VVGE 2009/10 Nr. 28

1. Vorliegend ist umstritten, ob der Beschwerdegegner neben den im Scheidungsurteil ausgewiesenen Unterhaltsbeiträgen von Fr. 10'296.-- auch Aufwendungen von Fr. 3'687.-- für Zahnarztkosten seines bei der geschiedenen Ehefrau lebenden Sohnes unter den allgemeine Abzügen im Sinne der Art. 35 des Steuergesetzes vom 30. Oktober 1994 (StG; GDB 641.4) und Art. 33 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11; vgl. ferner Art. 9 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG; SR 642.14]) in Abzug bringen kann.

2.a) Der Beschwerdegegner deklarierte diese zusätzlichen Aufwendungen von Fr. 3'687.-- in seiner Steuererklärung 2005 für natürliche Personen vom 9. März 2006 (Eingang Steuerverwaltung) unter "Unterhaltsbeiträge/Alimente für Minderjährige". Vorinstanz und Steuerverwaltung erachteten die vom Beschwerdegegner geltend gemachten Zahnarztrechnungen jedoch nicht als Unterhaltsbeiträge im Sinne der Art. 33 Abs. 1 Bst. c DBG und Art. 35 Abs. 1 Bst. c StG. Während die Steuerverwaltung in ich­rer Veranlagung und im Einspracheentscheid gestützt auf diese Erkenntnis die zusätzlich geltend gemachten Abzüge dem Beschwerdegegner absprach, kam die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid zum Schluss, dass es sich bei diesen Aufwendungen um abzugsfähige Krankheitskosten für vom Steuerpflichtigen unterhaltene Personen handle (Art. 33 Abs. 1 Bst. h DBG und Art. 35 Abs. 1 Bst. h StG).

b) Bezug nehmend auf das Kreisschreiben Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung ESTV vom 31. August 2005, in welchem dies jedoch lediglich im Hinblick auf die behinderungsbedingten Kosten (Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG) festgehalten wird, macht die Steuerverwaltung geltend, dass Kinder, für die der Steuerpflichtige Unterhaltsbeiträge im Sinne der allgemeinen Abzüge in Abzug bringe, nicht als "unterhaltene Personen" gelten würden. Deswegen seien die vorliegend zu beurteilenden Zahnarztkosten nicht als abzugsfähige Krankheitskosten zu betrachten. Gemäss Art. 35 Abs. 1 Bst. h StG können "Krankheits- und Unfallkosten der Steuerpflichtigen und der von ihnen unterhaltenen Personen" von den Einkünften abgezogen werden "soweit die Steuerpflichtigen die Kosten selber tragen und diese 5 Prozent der um die Aufwendungen nach den Art. 28 bis 34, Art. 35 Abs. 1 Bst. a bis g sowie Art. 35 Abs. 2 und 3 dieses Gesetzes verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen" (für die direkte Bundessteuer vgl. den sinngemäss gleichlautenden Art. 33 Abs. 1 Bst. h DBG). Bis Ende 2004 galt diese Regelung mit Selbstbehalt auch für Invaliditätskosten. Mit der Verabschiedung des Bundesgesetzes vom 13. Dezember 2002 über die Beseitigung von Benachteiligungen von Menschen mit Behinderung (BehiG; SR 151.3) sind jedoch steuerliche Erleichterungen für behinderte Menschen eingeführt worden, was zu einer Änderung der entsprechenden Bestimmung im DBG geführt hat (Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG). Neu ist für behinderungsbedingte Kosten kein Selbstbehalt mehr vorgesehen. Eine entsprechende Regelung wurde auch in Art. 35 Abs. 1 Bst. h StG übernommen.

