SGSTA.2011.59
Abzüge von Pensionskassenbeiträgen
Rubrum
KSGE 2012 Nr. 7
StG § 41 Abs. 1 lit. h, DBG Art. 33 Abs. 1 lit. d - Abzüge, Pensionskassenbeiträge.Abzugsfähig sind auch die Beiträge für den Einkauf von Beitragsjahren, es sei denn, es liege eine Steuerumgehung vor. Bei selbständig Erwerbenden sind keine Einkäufe bei der neuen Vorsorgeeinrichtung steuerlich zum Abzug zugelassen, bis die Freizügigkeitsleistung vollständig in die neue Vorsorgeeinrichtung überwiesen ist.
Urteil SGSTA.2011.59; BST.2011.51 vom 26. März 2012
Sachverhalt
1. Der steuerpflichtige Ehemann X., geb. …, ist als selbständig praktizierender Arzt tätig. Bis ins Jahr 2006 hat der Steuerpflichtige sich und sein Personal bei der BVG-Sammelstiftung der A. versichert. Auf den 31. Dezember 2006 wurde der Vertrag bei der A. aufgehoben und die gesamte Freizügigkeitsleistung von Fr. 1'720'577.40 an die Bank B. überwiesen. Davon wurde ein Teilbetrag von Fr. 750'000.00 zu Gunsten der C. Freizügigkeitsstiftung 1, und der Restbetrag von Fr. 970'577.40 zu Gunsten der C. Freizügigkeitsstiftung 2 übertragen.
2. Im März 2007 trat der Steuerpflichtige der Vorsorgeeinrichtung „D. Personalvorsorgestiftung“ bei, und liess von der Bank B. einen Teilbetrag von Fr. 200'000.00 in die neue Vorsorgeeinrichtung überweisen. Der Restbetrag des Vorsorgekapitals verblieb bei der Bank B.
3. In den Kalenderjahren 2007 und 2008 leistete der Steuerpflichtige Einkäufe in die neue Vorsorgeeinrichtung von Fr. 208'000.00, bzw. von Fr. 200'000.00 und machte diese Einkäufe entsprechend in den Steuerklärungen geltend. Die Höhe der laut Art. 60a BVV 2 möglichen Einkaufsbeträge wurde von der neuen Vorsorgeeinrichtung berechnet. Im Zeitpunkt des letzten getätigten Einkaufs war der Steuerpflichtige 62 Jahre alt. Der Steuerpflichtige bzw. dessen Vertreter machte geltend, dass er sein Vorsorgeguthaben bei der Vorsorgeeinrichtung in Rentenform und das Vorsorgeguthaben bei der Bank B. in Kapitalform beziehen werde. Damit sei der Tatbestand der Steuerumgehung im Zusammenhang mit dem Einkauf in die 2. Säule und Kapitalbezug innert drei Jahren nicht erfüllt. Dies wäre auch dann der Fall, wenn die Pensionierung bereits im Kalenderjahr 2009 erfolgen würde.
4. Mit den definitiven Veranlagungen 2007 und 2008 vom 24. Juni 2010 rechnete die Veranlagungsbehörde Olten (nachfolgend Vorinstanz) die getätigten Einkäufe für die Jahre 2007 und 2008 vollumfänglich auf. Dies mit dem Hinweis auf Artikel 4 Abs. 2bis FZG: „Treten die Versicherten in eine neue Vorsorgeeinrichtung ein, so müssen die Freizügigkeitseinrichtungen das Vorsorgekapital für die Erhaltung des Vorsorgeschutzes der neuen Vorsorgeeinrichtung überweisen“. Da nicht das vollständige Kapital überwiesen worden sei, seien die gesetzlichen Vorschriften betreffend Übertrag der vorhandenen Altersguthaben der 2. Säule in die neue Vorsorgestiftung nicht erfüllt und die Einkäufe könnten somit nicht zum Abzug zugelassen werden.
