VVGE 2005/06 Nr. 37

1. Die Steuerrekurskommission des Kantons Obwalden hat zutreffend festgestellt, dass, soweit das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) keine Regelung erhält, für die Ausgestaltung der Kantons- und Gemeindesteuern das kantonale Recht gilt. Ebenso ist der Steuerrekurskommission darin zuzustimmen, dass die Bestimmung von Steuerfreibeträgen und Sozialabzügen in der Kompetenz der Kantone liegt und in dieser Hinsicht somit auf das kantonale Steuerrecht abzustellen ist. Auf die diesbezüglichen Ausführungen im Entscheid vom 17. Dezember 2003 der Steuerrekurskommission kann daher verwiesen werden.

2. Die Beschwerdeführerin macht zunächst geltend, für die Kantons- und Gemeindesteuern 2001 stehe ihr der Kinderabzug zu, da ihr Sohn V. nach Beendigung seiner Berufslehre als Mechaniker und einem durch den Militärdienst und die Vorbereitung auf die Aufnahmeprüfung zur Berufsmatura verursachten Unterbruch von zwei Jahren sein Studium fortgesetzt habe. Er habe sich an der Fachhochschule zum Maschineningenieur ausbilden lassen. Ein Zusammenhang zwischen dieser Ausbildung und seiner Berufslehre als Mechaniker sei offensichtlich. Eine unterschiedliche Behandlung der Fachhochschul-Studenten gegenüber den Studierenden einer Universität lasse sich nicht rechtfertigen und sei willkürlich und rechtsmissbräuchlich.
a) Gemäss Art. 37 Abs. 1 Bst. b des Steuergesetzes vom 30. Oktober 1994 (StG; GDB 641.4) kann für volljährige Kinder bis zum erfüllten 25. Altersjahr, die in der beruflichen Ausbildung stehen und deren Unterhalt die Steuerpflichtigen zur Hauptsache bestreiten, der Kinderabzug vorgenommen werden; dauert die Erstausbildung ordentlicherweise länger, so wird der Abzug bis zum Abschluss dieser Erstausbildung gewährt.

b) Die Bestimmung von Art. 35 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG, SR 642.11), welche den Kinderabzug im Bereich der direkten Bundessteuer regelt, lässt diesen für "Minderjährige oder in der beruflichen Ausbildung stehende" volljährige Kinder zu. Im Gegensatz zum StG verwendet es aber den Begriff der "Erstausbildung" nicht. Es stellt sich daher die Frage, wie dieser Begriff zu verstehen sei und ob er enger aufzufassen sei als die "berufliche Ausbildung" nach der Formulierung im vorhergehenden Teilsatz des StG und im DBG.

In der Wegleitung zur Steuererklärung 2001 wird unter Ziff. 21.3, Kinderabzug, der Begriff der "Erstausbildung" und die 25-Jahr-Altersgrenze gemäss Art. 37 Abs. 1 Bst. b StG gar nicht erwähnt. Es wird lediglich festgehalten, dass der Kinderabzug für jedes Kind geltend gemacht werden könne, welches zwar volljährig sei, "jedoch noch in der beruflichen Ausbildung stehe". Diese Formulierung entspricht ziemlich genau der Regelung in Art. 35 Abs. 1 Bst. a DBG.

Auch aus den Materialien zum Steuergesetz vom 30. Oktober 1994 geht über die Bedeutung des Begriffs "Erstausbildung" nichts hervor. Es wird lediglich festgehalten, dass Art. 37 StG sinngemäss Art. 35 und 36 DBG entspreche und die Altersgrenze von 25 Jahren oft nicht für den Abschluss einer Erstausbildung ausreiche, weshalb der Abzug über die 25-Jahr-Altersgrenze hinaus bis zum Abschluss der Erstausbildung gewährt werde (vgl. Botschaft RR zu den hängigen Steuergesetzinitiativen sowie zum Entwurf für eine Gesamtrevision des Steuergesetzes vom 11. Februar 1994; Auszug aus dem Kantonsrats-Protokoll vom 7. und 8. Juli 1994, erste Lesung).

