Bemessung des Gewinns im Unternehmungssteuerrecht, Bern/Stuttgart 1984, 25 ff.). Der Beschwerdeführer macht geltend, dass die von der Steuerbehörde aufgerechneten Gewinne der Jahre 1982 und 1985 mit Wertberichtigungen verrechnet worden seien. Daraus ergibt sich, dass die damit geltend gemachten Wertverluste und Verlustrisiken hinsichtlich der damals noch in seinem Eigentum gestandenen Immobilien in den Jahren 1982 und 1985 eingetreten und geschäftsmässig begründet gewesen sein mussten, damit sie berücksichtigt werden können. Auf die Fragen, wie sie allenfalls zu berücksichtigen wären, und ob eine Verrechnung zulässig wäre, ist später einzugehen.

bb) Mit den aufgelegten Gesamt-Anlagekosten G./B./D. und A. sowie mit der beantragten Expertise über den Verkehrswert der verbleibenden Stockwerkeigentumseinheiten kann der erforderliche Nachweis für in den Jahren 1982 und 1985 angeblich eingetretene Wertverluste oder Verlustrisiken nicht erbracht werden. Auch mit den vom Beschwerdeführer aufgelegten Grundstückschätzungen aus dem Jahre 1983 hinsichtlich mehrerer Stockwerkeinheiten ist dieser Nachweis nicht erbracht. Da der Beschwerdeführer sowohl 1982 als auch 1985 noch im Eigentum von mehr Stockwerkeinheiten war als heute, und er sodann in seinen jeweiligen Jahresabschlüssen eine Gruppenbilanzierung sämtlicher noch vorhandener Stockwerkeinheiten inklusive Bauland D. vor dessen Verkauf vornahm, kann die Richtigkeit der geltend gemachten Wertberichtigungen in den massgebenden Jahren nicht überprüft werden. Immerhin erzielte er nach dem Verkauf des Einfamilienhauses D. 1982 unbestrittenermassen zum Teil noch immer Gewinne, so z.B. im Jahre 1985, auch wenn diese buchhalterisch nicht ausgewiesen wurden. Dies spricht gegen die Annahme eingetretener Verlustrisiken oder Wertverluste. Mangels hinreichender Darstellung zumindest von Schätzungsgrundlagen für die massgebenden Jahre 1982 und 1985, in deren Jahresabschlüssen der Beschwerdeführer Gewinn und Wertberichtigung verrechnet haben will, ist die geschäftsmässige Begründetheit der geltend gemachten Wertberichtigungen zu verneinen. Im Übrigen ist auch nicht zu vermuten, dass der jeweilige Restposten der besagten Immobilien in den genannten Jahren ausserordentliche Wertverluste erlitten hat, begann die Immobilienkrise doch erst gegen Ende der Achtzigerjahre. Der gleiche Grund spricht auch gegen die Vermutung, dass bereits damals Verlustrisiken bestanden hätten. In diesem Zusammenhang unbehelflich ist das Vorbringen des Beschwerdeführers, dass er aufgrund des schleppenden Verkaufs der Stockwerkeinheiten - die Immobilienveräusserungen hätten sich über mehr als zehn Jahre hingezogen - das Verlustrisiko aus der Überbauung der Liegenschaft als gross habe einschätzen müssen. Die Überbauung A. wurde gemäss eigenen Angaben des Beschwerdeführers im Jahre 1983 fertiggestellt, weshalb heute weder für 1982 noch für 1985 bereits wegen "schleppenden Verkaufs" von damals bestandenen Verlustrisiken ausgegangen werden kann. Damit ergibt sich schon aus diesem Grund, dass die Vorinstanz den Gewinn aus den Verkäufen in den Jahren I 982 und 1985 zu Recht aufgerechnet hat. Dies ergibt sich zusätzlich aber auch aus folgenden Gründen.