5. Dagegen erhob der Steuerpflichtige mit Schreiben vom 20. Juli 2010 Einsprache. Anlässlich der Einspracheverhandlung vom 24. Februar 2011 tat er kund, dass er zumindest bis Ende 2011 als praktizierender, freiberuflicher Arzt tätig bleiben würde. Damit sei der Tatbestand der Steuerumgehung nicht erfüllt, da die Frist von drei Jahren für den Kapitalbezug eingehalten würde. Er beantrage deshalb, die Einkäufe der Jahre 2007 und 2008 zum Abzug zuzulassen. Der ebenfalls anlässlich der Einspracheverhandlung vorgebrachte Eventualantrag, wonach die bei der Bank B. deponierten Gelder ebenfalls in die neue Vorsorgeeinrichtung übertragen würden, wurde mit email vom 22. März 2011 zurückgezogen. Dies mit der Begründung, dass eine Übertragung zu erheblichen Kursverlusten auf dem Wertschriftendepot führen würde. Im gleichen email wurde ebenfalls noch einmal darauf hingewiesen, dass es sich - unabhängig von der Übertragung des Vorsorgekapitals - beim gewählten Vorgehen nicht um Steuerumgehung handle, da die Umgliederung bzw. Umfinanzierung der Pensionskassengelder aus reiner Risikodiversifizierung vorgenommen worden sei. Im Übrigen sei im Kreisschreiben der ESTV zur Berechnung der Einkaufssumme von „Freizügigkeitskonten“ die Rede und damit sei auch offensichtlich, dass eine Aufsplittung der Gelder auf mehrere Konten keinen Verstoss darstelle.
6. Die Vorinstanz liess sich am 1. April 2011 vernehmen. Sie hielt fest, dass mit Art. 4 Abs. 2bis FZG vermieden werden soll, dass sich die versicherte Person nach dem Eintritt in eine neue Vorsorgeeinrichtung steuerlich begünstigt in die reglementarischen Leistungen einkaufe, obwohl noch Austrittsleistungen aus früheren Vorsorgeverhältnissen bei Vorsorgeeinrichtungen parkiert seien und wies die Einsprache ab.
7. Am 28. April 2011 liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) Rekurs und Beschwerde erheben. Sie beantragten, der Einspracheentscheid vom 1. April 2011 sei aufzuheben und die vorgenommenen Einkäufe für die Jahre 2007 von Fr. 139'000.00, und 2008 von Fr. 100'000.00, zum Abzug zuzulassen (gemeint sind Beträge von Fr. 208'000.00 für das Jahr 2007 und Fr. 200'000.00 für das Jahr 2008). Die Rekurrenten begründeten ihren Antrag im Wesentlichen damit, dass es sich bei Art. 4 Abs. 2bis FZG um einen Schutz des Versicherungsnehmers bezüglich seiner Leistungen handle und nicht um eine Vorschrift hinsichtlich der direkten Steuern. Im Weiteren seien die drei Tatbestandsmerkmale der Steuerumgehung (ungewöhnliche Rechtsgestaltung, Missbrauch, Steuerersparnis) kumulativ nicht erfüllt. Zudem sei das gewählte Vorgehen in der Praxis üblich und mit Vorsorgespezialisten abgesprochen. Generell seien allfällige Verstösse gegen das BVG bzw. FZG nicht durch das Steuerrecht zu sanktionieren.
8. Am 9. Juni 2011 liess sich die Vorinstanz vernehmen. Sie hielt fest, dass Art. 4 Abs. 2bis FZG klar und eindeutig festhält, dass das Vorsorgekapital für die Erhaltung des Vorsorgeschutzes der neuen Vorsorgeeinrichtung zu überweisen sei. Damit sei einerseits der Schutz des Vorsorgenehmers gewährleistet und andererseits der Grundsatz der Kollektivität erfüllt und damit der Möglichkeit von Steuerumgehung im Rahmen von Einkäufen in die berufliche Vorsorge ein Riegel geschoben. Zudem wies sie darauf hin, dass es für einen selbständig erwerbenden Vorsorgenehmer nicht möglich sei, eine eigene BVG-Stiftung zu gründen und darin als einziger Versicherter aufgeführt zu sein. Sie beantragte, die Rekurse/Beschwerden 2007 und 2008 seien kostenfällig abzuweisen.
9. Mit Stellungnahme vom 11. August 2011 meldete sich der Vertreter der Rekurrenten nochmals zu Wort und hielt an seinen Anträgen fest. Im Wesentlichen wies er darauf hin, dass der Grundsatz der Kollektivität bei der Äufnung des Kapitals eingehalten worden sei und ein Verstoss gegen das Bundesgesetz über die berufliche Vorsorge nicht automatisch zu nicht abziehbarem Aufwand laut Art. 27 Abs. 3 DBG führe.