Die Würdigung der sich aus der Wegleitung zur Steuererklärung 2001 und den Materialien ergebenden Anhaltspunkte zur Auslegung des Begriffs der "Erstausbildung" führt zum Ergebnis, dass der kantonale Gesetzgeber mit seiner vom DBG abweichenden Formulierung und der Verwendung des Begriffs "Erstausbildung" bei der Definition der für den Kinderabzug in Frage kommenden Berufsausbildungen für volljährige Kinder über dem 25. Altersjahr offenbar nicht von der Regelung im DBG abweichen wollte. Einerseits wird in den Materialien festgehalten, dass Art. 37 StG sinngemäss Art. 35 und 36 DBG entspreche. Andererseits scheint auch die kantonale Steuerverwaltung eine solche Praxis zu verfolgen. Andernfalls hätte sie wohl ausdrücklich in der Wegleitung zur Steuererklärung darauf hingewiesen, dass für Kinder ab dem 25. Altersjahr eine engere Definition der beruflichen Ausbildung gilt und die genaue Bedeutung der noch unter den Begriff der "Erstausbildung" fallenden Ausbildungen dargelegt. Ein Grund für die Verwendung des Begriffs der "Erstausbildung" durch den kantonalen Gesetzgeber könnte der Wunsch gewesen sein, diese Ausbildungen von den unter die allgemeinen Abzüge fallenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten abzugrenzen (vgl. Art. 28 Abs. 1 Bst. d StG). Eine abschliessende Klärung der Frage, ob der Begriff "Erstausbildung" nach dem kantonalen Recht gleich wie der bundesrechtliche Begriff der "beruflichen Ausbildung" gemäss Art. 35 Abs. 1 Bst. a DBG auszulegen sei, kann jedoch aufgrund der nachfolgenden Erwägungen unterbleiben.

c) Unter der beruflichen Ausbildung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. a DBG ist sowohl eine Berufslehre als auch ein Studium zu verstehen. Auch der Besuch von Schulen, die als Vorstufen (z.B. Maturitätsschule) oder als Ergänzung (z.B. Sprachschule) Teil der eigentlichen beruflichen Ausbildung sind, muss zum Abzug berechtigen. Massgebend kann einzig sein, dass die Ausbildung systematisch und in der Absicht der späteren Ausübung einer bestimmten beruflichen Tätigkeit, die diese Ausbildung bedingt oder durch die sie wesentlich erleichtert wird, erfolgt. Soweit sachliche Gründe für die Aufnahme einer Zweitausbildung sprechen, ist diese von der Gewährung des Kinderabzugs nicht auszuschliessen (Ivo P. Baumgartner, in: Zweifel/Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 2000, N. 8 zu Art. 35).

Ein Kind steht auch noch in der beruflichen Ausbildung, wenn es den eigentlichen Ausbildungsgang vorübergehend unterbrochen hat. Der Unterbruch darf jedoch nicht grösseren Umfangs sein und sollte zweckgerichtet benützt werden, namentlich um Militär, Zivil- oder Zivilschutzdienstpflicht zu erfüllen, ergänzende Kurse zu besuchen oder Prüfungen angemessen vorzubereiten (Baumgartner, a.a.O., N. 9 zu Art. 35).

Als Studium ist sowohl eine Hochschulausbildung als auch der Besuch einer Schule zu betrachten, die als Vorbereitung zur Ausübung eines Berufs dient. Neben qualitativen sind auch quantitative Gesichtspunkte von Bedeutung. So kann erst von einer Ausbildung und nicht bloss von einer Weiterbildung gesprochen werden, wenn der Besuch der Schule eine gewisse Dauer und eine gewisse Intensität aufweist. Ein Kind ist als sich in Ausbildung befindend zu betrachten, wenn es den Hauptteil seiner Zeit dafür einsetzt (Baumgartner, a.a.O., N. 11 zu Art. 35). Für die Einordnung eines Fachhochschulstudiums erweist sich auch ein Blick in die vormalige Vollziehungsverordnung zum Steuergesetz vom 14. Dezember 1979 (LB XVII, 183 ff.) als aufschlussreich. Art. 28 der Vollziehungsverordnung stellte ausdrücklich die Hochschulen (Universitäten und die Eidgenössischen Technischen Hochschulen) den staatlich anerkannten höheren Fachschulen (HTL, HWV) gleich (vgl. auch Thomas Stadelmann, Leitsätze zum Steuergesetz des Kantons Obwalden vom 21. Oktober 1979, Bern 1993, 98).

