Nachsteuer und Hinterziehung 2000-2006

1.1 Mit Datum vom 6. Dezember 2010 leitete das Steueramt des Kantons Solothurn gegen den Steuerpflichtigen X., A., ein Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren bezüglich der Steuerperioden 2000-2006 (Staatssteuer und Direkte Bundessteuer) ein. Zur Begründung wurde im an den Steuerpflichtigen gerichteten Schreiben ausgeführt, dass infolge der Nichtdeklaration der Liegenschaft in Frankreich eine Unterbesteuerung zu verzeichnen gewesen sei (Grund für die Einleitung des Nachsteuerverfahrens); durch die Nichtdeklaration der Liegenschaft in Frankreich sei eine Steuerhinterziehung erfolgt, wobei bezüglich des Verschuldens von einem vorsätzlichen Verhalten auszugehen sei (Grund für die Einleitung des Hinterziehungsverfahrens). Nebst der Gewährung des rechtlichen Gehörs wurde der Steuerpflichtige aufgefordert, den Kaufvertrag, Grundrisse, Baupläne und Weiteres die Liegenschaft in Frankreich betreffend einzureichen, um die Liegenschaft schätzen zu können. Ebenso wurde die Zusammenstellung allfälliger Mietzinseinnahmen der Jahre 1999-2006 bezüglich dieser Liegenschaft eingefordert.

1.2 Der Steuerpflichtige, mittlerweile mit neuer Adresse in B./BE, liess mit Datum vom 2. Februar 2011 dem Steueramt den Kaufvertrag zukommen, verbunden mit der Bemerkung, dass das Haus seit dem Kauf nie vermietet worden sei.

1.3 Gemäss einer durch das Steueramt des Kantons Solothurn abgegebenen Sachverhaltsdarstellung wurde das (Vor-)Verfahren mit Datum vom 28. März 2011 abgeschlossen; danach wurden gegenüber dem Steuerpflichtigen Nachsteuern von CHF 7'893.35 plus Verzugszinsen von CHF 1'766.20 (Staatssteuer) und CHF 2'109.30 plus Verzugszinsen von CHF 381.70 (Bundessteuer) erhoben. Die Bussenverfügungen wurden mit CHF 5'519.95 (Staatssteuer) und CHF 1'581.95 (Bundessteuer) festgelegt, wobei mit dem Faktor 0,75 gerechnet worden war.

1.4.1 Mit Datum vom 26. April 2011 liess der Steuerpflichtige Einsprache erheben, im Wesentlichen mit der Begründung, die bislang nicht deklarierte Ferienliegenschaft in Frankreich sei mit der Steuererklärung 2008 nachgemeldet bzw. deklariert worden; es liege somit eine Selbstanzeige vor. Nebst der Aufhebung der veranlagten Bussen wurde eine Korrektur der Schulden bzw. der Schuldzinsen verlangt; ebenso wurde eine Korrektur des Eigenmietwertes bezüglich der Liegenschaft in Frankreich gefordert. Seitens der durch den Steuerpflichtigen beigezogenen Vertretung wurde eine präzisierende Eingabe in Aussicht gestellt, sobald die vollständigen Akten verfügbar seien.

1.4.2 Am 23. August 2011 wurde die Einsprache vom 26. April 2011 insofern präzisiert bzw. ergänzt, als bezüglich der Schulden und Schuldzinsenaufteilung zwei in der Schweiz liegende und dem Einsprecher gehörende Liegenschaften mit Kataster- und Verkehrswert aufgeführt wurden. Unter Bezugnahme auf die konkret errechnete (durchschnittliche) Verhältniszahl zwischen Kataster- zu Verkehrswert (nämlich 22,12 %) wurde in der Einsprache deshalb gefordert, den Steuerwert für die in Frankreich liegende Liegenschaft im gleichen Verhältnis zu eruieren, was für die Liegenschaft in Frankreich zu einem Wert von CHF 78'765.00 führen müsse. Auch bezüglich des Eigenmietwertes wurde beantragt, diesen Wert analog zum Eigenmietwert der durch den Steuerpflichtigen selbstbewohnten Liegenschaft in A., nämlich zu 10 % des ermittelten Steuerwertes, festzulegen. Für die Liegenschaft in Frankreich wurde folglich ein Eigenmietwert von höchstens CHF 8'000.00 beantragt.