c) Wenn das Gericht in einem Scheidungsverfahren Massnahmen anordnet, muss es bei der Zuteilung der Kinder und der Festlegung der Unterhaltsbeiträge eine Behinderung und ihre konkreten Auswirkungen mitberücksichtigen (vgl. etwa Botschaft zur Volksinitiative "Gleiche Rechte für Behinderte" und zum Entwurf eines Bundesgesetzes über die Beseitigung von Benachteiligungen behinderter Menschen, BBl 2001, 1826). Entsprechend gelten Kinder, für die die steuerpflichtige Person Unterhaltsbeiträge im Sinne Art. 33 Abs. 1 Bst. c DBG zum Abzug bringt, nicht als "unterhaltene Personen" im Sinne des Art. 33 Abs. 1 Bst. hbis DBG (vgl. Kreisschreiben Nr. 11, a.a.O., 11). Eine analoge Anwendung dieser Regel drängt sich in Übereinstimmung mit der Auffassung der Steuerverwaltung auch bei den abzugsfähigen Krankheitskosten auf (vgl. auch Steuerbuch des Kantons St. Gallen, StB 46 Nr. 2; abrufbar unter www.steuern.sg.ch). "Unterhaltene Personen" im Sinne der Art. 33 Abs. 1 Bst. h DBG und Art. 35 Abs. 1 Bst. h StG sind somit nur Kinder, die unter der Obhut des Steuerpflichtigen stehen bzw. für welche der Steuerpflichtige keine Unterhaltsbeiträge in Abzug bringt. In diesem Fall kann der Alimente zahlende Steuerpflichtige die entsprechenden Aufwendungen gegebenenfalls aber unter dem Titel Unterhaltsbeiträge (zusätzlich) steuerlich in Abzug bringen (vgl. Daniel Aeschbach, in: Klöti-Weber/Siegrist/We­ber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Band 1, Muri-Bern 2009, § 40 N. 162). Voraussetzung ist dann jedoch, dass die entsprechenden Aufwendungen auch tatsächlich als (zusätzliche) Unterhaltsbeiträge im Sinne der allgemeinen Abzüge eingestuft werden.

3.a) Gemäss Art. 35 Abs. 1 Bst. c StG (vgl. auch Art. 9 Abs. 2 Bst. c StHG und Art. 33 Abs. 1 Bst. c DBG) werden von den Einkünften „Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten“ abgezogen. Die Steuerrekurskommission kam zum Schluss, dass die geltend gemachten Zahnarztkosten keine Unterhaltsbeiträge im Sinne der allgemeinen Abzüge seien, da die Zahlungen nicht dem Lebensunterhalt dienen würden und nicht periodischer Natur seien. Die Steuerverwaltung hingegen stufte die zusätzlichen Aufwendungen deswegen nicht als Unterhaltsbeiträge im Sinne der allgemeinen Abzüge ein, weil die Kosten nicht aus einem Scheidungsurteil hervorgehen.

b) Unterhaltsbeiträge (Alimente) im Sinne dieser Bestimmungen sind regelmässig oder unregelmässig wiederkehrende Unterstützungen und Unterhaltsleistungen zur Deckung des laufenden Lebensbedarfs, die dem Empfänger keinen Vermögenszuwachs verschaffen (vgl. etwa Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zü­rich 2003, N. 47 zu Art. 33 DBG). Zum Unterhalt des Kindes gehört dabei alles, was das Kind für sein Leben und seine körperliche, geistige und sittliche Entfaltung benötigt. Neben existenziellen Grundbedürfnissen wie etwa Unterkunft, Nahrung, Bekleidung, Körper- und Gesundheitspflege oder Ausbildung zählen hierzu beispielsweise auch Beiträge an kulturelle oder sportliche Betätigungen, Erholung, Unterhaltung oder Taschengeld; darunter können grundsätzlich auch Zahnarztkosten fallen, wenn sich der Unterhaltspflichtige auch tatsächlich neben den monatlichen Rentenzahlungen verpflichtet, sich an solchen Kosten ebenfalls zu beteiligen (vgl. StE 2005 B 27.2 Nr. 28, Erw. 3.1.1 und 3.1.2, mit Hinweisen). Bei den vom Beschwerdegegner geltend gemachten Zahnarztrechnungen kann es sich somit grundsätzlich sehr wohl um Unterhaltsbeiträge im Sinne der Art. 33 Abs. 1 Bst. c DBG und Art. 35 Abs. 1 Bst. c StG handeln, wenn diese zwischen den geschiedenen Ehegatten vereinbart worden sind. Diesfalls erhöht sich beim Alimente empfangenden geschiedenen Ehegatten zwar die Steuerpflicht um den entsprechenden Betrag, er kann jedoch die so verwendeten Gelder allenfalls selber unter den Krankheitskosten in Abzug bringen.

4.a) Die Unterhaltsbeiträge im Sinne der Art. 33 Abs. 1 Bst. c DBG und Art. 35 Abs. 1 Bst. c StG werden in der Regel in einem gerichtlichen Urteil oder einer Vereinbarung festgehalten (vgl. Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Art. 1-82 DBG, Basel 2008, N. 18a zu Art. 33 DBG). Ein Grossteil der Lehre vertritt jedoch die Auffassung, dass auch Unterhaltsbeiträge, die ohne solche Vereinbarung geleistet werden, beim Verpflichteten abziehbar und beim Empfänger steuerbar sind, da die Ehegatten die in einem Urteil oder durch Vertrag festge­setzten Unterhaltsbeiträge einvernehmlich später abändern können (vgl. etwa Zigerlig/Jud, a.a.O., N. 18 zu Art. 33 DBG; Aeschbach, a.a.O., § 40 N. 76; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 2006, § 31 N. 53; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, N. 28 zu Art. 335 DBG, mit Hinweisen; vgl. ferner auch StE 2005 B 27.2 Nr. 28). Das Bundesgericht liess diese Frage in einem Entscheid vom 1. September 2006 offen (vgl. StE 2007 B 27.2 Nr. 30, Erw. 3.3, mit weiteren Hinweisen).