In einem von der Beschwerdeführerin zitierten Entscheid vom 16. Oktober 2001, publiziert in StE 2002 B 29.3 Nr. 19, kam die Steuerrekurskommission Bern bezüglich Art. 35 Abs. 1 Bst. a DBG und der entsprechenden kantonalen Gesetzesbestimmung zum Ergebnis, dass sich eine unterschiedliche Behandlung der HWV-Studenten und Studentinnen gegenüber den Studierenden der Universität nicht rechtfertigen lasse. Das Studium an der HWV setze ebenso wie das Studium an der Universität eine Grundausbildung voraus. Zudem sei die HWV eine (Fach-)Hochschule und sei damit der universitären Ausbildung gleichgestellt. Die Ausbildung an der HWV gelte deshalb nicht als Zweit- oder Zusatzausbildung, weshalb der Kinderabzug und der Abzug für zusätzliche Ausbildungskosten zu gewähren sei. Im konkreten Fall betrug der Unterbruch zwischen Lehrende und Beginn des Studiums drei Jahre. Die Steuerrekurskommission Bern schloss, dass sich ein solcher Unterbruch noch in einem Bereich bewege, in dem von einer zusammenhängenden Ausbildung gesprochen werden könne, dies um so mehr, als Anwärterinnen und Anwärtern des HWV-Studiums eine möglichst umfassende Berufspraxis nahe gelegt werde.

d) Gemäss Art. 224 StG richtet sich das Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht nach dem Gesetz über die Gerichtsorganisation vom 22. September 1996 (GOG, GDB 134.1) und der Verordnung über das Verwaltungsgerichtsverfahren, soweit das kantonale Steuergesetz nichts anderes vorsieht. Art. 67 GOG bestimmt, dass neue Beweismittel im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde immer zulässig sind. Die von der Beschwerdeführerin neu aufgelegten Beweismittel sind daher zu berücksichtigen.

e) aa) Aus der von der Beschwerdeführerin eingereichten definitiven Veranlagungsverfügung Kantons- und Gemeindesteuern 1995/1996 ergibt sich, dass ihr Sohn V. offenbar im Sommer 1995 seine Lehre als Mechaniker abgeschlossen hat. Aus der Kopie des Dienstbüchleins von V. wird ersichtlich, dass er vom 10. Juli bis zum 20. Oktober 1995 die Rekrutenschule absolvierte. Vom 20. Januar bis zum 1. Februar, vom 7. Juli bis zum 1. August, vom 4. August bis zum 12. September 1997 sowie vom 9. Februar bis zum 20. März 1998 absolvierte er die Unteroffiziersschule und das Abverdienen des Grades. Aus dem Schreiben der Berufsmaturitätskommission des Kantons Luzern vom 20. März 1997 wird ersichtlich, dass V. am 1. März 1997 die Aufnahmeprüfung in die Berufsmittelschule abgelegt hat und aufgrund bestandener Prüfung zum Vollzeit-Lehrgang 1997 bis 1998 zugelassen wurde. Die Beschwerdeführerin behauptet, ihr Sohn V. habe sich im Jahr 1996 auf die Aufnahmeprüfung vom 1. März 1997 vorbereiten müssen. Eine Vorbereitungszeit von über einem Jahr für die Aufnahmeprüfung in die Berufsmittelschule, welche im Vollzeit-Lehrgang rund ein Jahr dauert, scheint etwas lang zu sein. Auch ergeben sich aus den Akten andere Anhaltspunkte. Angesichts des in der definitiven Veranlagungsverfügung Kantons- und Gemeindesteuern 1995/1996 aufgeführten steuerbaren Einkommens von Fr. 26 000.- für das Jahr 1996 ist davon auszugehen, dass er zumindest zeitweise in dieser Periode erwerbstätig war. Derselbe Schluss kann aus der eingereichten definitiven Veranlagungsverfügung 1997/1998 gezogen werden, aus der hervorgeht, dass aufgrund der Aufgabe der unselbständigen Erwerbstätigkeit für V. eine Zwischenveranlagung vorgenommen wurde. Schliesslich gab V. in der eingereichten Anmeldung für einen Ausbildungsbeitrag vom 29. April 2002 selbst an, von 1995 bis 1998 als Mechaniker bei der A. Betriebstechnik tätig gewesen zu sein. Aus den Akten ist nicht genau ersichtlich, wann V. mit dem Berufsmaturitätslehrgang begonnen hat, nach dem Gesagten ist aber davon auszugehen, dass er den Berufsmaturitätslehrgang wahrscheinlich Mitte bis Ende 1998 begann. Da dieser Lehrgang rund ein Jahr dauert und er mit seiner Ausbildung zum Maschineningenieur an der Hochschule Technik und Architektur Luzern erst im Oktober 1999 begann, würde dies zeitlich genau passen. Aufgrund der Aktenlage ist auf jeden Fall davon auszugehen, dass V. nach Abschluss seiner Berufslehre und vor dem Beginn seines Studiums während längstens rund zweieinhalb Jahren einer Erwerbstätigkeit nachging. Wie bereits gesagt hat V. im Oktober 1999 mit seiner Ausbildung zum Maschineningenieur an der Hochschule Technik und Architektur Luzern begonnen und sein Studium infolge Wiederholens des zweiten Studienjahres im Jahr 2003 abgeschlossen. Dies belegt das Diplom der Fachhochschule Zentralschweiz vom 4. Dezember 2003, welches V. zum Führen des Titels "diplomierter Ingenieur FH in Maschinentechnik" oder "diplomierter Maschineningenieur FH" berechtigt.