1.5 Die am 20. Juni 2013 durchgeführte Einspracheverhandlung zeitigte kein das Verfahren erledigendes Ergebnis. Mit Einspracheentscheid vom 16. August 2013 wies das Steueramt die Einsprache im Wesentlichen ab; unter teilweiser Gutheissung der Einsprache wurde der Steuerwert der in Frankreich liegenden Liegenschaft tiefer (d.h. zu einem Drittel des bekannten Kaufpreises) bewertet, was auch zu einem tieferen Eigenmietwert führte. Bedingt durch diese teilweise nach unten angepassten Werte bejahte das Steueramt auch die Neuaufteilung der Schulden- bzw. Schuldzinsen. Dem Einspracheentscheid lagen auch die Übersichtsblätter über die gesamte Forderung des Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahrens der Steuerjahre 2000-2009 (Staats- und Bundessteuer) bei.

In Bezug auf die vom Steuerpflichtigen anbegehrte Aufhebung der Bussenverfügungen führte das Steueramt aus, dass vorliegend keine formgültige Selbstanzeige vorgelegen habe, um lediglich eine Nachbesteuerung vorzunehmen. Das mit Datum vom 6. Dezember 2010 gegenüber dem Steuerpflichtigen eingeleitete Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren basiere nämlich auf einer steueramtlichen Meldung, die sich ihrerseits auf einem eingereichten Formular zur Deklaration von Liegenschaften stützte. Im Formular sei eine Liegenschaft in C. (FR) mit einem Katasterwert von CHF 100'000.00 und einem Mietwert von CHF 7'500.00 bei der Staatssteuer aufgeführt. Zudem sei auf dem Formular der Vermerk „Nur für die Satzbestimmung / irrtümlich im Vorjahr nicht deklariert“ angebracht worden. Die Steuererklärung weise eine Unterschrift auf, die am 25. September 2009 angebracht worden sei.

Gemäss Einspracheschrift - so das Steueramt weiter - sei die Liegenschaft 1996 erworben worden. Es sei somit offensichtlich, dass es sich deshalb nicht nur um eine für die Steuerperiode 2007 irrtümlich nicht deklarierte Liegenschaft handle. Vielmehr müsse davon ausgegangen werden, dass die Liegenschaft seit mehreren Jahren gegenüber dem Steueramt nicht deklariert worden sei. Der besagte Hinweis in der Steuererklärung weise nicht darauf hin, dass es sich um eine Nachdeklaration von über Jahre hinweg nicht versteuertem Eigentum handle. Der Verweis auf eine irrtümliche Unterlassung der Deklaration im Vorjahr lasse darauf schliessen, dass absichtlich verschleiert werden sollte, dass die Liegenschaft nicht erst seit 2007, sondern bereits seit mehreren Jahren im Eigentum des Steuerpflichtigen gestanden habe. Als Begehren um straflose Behandlung von bis anhin nicht versteuerten Vermögenswerten könne die Nachdeklaration der Liegenschaft in Frankreich deshalb nicht verstanden werden. Die Verhängung einer Busse wegen Steuerhinterziehung sei zu Recht erfolgt. Im Übrigen sei im Zusammenhang mit der Festsetzung der Nachsteuerfaktoren der Steuerwert als auch der Mietwert der in Frankreich liegenden Liegenschaft durch den Steuerpflichtigen in eigener Regie tief - ohne Rücksprache mit dem Steueramt - festgelegt worden. Damit fehle es auch an einem zweiten Kriterium der Straflosigkeit der Selbstanzeige, nämlich an der vorbehaltslosen Unterstützung der Steuerbehörden bei der Festsetzung der Nachsteuer.

Ausführungen darüber, wie die Nachdeklaration vom 25. September 2009 nach der gemäss Art. 2 Abs. 2 StGB geltenden lex mitior-Regel zu behandeln wäre, würden sich folglich erübrigen. Auch die Überprüfung der Angemessenheit des Bussenfaktors zeitige den Schluss, dass der Bussenfaktor von 0,75 % (ausgehend davon, dass die Busse in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuern ausmache und bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden könne) gerechtfertigt sei. Anknüpfungspunkt der Strafe bilde das Verschulden als Mass der Vorwerfbarkeit des Rechtsbruchs. So sei dem Steuerpflichtigen vorzuwerfen, dass er trotz gesetzlicher Verpflichtung über Jahre hinweg seine Liegenschaft in Frankreich nicht deklariert habe. Dieses Verhalten sei aber wissentlich und willentlich, folglich vorsätzlich, erfolgt. Dem Steuerpflichtigen könne immerhin zugutegehalten werden, dass er die bis anhin nicht deklarierte Liegenschaft in Frankreich den Steuerbehörden doch noch zur Kenntnis gebracht habe, zumal diese von diesem Umstand nur schwerlich Kenntnis erhalten hätte. Dieses Verhalten des Steuerpflichtigen sei strafmindernd berücksichtigt worden.