Erwägungen
2.
Nach § 41 Abs. 1 lit. h StG werden von Einkünften, die von Arbeitnehmern und selb-ständig Erwerbenden nach Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge nach Massgabe des Bundesrechts abgezogen. Der Regierungsrat erlässt, soweit erforderlich, ergänzende Bestimmungen, insbesondere über den Einkauf von Beitragsjahren. In analoger Weise sieht Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG vor, dass die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an die Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen werden können.
3.
Abzugsfähig sind nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen oder verbesserten Leis-tungen sowie von Beitragsjahren und von im Rahmen von Scheidungen übertragenen Austrittsleistungen. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Vorsorge auf dem Leistungs- oder dem Beitragsprimat beruht oder den obligatorischen oder überobligatorischen Bereich betrifft (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 33 N 81; Rainer Zigerlig/Guido Jud in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel etc. 2000, Art. 33 DBG N. 23 und 25; RB 1996 Nr. 48). Es müssen allerdings die massgebenden Grundsätze, die der beruflichen Vorsorge zu Grunde liegen, namentlich Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit und Angemessenheit der Vorsorge sowie Gleichbehandlung, erfüllt sein (BGE 120 Ib 199). In Bezug auf einen Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung setzt dies voraus, dass er dem betreffenden Vorsorgereglement entspricht und darüber hinaus angemessen im Sinne von Art. 113 Abs. 2 lit. a BV und Art. 1 Abs. 2 BVG ist (vgl. §§ 5 Abs. 1, 7 und 12 der Verordnung über die Steuerbefreiung von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge vom 12. November 1986; Wolfgang Maute/Martin Steiner/Adrian Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. A., Muri/Bern 1999, S. 141 ff.).
4.
Die bundesgerichtliche Rechtsprechung lässt den Abzug aber dann nicht zu, wenn eine Steuerumgehung vorliegt (zu diesem Begriff vgl. u.a. BGE 131 II 627 W. 5.2 A. 635 f. mit Hinweisen). Dies insbesondere bei missbräuchlichen steuerminimierenden, zeitlich nahen Einkäufen und Kapitalbezügen in/von Vorsorgeeinrichtungen, d.h. im Fall von gezielt vorübergehenden und steuerlich motivierten Geldverschiebungen in die 2. Säule, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern die Pensionskasse als steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet wird. Das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird vor allem dann verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später - bei gering verbessertem Versicherungsschutz - der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden (vgl. zum Ganzen BGE 131 II 627 E. 4.2 u. 5.2 A. 633 ff.; Urteil 2C_658/2009 des Bundesgerichts vom 12. März 2010 E. 2; Urteil SGSTA.2008. 118; BST.2008.86 vom 26. Januar 2009 E. 3).
5.
Unbestritten ist, dass laut der D. Personalvorsorgestiftung im Jahre 2007 eine Versicherungslücke in der Höhe von Fr. 1'139'749.90 bestanden hat. Dabei wurde das bei der Bank B. verbliebene Vorsorgekapital ebenfalls in die Berechnung miteinbezogen. Damit besteht, auch unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die vorhandenen Vorsorgebeiträge nicht vollständig auf die neue Vorsorgeeinrichtung übertragen wurden, eine Versicherungslücke, die vorsorgerechtlich durch Einkaufsbeiträge ganz oder teilweise geschlossen werden kann.
6.