bb) Die von der Beschwerdeführerin eingereichten Belege zu den verschiedenen Stationen des beruflichen Werdeganges ihres Sohnes führen zum Schluss, dass noch von einer systematischen Ausbildung gesprochen werden kann. V. hat spätestens rund ein Jahr nach Abschluss der Rekrutenschule Ende 1995 mit den Vorbereitungen für sein Ingenieurstudium begonnen und im März 1997 die Aufnahmeprüfung für den Berufsmaturitätslehrgang bestanden. Dies zeigt, dass er bereits frühzeitig plante, seine berufliche Ausbildung weiterzuführen. Wie gesagt ist davon auszugehen, dass er Mitte bis Ende 1998 mit dem Berufsmaturitätslehrgang begann. Dieser Lehrgang ist eine notwendige Vorstufe zum eigentlichen Ingenieurstudium und berechtigt bereits zum Kinderabzug. Da V. nach dem Besuch der Berufsmittelschule offenbar lückenlos im Oktober 1999 mit dem Ingenieurstudium begann, besteht ein Unterbruch im Ausbildungsgang von 1996 bis circa Mitte 1998. Dieser Unterbruch von rund zweieinhalb Jahren gereicht einerseits dadurch nicht zum Nachteil der Beschwerdeführerin, da er von ihrem Sohn zweckgerichtet benutzt wurde, nämlich zur Absolvierung der Unteroffiziersschule im Jahr 1997 und zur Vorbereitung auf die Aufnahmeprüfung zum Berufsmaturitätslehrgang im Jahr 1996 und 1997. Andererseits ist es bei Fachhochschulstudenten allgemein üblich, dass sie zwischen Berufslehre und Studium für eine kurze Zeit in ihrem erlernten Beruf tätig sind. Schliesslich ist auch zu berücksichtigen, dass die Anfangsdaten für Ausbildungen wie den Berufsmaturitätslehrgang und das Fachhochschulstudium bzw. auch Prüfungsdaten in der Regel vorgegeben sind und von den Studenten nicht beeinflusst werden können. Dies kann auch zu erheblichen Zeitverlusten führen, wenn eine Ausbildung jeweils nur einmal oder zweimal im Jahr begonnen werden kann und dem Studenten ein Anfangstermin aufgrund anderweitiger Verpflichtungen nicht passt, oder zwischen dem Abschluss der einen Ausbildung und dem frühestmöglichen Beginn der nächsten eine längere Zeit liegt. Sodann kann das Maschineningenieurstudium an einer Fachhochschule nicht als Weiterbildung oder Zweitausbildung bezeichnet werden. Beim Beruf des Maschineningenieurs handelt es sich um ein eigenständiges Berufsbild, das entweder direkt über die Maturität und ein Studium an einer Eidgenössischen Technischen Hochschule erlangt werden kann oder auf dem Weg einer vorgängigen Berufslehre, gefolgt von der Berufsmaturität und dem Studium an einer Fachhochschule. Dass das Studium an einer Fachhochschule einem Hochschulstudium gleichgestellt ist, wurde bereits gesagt. Auch ist der Zusammenhang zwischen der Berufslehre als Mechaniker und dem Maschineningenieurstudium an einer Fachhochschule offensichtlich.

