VVGE 2003/04 Nr. 14

2. Gestützt auf Art. 305 des Steuergesetzes vom 30. Oktober 1994 (StG; GDB 641.4) finden die seit dem 1. Januar 2001 in Kraft stehenden Bestimmungen (Nachtrag zum StG vom 25. Juni 1999; LB XXV, 275) erstmals Anwendung auf die am 1. Januar 2001 beginnende Steuerperiode. Veranlagungen bis und mit Steuerjahr 2000 richten sich nach den bisherigen Bestimmungen des Steuergesetzes (LB XXIII, 155). Der vorliegende Rekurs ist in materieller Hinsicht nach den bis am 31. Dezember 2000 gültigen Bestimmungen des Steuergesetzes zu beurteilen. Für das Verfahren gilt das neue Recht.

3. Streitig ist im vorliegenden Rekursverfahren, von welcher Bemessungsgrundlage die Handänderungssteuer zu erheben ist. Gemäss Art. 160 StG ist der Kaufpreis des Grundstückes mit Einschluss aller weiteren Leistungen der Erwerber Bemessungsgrundlage für die Handänderungssteuer. Für die Berechnung der Handänderungssteuer kommt es deshalb darauf an, was verkauft und zum Gegenstand der vertraglichen Preisbestimmung gemacht worden ist. Wird ein überbautes Grundstück oder ein fertiges Haus verkauft, unterliegt selbstverständlich der gesamte Kaufpreis für Land und Haus der Handänderungssteuer. Die so anfallende Steuer soll nun aber nicht einfach dadurch umgangen werden, dass der Verkäufer und Unternehmer zwei Verträge mit dem Käufer abschliesst, nämlich einen Kaufvertrag, der nur das Grundstück zum Gegenstand hat, sowie einen Werk- bzw. Generalunternehmervertrag, der die Erstellung eines Hauses auf dem Grundstück zum Gegenstand hat.

4. Die Verwaltungs- und Gerichtspraxis der Kantone, worauf die Handänderungssteuer zu bemessen ist, wenn der Käufer Bauland erwirbt und gleichzeitig mit dem Verkäufer einen Bauwerkvertrag abschliesst, ist sehr unterschiedlich. Einige Kantone erheben die Steuer bloss auf den baulichen Werten, die im Zeitpunkt der Handänderung bereits erstellt sind. In anderen Kantonen wird der Landpreis sowie der Werklohn zusammengerechnet, wobei auch diesbezüglich die Voraussetzungen in den Kantonen unterschiedlich sind (SJZ 94 (1998) S. 417).

Gemäss obwaldnerischer Praxis wird der Werklohn als weitere Leistung zusätzlich zum Kaufpreis der Handänderungssteuer unterworfen, wenn ein Zusammenhang besteht. Zu beachten ist jedoch, dass nicht in jedem Fall, da der Baulandverkäufer mit dem Käufer auch einen Werkvertrag abgeschlossen hat, ohne weiteres der Werklohn dem Kaufpreis für die Bemessung der Handänderungssteuer aufzurechnen ist. Erforderlich ist, dass beide Verträge so voneinander abhängig sind, dass es ohne den einen nicht zum Abschluss des anderen gekommen wäre, und dass das Geschäft als Ganzes im Ergebnis dem Verkauf eines fertigen Hauses gleichkommt (VVGE VI, Nr. 37, mit weiteren Hinweisen). Gemäss der vom Verwaltungsgericht geschützten Praxis müssen drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit als Bemessungsgrundlage für die Handänderungssteuer der Kaufpreis für den Boden sowie der Werklohn zusammenzurechnen ist:

- Kauf- und Werkvertrag müssen so voneinander abhängen, dass es ohne den einen nicht zum Abschluss des anderen gekommen wäre;
- das Geschäft muss im Ergebnis dem Verkauf einer fertigen Baute oder eines Hauses gleichkommen;
- Landkäufer und Werkunternehmer müssen faktisch oder wirtschaftlich identisch sein.

Es ist darauf hinzuweisen, dass das Bundesgericht diese Vorgehensweise nicht als willkürlich erachtet hat (ASA 62, S. 270 ff.) und im Übrigen kein Grund für eine Praxisänderung vorliegt. An der vom Verwaltungsgericht (VVGE VI, Nr. 37) bestätigten Praxis ist deshalb festzuhalten.