Die Rekurrenten machen abzugsfähige Einkäufe in die Vorsorgeeinrichtung von Fr. 208'000.00 (Jahr 2007) und Fr. 200'000.00 (Jahr 2008) geltend. Die Vorinstanz hat die steuerliche Abzugsfähigkeit verneint, weil vorgängig, wie in Art. 4 Abs. 2bis FZG stipuliert, nicht das vollständige Vorsorgekapital auf die neue Vorsorgeeinrichtung übertragen wurde, sondern das angesparte Vorsorgekapital auf Freizügigkeitskonten parkiert sei und damit einerseits der Schutz des Vorsorgenehmers im Vorsorgefall und andererseits der Grundsatz der Kollektivität nicht erfüllt seien. Der Vertreter der Rekurrenten bestätigt, dass anlässlich der Einspracheverhandlung die Zusicherung der Vorinstanz bezüglich der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Einkaufsbeiträge vorgelegen habe, sofern das Kapital auf dem Freizügigkeitskonto bei der C. Freizügigkeitsstiftung auf die Vorsorge bei der D. Vorsorgestiftung überwiesen würde. Damit würden den Vorschriften gemäss Art. 4 Abs. 2bis FZG nachgekommen. Dieser Übertrag wurde jedoch aufgrund des absehbaren Kapitalverlustes anschliessend nicht vorgenommen und das Vorsorgekapital auf Freizügigkeitskonten bei der Bank B. weiterhin verwaltet. Damit war dem Rekurrenten zumindest bewusst, dass er mit der Nichtübertragung mit Art. 4 Abs. 2bis in Konflikt geraten könnte, wobei es nicht im Sinne des Gesetzgebers sein kann, aufgrund von Gesetzesartikeln Vorsorgeansprüche bewusst zu mindern, was im vorliegenden Fall mit dem - nach Aussage des Rekurrenten - entstehenden Kapitalverlust eintreten würde. Trotzdem ist der Vorinstanz beizupflichten, dass das gewählte Vorgehen den Anschein individueller Vermögensverwaltung erweckt und dem Grundsatz der Kollektivität nicht entspricht.
7.
Selbständig Erwerbende können ihre eigenen Beiträge ebenfalls zum Abzug bringen. Nach BVG 44 können sich selbständig Erwerbende bei den Vorsorgeeinrichtungen ihres Berufsverbands, ihrer Arbeitnehmer oder bei der Auffangeinrichtung versichern lassen. Zudem kann ein bis anhin unselbständig Erwerbender, der sich selbständig macht, seine Versicherung im bisherigen Umfang bei der VE seines früheren Arbeitgebers weiterführen (und die Beträge steuerlich abziehen), wenn das Reglement der VE die Möglichkeit einer externen Mitgliedschaft zulässt (VGr ZH, 8.2.1985, ZStP 1995, 220 k.R.). Haben sich selbständig Erwerbende freiwillig der 2. Säule angeschlossen, bleiben die geleisteten Beiträge und Einlagen dauernd der beruflichen Vorsorge verhaftet (BVG 4 IV), d.h. eine Barauszahlung ist auch nur in jenen Fällen möglich, in denen ein obligatorisch Versicherter die Auszahlung verlangen kann. Ein Einzelanschluss an eine Sammelstiftung (oder eine Versicherung in einem eigenen Vorsorgeplan) ist für einen selbständig Erwerbenden aber als unzulässige individuelle Vorsorge zu qualifizieren (Art. 1c II Satz BVV 12; BGE 120 lb 199 = ASA 64, 152 = StE 1995 B 27.1 Nr. 19 = StR 1995, 27, BGr, 21.4.1987, ASA 57, 282 = StE 1988 B 27.1 Nr. 7 = StR 1987, 424 ) NStP 1987, 97 (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 27 N 29 und 30).
8.
Es ist der Vorinstanz beizupflichten, dass aufgrund der geltenden Rechtsprechung eine individuelle Vorsorgelösung nicht statthaft ist und damit keine Einkäufe bei der neuen Vorsorgeeinrichtung steuerlich zum Abzug zuzulassen sind, bis die Freizügigkeitsleistung vollständig in die neue Vorsorgeeinrichtung überwiesen ist. Entgegen der anerkannten steuerlichen Praxis im Zusammenhang mit Gesellschaften, wonach es z.B. dem Hauptaktionär möglich ist, für sich eine sog. Kaderlösung abzuschliessen, und damit auch über mehr als einen Vorsorgevertrag zu verfügen, sofern das Reglement die Aufnahme weiterer Mitglieder in gleicher Position ausdrücklich vorsieht (BGr, 20.3.2002, Pra 2002 Nr. 208 = StE 2002 B 72.14.1 Nr. 20 = StR 2002, 488), ist diese sog. virtuelle Kollektivität bei selbständig Erwerbenden ausgeschlossen (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl., Muri/Bern 2009, § 36 N 58).
9.
Rekurs und Beschwerde erweisen sich somit als unbegründet und sind abzuweisen.
Steuergericht, Urteil vom 26. März 2012
(Auf die gegen dieses Urteil vor Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde mit Urteil 2C_766/2012 vom 12. April 2013 nicht eingetreten)