Aufgrund der Lehre und Gerichtspraxis ist vorliegend also davon auszugehen, dass beim Sohn der Beschwerdeführerin eine systematische Ausbildung vorliegt, ein Zusammenhang zwischen der Mechanikerlehre, der Berufsmatura und dem Maschineningenieurstudium an der Fachhochschule bejaht werden kann und auch der vorübergehende Unterbruch in der Ausbildung nicht negativ ins Gewicht fällt. Die Ausbildung fällt also einerseits unter den Begriff der beruflichen Ausbildung nach Art. 35 Abs. 1 Bst. a DBG und kann nach dem Gesagten auch als "Erstausbildung" nach dem Wortlaut von Art. 37 Abs. 1 Bst. b StG bezeichnet werden.

cc) Allerdings ist noch zu prüfen, ob die weitere Voraussetzung von Art. 37 Abs. 1 Bst. b StG für den Kinderabzug, die hauptsächliche Bestreitung des Lebensunterhalts des in Ausbildung befindlichen Kindes durch den Steuerpflichtigen, erfüllt ist. Die Literatur zu Art. 35 DBG fordert hier, dass bei volljährigen Kindern in Ausbildung der Nachweis zu erbringen sei, dass der Steuerpflichtige für das Kind tatsächlich sorgt. Es könne allerdings nicht verlangt werden, dass der Steuerpflichtige für den ganzen Unterhalt des Kindes aufzukommen habe. Im Kanton Bern wurde für das kantonale Recht eine Deckung von über 50 % des Unterhalts gefordert (Baumgartner, a.a.O., N. 13 ff. zu Art. 35; StE 1990 B 29.3 Nr. 7). Eine solche Handhabung drängt sich aufgrund des Wortlauts von Art. 37 Abs. 1 Bst. b StG (der Steuerpflichtige muss den Unterhalt des Kindes "zur Hauptsache" bestreiten) auch für den Kanton Obwalden auf. In seiner Anmeldung für einen Ausbildungsbeitrag vom 29. April 2002 macht V. Ausbildungs- und Lebenshaltungskosten für ein Studienjahr von Fr. 11805.- geltend. Davon ausgenommen sind die Kosten für Unterkunft und Verpflegung zu Hause. Für das Jahr 2001 kann auch von diesem Kostenrahmen ausgegangen werden. Aus der definitiven Veranlagungsverfügung Kantons- und Gemeindesteuern 2001 ergibt sich, dass V. in diesem Jahr ein Wohnrecht und weitere Einkünfte von total Fr. 9071.- zu versteuern hatte. Sodann hat V. in seiner Anmeldung für einen Ausbildungsbeitrag vom 29. April 2002 selbst angegeben, dass er im Jahr 2001 ein kantonales Stipendium in der Höhe von Fr. 5330.- sowie einen weiteren Betrag vom Wohlfahrtsfonds Korporation Alpnach von Fr. 300.- erhalten habe. Die Beschwerdeführerin belegt zwar, dass sie für ihren Sohn die Krankenkassenprämien bezahlte. Auch kann davon ausgegangen werden, dass sie seine Verpflegung zu Hause finanzierte. Allerdings ist angesichts der Höhe der Einkünfte von V. im Jahr 2001 von zusammengefasst rund Fr. 14000.- nicht davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin im Jahr 2001 mit ihren zusätzlichen Beiträgen mehr als 50 % des Unterhaltsbedarfes ihres Sohnes deckte. Aus diesem Grund ist die Voraussetzung der tatsächlichen Bestreitung des Unterhalts des Kindes zur Hauptsache durch den Steuerpflichtigen vorliegend nicht erfüllt, und der Vorinstanz ist darin zu folgen, dass der Kinderabzug gemäss Art. 37 Abs. 1 Bst. b StG der Beschwerdeführerin für die Kantons- und Gemeindesteuern 2001 nicht gewährt werden kann. Unter diesen Umständen und angesichts der Tatsache, dass gewisse Beweismittel von der Beschwerdeführerin erst im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht aufgelegt wurden, kann auch nicht von einer willkürlichen und rechtsmissbräuchlichen Entscheidung der Vorinstanz gesprochen werden.