5. Aus den Verfahrensakten ist zu entnehmen, dass mit den Bauarbeiten Mitte 1999 begonnen wurde und die Publikation der Baubewilligungsgesuche einige Zeit vorher im Amtsblatt unter dem Namen von X erfolgte. Liegt im Zeitpunkt des Grundstückskaufs eine Baubewilligung für die nachträglich zu erstellende Baute vor, spricht dieses Indiz für eine Zusammenrechnung von Werklohn und Kaufpreis (RK 19.03.1984 i.S. R AG). In Art. 3 des Werkvertrages vom 30. Juni 1999 zwischen X als Unternehmer sowie Y steht die Gültigkeit des gesamten Werkvertrages unter einer Bedingung. Die Gültigkeit des Werkvertrages war nämlich vom Verkauf der Liegenschaft von X an Y abhängig. Auch dieser Umstand spricht dafür, dass der Kauf- und Werkvertrag voneinander abhängig waren. Ohne Abschluss des Kaufvertrages wäre der Werkvertrag nämlich nie gültig gewesen. Im Ergebnis konnte Y somit nur das Grundstück mit der Baute erwerben, nicht jedoch das Grundstück oder die Baute alleine. Damit wird der enge Zusammenhang zwischen dem Kauf- und dem Werkvertrag belegt. Hinzu kommt, dass X gemäss Werkvertrag verpflichtet war, für den nötigen Baukredit zur Finanzierung der Baukosten besorgt zu sein, nicht jedoch Y. Dies entspricht wirtschaftlich gesehen im Ergebnis einem Geschäft, bei dem ein Grundstück mit einer Baute verkauft wird. Der einzige Unterschied besteht in einem formellen und zeitlichen Aspekt, nämlich dass zwei Verträge abgeschlossen werden und das Grundstück bereits erworben wird, obwohl die Baute noch nicht erstellt ist. Ansonsten wird wirtschaftlich gesehen ein überbautes Grundstück veräussert. Dieselben vertraglichen Konstellationen und wirtschaftlichen Gegebenheiten ergeben sich auch im Zusammenhang mit den Liegenschaftsgeschäften zwischen X einerseits und A sowie B anderseits.

Zusammenfassend ist gestützt auf die vorstehenden Ausführungen festzuhalten, dass sämtliche Indizien darauf hinweisen, dass die Kauf- und Werkverträge so voneinander abhängig waren, dass es ohne den einen nicht zum Abschluss des anderen gekommen wäre. Die Rekurrenten bringen zwar vor, dass sie jederzeit aus dem Werkvertrag hätten aussteigen können, jedoch ist eine solche einseitige Auflösungsmöglichkeit in den Werkverträgen nicht vorgesehen und konnte von den Rekurrenten auch nicht genügend belegt werden. Dagegen spricht auch, dass X als Generalunternehmer die Bauten schliesslich auch erstellte.

6. Als weitere Voraussetzung für die Zusammenrechnung des Landpreises sowie des Werklohnes muss das Geschäft im Ergebnis dem Verkauf einer fertigen Baute oder eines Hauses gleichkommen. Wie bereits vorstehend erwähnt, hatten die Landkäufer gar keine andere Möglichkeit, als das Land mit der Baute zu erwerben. Mit der Unterzeichnung des Kaufvertrages erwarben sie das Grundstück und zugleich wurde auch der von den Parteien abgeschlossene Werkvertrag gültig. Den Käufern stand somit nicht die Möglichkeit zu, nur das Grundstück ohne Baute zu erwerben. Wirtschaftlich gesehen kommen diese Geschäfte somit im Ergebnis dem Verkauf einer fertigen Baute oder eines Hauses gleich.

7. Aus den verschiedenen Kauf- und Werkverträgen ist ersichtlich, dass X immer der Landverkäufer war und als Unternehmer gemäss den Werkverträgen ebenfalls nur X bezeichnet war. Es ist in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass gemäss den Ausführungen der Rekurrenten die Baugesuche im Amtsblatt ebenfalls unter X publiziert wurden. Es war demnach eine Identität zwischen Landverkäufer und Werkunternehmer vorhanden, was eine weitere Voraussetzung dafür ist, dass als Bemessungsgrundlage für die Handänderungssteuer der Kaufpreis zuzüglich dem Werklohn herangezogen werden kann.

8. Die vorstehenden Ausführungen belegen, dass im Zusammenhang mit den Liegenschaftsgeschäften sämtliche Voraussetzungen erfüllt wurden, damit als Bemessungsgrundlage der Handänderungssteuer der Kaufpreis für das unüberbaute Grundstück sowie der Werklohn gemäss Werkvertrag zusammengerechnet werden kann. Dies hat zur Folge, dass die Nachsteuerverfügungen, mit welchen der Werklohn ebenfalls der Handänderungssteuer unterworfen wurde, korrekt erfolgten.

Die Rekurrenten bringen in diesem Zusammenhang jedoch vor, dass bereits definitive Handänderungssteuerverfügungen, welche als Bemessungsgrundlage den Kaufpreis der Grundstücke gemäss öffentlichen Urkunden heranzogen, ergangen seien und es deshalb nicht gerechtfertigt sei, Nachsteuern zu verfügen. Ergibt sich auf Grund von Tatsachen oder Beweismitteln, welche der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen zurückzuführen ist, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 230 StG). Zwecks Erhebung der Handänderungssteuern werden der Steuerverwaltung bekanntlich die öffentlichen Urkunden, denen Liegenschaftsgeschäfte zugrunde liegen, eingereicht. Die Steuerverwaltung nimmt dann auf den öffentlich beurkundeten Kaufpreisen die Handänderungssteuerbemessung vor. Aus den öffentlichen Urkunden (Kaufverträgen) betreffend der drei Liegenschaften war nicht ersichtlich, dass nebst den Kaufverträgen noch Werkverträge abgeschlossen wurden, welche die Erstellung von Bauten auf den erworbenen Liegenschaften zum Gegenstand hatten. Erst nach Einforderung ergänzender Unterlagen, so insbesondere der Werkverträge, war der Steuerbehörde bekannt, dass die Handänderungssteuerveranlagungen unvollständig waren. Aus diesem Grund war die Rekursgegnerin auch befugt, Nachsteuerverfügungen zu erlassen.