5.a)aa) Nach dem Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz können steuerrechtlich an sich zulässige Rückstellungen nur dann vom Fiskus anerkannt werden, wenn sie in der Handelsbilanz verbucht und offen ausgewiesen worden sind. Es ist nicht zulässig, Rückstellungen nur in der Steuerbilanz, nicht aber in der Handelsbilanz aufzuführen. Solange sie nicht verbucht worden sind, kann der Aufwand für einen bereits verursachten Geld-, Güter- oder Leistungsabgang erst berücksichtigt werden, wenn der Abgang tatsächlich erfolgt ist. Sofern das Handelsrecht allerdings die Bildung von Rückstellungen vorschreibt, sind diese für die Ermittlung des steuerbaren Gewinnes selbst dann zu berücksichtigen, wenn sie der Steuerpflichtige nicht verbucht hat. In der Praxis sind die Steuerbehörden jedoch mit solchen Korrekturen an der Handelsbilanz sehr zurückhaltend (vgl. Jürg Stoll, Die Rückstellung im Handels- und Steuerrecht, Zürich 1992, 231). Diese Voraussetzung hinsichtlich der steuerrechtlichen Anerkennung gilt auch für Wertberichtigungen und Abschreibungen (vgl. auch Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, Zürich 1995, 226; StE 1987 ZH, B 23.43.2 Nr. 4, Erw. 2c, mit Hinweisen). Weiter sind Verrechnungen von Aktiven mit Passiven sowie von Erträgen mit Aufwänden unzulässig. Dies trifft z.B. auch für Rückstellungen zu. Diese dürfen nicht mit Aktiven verrechnet werden, und auch der Aufwand zur Rückstellungsbildung darf nicht mit Erträgen saldiert werden. Eine Ausnahme von diesen grundsätzlichen Verrechnungsverboten sind sachlich begründete Sonderfälle, soweit dadurch die Jahresrechnung nicht irreführend dargestellt wird (Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer III. Teil, Basel 1992, N 6 zu Art. 87 BdBSt; Stoll, a.a.O., 147 f.).

bb) Weiter ist der Grundsatz der Periodizität zu beachten, wonach, wie bereits erwähnt, das Steuerrecht die möglichst genaue Erfassung des in einem bestimmten Zeitabschnitt tatsächlich erzielten Reinertrags anstrebt. In diesem Zusammenhang ist das Problem der zivilrechtlich zulässigen Gruppenbilanzierung von Liegenschaften zu sehen. Steuerrechtlich ist eine Gruppenbewertung von Liegenschaften nur solange zulässig, als keine Faktoren verändert werden, die der Bestimmung des steuerbaren Reinertrages dienen (z.B. Abschreibungen, Wertberichtigungen, Rückstellungen). Wird hingegen beispielsweise abgeschrieben, so erfordert der enge Zusammenhang zwischen der Abschreibung und dem in seinem Wert verminderten Wirtschaftsgut eine Einzelbewertung. Dies gilt namentlich für besondere hochwertige Wirtschaftsgüter, zu denen unter anderem Grundstücke zählen (vgl. StE 1987 BS, B 23.43.2 Nr. 5, mit Hinweisen; Cagianut/Höhn, a.a.O., N 53 zu § 4). Für die Beantwortung der Frage, was unter dem Gegenstand der Einzelbewertung reinertragssteuerrechtlich zu verstehen ist, wird darauf abgestellt, was ein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut ist. Eine Gesamtbewertung kommt nur in Frage, wenn ein Bilanzposten nicht die Summe von Einzelbewertungen, sondern ein aus einer Mehrzahl von Sachen oder Rechten bestehendes selbständiges Wirtschaftsgut bildet (vgl. Känzig, Die direkte Bundessteuer II. Teil, Basel 1992, N 245 zu Art. 49 Abs. 1 Bst. b BdBSt). Hinsichtlich unbebauter Grundstücke gilt die einzelne Bodenparzelle als Bewertungseinheit (Känzig, a.a.O., N 247 zu Art. 49 Abs. 1 Bst. b BdBSt).