b) Den Eltern steht es grundsätzlich frei, die im Urteil oder Vertrag festgesetzten Unterhaltsbeiträge für das Kind einvernehmlich abzuändern. Entsprechend der Grundregel von Art. 134 Abs. 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB; SR 210) in Verbindung mit Art. 287 Abs. 1 ZGB wird eine solche Vereinbarung für das Kind zwar erst mit der Genehmigung durch die Vormundschaftsbehörde verbindlich, allerdings ist dieses Erfordernis bei einer blossen Erhöhung der Bei­träge umstritten. In Bezug auf nacheheliche Unterhaltsbeiträge zwischen geschiedenen Ehegatten kommt es insbesondere beim lang dauernden Unterhalt häufig zu Abweichungen zwischen den gemäss Scheidungsurteil geschuldeten und den tatsächlich bezahlten Beiträgen, indem die Parteien wegen geänderter Umstände in formloser Absprache eine Abänderung der Beiträge vereinbaren. Dies hat das Steuerrecht zu berücksichtigen. Verpflichtet sich der Unterhaltspflichtige beispielsweise, neben monatlichen Rentenzahlungen zusätzlich an bestimmte Kosten, z.B. Zahnarztkosten, einen Beitrag zu leisten, sind auch diese Beiträge als Unterhaltsbeiträge zu verstehen (vgl. StE 2005 B 27.2 Nr. 28, Erw. 3.1.2, mit Hinweisen).

c) Da es sich bei der Geltendmachung von Unterhaltskosten jedoch um eine steuermindernde Tatsache handelt, obliegt der Nachweis für die effektive Zahlung bei jener Person, welche die Beiträge steuerlich abziehen möchte (Zigerlig/Jud, a.a.O., N. 21i zu Art. 33 DBG). Geht der entsprechende Unterhaltsbeitrag wie vorliegend zudem nicht aus einem Gerichtsurteil oder einer Vereinbarung hervor, hat dasselbe auch für den Beweis einer entsprechenden Abänderungsabrede zwischen den geschiedenen Ehegatten zu gelten, zumal eine allfällige Gewährung des Abzugs beim durch den Unterhaltsbeitrag begünstigten anderen Ehegatten zu einer entsprechenden Erhöhung seiner Einkünfte führt. Im Hinblick auf die geltend gemachten Zahnarztrechnungen reichte der Beschwerdegegner zwar zwei Belastungsanzeigen seiner Bank ein. Einen Nachweis, dass sich der Beschwerdegegner und seine von ihm geschiedene Ehefrau jedoch tatsächlich über eine Änderung des nachehelichen Unterhalts geeinigt haben, reichte dieser nicht ein. Zwar geht aus der Begründung in der Veranlagungsverfügung 2005 vom 31. Mai 2006 hervor, dass der Beschwerdegegner bereits im Jahre 2003 einen entsprechenden Abzug geltend gemacht hat. Dies allein genügt vorliegend aber noch nicht, damit zwischen den Ehegatten eine solche Abmachung als erwiesen betrachtet werden kann. Sollte dem Beschwerdegegner jedoch ein genügender Nachweis gelingen (zum Beispiel in Form einer schriftlichen Übereinkunft, in welcher die vom Beschwerdegegner geschiedene Ehefrau eine entsprechende Vereinbarung bestätigt), wäre ihm der geltend gemachte Abzug nach dem Gesagten zu gewähren.

5. Insgesamt erweist sich die Beschwerde der Steuerverwaltung somit als unbegründet. Die Vorinstanz wies die Sache zu Recht zur erneuten Veranlagung an die Steuerverwaltung zurück. Ziff. 2 des angefochtenen Entscheids ist jedoch dahingehend zu präzisieren, dass dem Beschwerdegegner Gelegenheit zu geben ist, eine entsprechende Vereinbarung nachzuweisen. Die Kosten des Verfahrens vor Verwaltungsgericht gehen zulasten des Kantons (Art. 17 Abs. 1 der Verordnung über das Verwaltungsgerichtsverfahren vom 9. März 1973 [VGV; GDB 134.14]).