b)aa) In seinen Steuererklärungen für die Steuerjahre 1983/84 sowie 1987/88 verweist der Beschwerdeführer bei den Angaben über das Vermögen auf die Bilanz. Im Jahresabschluss 1982 nimmt der Beschwerdeführer zwar eine ordentliche Abschreibung auf der Liegenschaft A. vor, weist jedoch keinerlei Wertberichtigung oder Rückstellung aus, wie er sie heute im Umfang des von den Steuerbehörden aufgerechneten Gewinnes aus dem in jenem Jahr getätigten Verkauf des Einfamilienhauses D. geltend macht. Das Gleiche gilt für die angebliche Wertberichtigung im Jahresabschluss 1985. Weder in der Erfolgsrechnung noch in der Bilanz ist die vom Beschwerdeführer ebenfalls im Umfang der von der Steuerbehörde aufgerechneten Verkaufsgewinne "A." und "Bauland D." geltend gemachte Wertberichtigung ausgewiesen. Diese könnten deshalb, selbst wenn deren Grundlagen nachgewiesen wären (vgl. Erw. 4), mangels Offenlegung ohnehin nicht berücksichtigt werden. Auch die Verrechnung mit Gewinnen aus den getätigten Verkäufen in den Jahren 1982 und 1985 wäre nicht zulässig gewesen, widerspräche dies doch wiederum dem Grundsatz der Bilanzklarheit (vgl. auch Erw. 5a/aa). Eine derartige vom Beschwerdeführer geforderte Gesamtbetrachtung könnte allenfalls dann zur Anwendung gelangen, wenn ein direkter Zusammenhang beispielsweise zwischen zu kompensierenden Rechtsgeschäften vorliegen würde, derweise, dass das eine ohne das andere nicht abgeschlossen worden wäre (vgl. BGE 113 Ib 29). Ein solcher zwingender, direkter Zusammenhang zwischen der angeblichen Wertberichtigung hinsichtlich des Restbestandes der besagten Liegenschaften und dem Gewinn aus Verkäufen aus diesen Liegenschaften (Bauland, Einfamilienhaus, Stockwerkeinheiten) besteht in diesem Sinne vorliegend nicht (vgl. auch StE 1987 BS, B 23.43.2 Nr. 5). Da somit weder Rückstellungen als Fremdkapitalposten noch Wertberichtigungen oder ausserordentliche Abschreibungen als Berichtigungsposten zu Aktiven ausgewiesen sind, kann vorliegend offenbleiben, ob der Beschwerdeführer die von ihm geltend gemachten Wertminderungen oder Verlustrisiken als Wertberichtigung, ausserordentliche Abschreibung oder Rückstellung hätte ausweisen müssen (vgl. auch Art. 30 f. aStG; Stoll, a.a.O., 100 ff.; Blumenstein/Locher, a.a.O., 228 f.; Cagianut/Höhn, a.a.O., 500 ff.).

bb) Weiter ist festzuhalten, dass der Beschwerdeführer jedenfalls hinsichtlich der Neubauten D. und A. in seinen Jahresabschlüssen zu Unrecht eine Gesamtbewertung vorgenommen hat, zumal er sogar Bewertungsänderungen geltend macht. Solche sind wegen des direkten Zusammenhanges mit dem in seinem Wert verminderten Wirtschaftsgut für jedes Grundstück einzeln auszuweisen. Aus den Akten geht hervor, dass sich die in einer Position gemeinsam beurteilten "Neubauten D. + A." aus einem Einfamilienhaus, diversen Stockwerkeinheiten sowie aus Bauland zusammensetzten. Sowohl die einzelnen Stockwerkeinheiten, die je ein Grundstück im Sinne des Zivilgesetzbuches darstellen (vgl. Art. 655 Abs. 2 Ziff. 4 ZGB), als auch das Einfamilienhaus sowie das Bauland sind Gegenstand von Einzelbewertungen. Der vom Beschwerdeführer zusammengefasste Bilanzposten Neubauten D. und A. stellt demnach eine Gesamtbewertung als Summe von Einzelbewertungen dar, was nicht zulässig ist, jedenfalls wenn Abschreibungen oder andere Bewertungsänderungen hätten vorgenommen werden sollen (vgl. StE 1987 BS, B 23.43.2 Nr. 4), wie dies der Beschwerdeführer geltend macht.

cc) Der Beschwerdeführer macht schliesslich in seiner Verwaltungsgerichtsbeschwerde nicht geltend, dass es handels- und steuerrechtlich zulässig gewesen wäre, im Umfange der Verkaufsgewinne stille Reserven zu bilden. Es braucht deshalb nicht weiter darauf eingegangen zu werden. Im übrigen ist zu bemerken, dass auch stille Reserven offen zu bilden und nicht durch Verrechnung verschiedener Positionen vorzunehmen wären (vgl. Känzig/Behnisch, a.a.O., N 8 zu Art. 87 BdBSt).

6. Zusammengefasst ergibt sich, dass in den massgebenden Bemessungsperioden demnach weder Wertberichtigungen noch Rückstellungen anerkannt werden können. Die Steuerverwaltung rechnete deshalb zu Recht die Gewinne aus den Verkäufen in den Jahren 1982 und 1985 beim Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit auf. Die Beschwerde ist in diesem Punkt abzuweisen.