2.1 Der Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrent) liess mit Datum vom 18. September 2013 Rekurs und Beschwerde ans Kantonale Steuergericht erheben, mit dem Antrag, die Verfügung des Steueramtes des Kantons Solothurn vom 16. August 2013 aufzuheben. Zur Begründung liess der Rekurrent im Wesentlichen ausführen, dass die Selbstanzeige Ende September 2009 mit der Einreichung der Steuererklärung 2008 vorgenommen worden sei. Zu diesem Zeitpunkt seien § 189 Abs. 3 StG bzw. Art. 175 Abs. 3 DBG noch nicht in Kraft gewesen. Diese Gesetzesbestimmung betreffend die straflose Selbstanzeige sei erst am 1. Januar 2011 in Kraft getreten. Bis zum 31. Dezember 2010 habe § 189 Abs. 4 StG die Selbstanzeige so formuliert, dass der Betroffene, der die Steuerhinterziehung anzeigte, bevor sie der Steuerbehörde bekannt war, mit einer Busse, die bis auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt werden konnte, rechnen durfte. Mit der Steuererklärung 2008 habe der Rekurrent der Steuerbehörde das Eigentum an der Liegenschaft in Frankreich angezeigt; der Steuerbehörde sei das Eigentum zum Zeitpunkt der Meldung nicht bekannt gewesen. Es sei - so der Rekurrent weiter - eine Selbstanzeige erfolgt und gemäss geltender lex mitior-Regel könne somit, wegen Inkrafttreten neuer Bestimmungen per 1. Januar 2011, keine Busse erhoben werden. Im Übrigen stimme der Vorhalt der Vorinstanz, er - der Rekurrent - habe die Stichdaten (Baujahr; Erwerbsjahr) gegenüber dem Steueramt verschleiern wollen, nicht. Dem Liegenschaftsformular habe klar entnommen werden können, dass die Liegenschaft schon seit 1997 in seinem Eigentum gestanden habe. Im auf der Steuererklärung beigebrachten Text „irrtümlich im Vorjahr nicht deklariert“ habe vielmehr die Überlegung gesteckt, dass auch das im Zeitpunkt der Deklaration noch nicht veranlagte Vorjahr korrigiert für die anstehende Veranlagung hätte berücksichtigt werden können. Eine Verheimlichung sei nie beabsichtigt gewesen; für den Rekurrenten sei klar gewesen, dass auch die Vorjahre noch zu korrigieren gewesen wären. Hätte eine Täuschungsabsicht bestanden, hätte man im entsprechenden Formularfeld beim Erwerbsjahr keinen oder einen falschen Eintrag angebracht. Im Übrigen sei der Rekurrent sämtlichen Verfahrenspflichten nachgekommen; die geschuldeten Nachsteuern seien zwischenzeitlich zudem bezahlt worden.

2.2 In der mit Datum vom 17. Oktober 2013 durch das Steueramt (Vorinstanz) abgegebenen Vernehmlassung wird - in Ermangelung angefochtener Nachsteuern und Verzugszinsen - lediglich auf die bestrittenen Strafbarkeitsvoraussetzungen bzw. auf das auf den vorliegenden Streitfall anwendbare Recht Bezug genommen.

So wird im Einzelnen ausgeführt, dass gemäss Art. 2 Abs. 2 des schweizerischen Straf-gesetzbuches der Grundsatz des milderen Rechts gelte und besage, dass auf altrechtliche Taten das neue Gesetz anzuwenden sei, wenn es das mildere sei oder die Tat nach neuem Recht straflos bleibe. Der Vergleich des Rechts bei Begehung und bei Beurteilung werde konkret vorgenommen, indem der Sachverhalt unter je die Gesamtheit der in den beiden Zeitpunkten geltenden Rechte gestellt werde. Als erstes - so die Vorinstanz weiter - würden die Strafbarkeitsvoraussetzungen geprüft und erst anschliessend ein Vergleich der Sanktionen vorgenommen. Dabei könnten nicht beide Rechte partiell angewendet werden, so für die Rechtsfolge ein anderes als für die Strafbarkeit. Auf Ebene der Strafbarkeit sei die Identität des Deliktes zu beachten; deshalb habe die Bewertung immer zuerst bei der Strafbarkeit einzusetzen.

Bezüglich der vollendeten Hinterziehung von Steuern seien weder bei Art. 175 DBG noch § 189 StG zwischen alt- und neurechtlicher Regelung Änderungen vorgenommen worden; das Delikt sei in Strafbarkeit und Rechtsfolge identisch geblieben. Hingegen hätten sich die Voraussetzungen des Absehens von Strafverfolgung bzw. des Absehens von Strafe, mithin die Voraussetzungen der Strafbarkeit einer vollendeten Steuerhinterziehung trotz Vorliegens einer Selbstanzeige, per 1. Januar 2010 geändert (Bund).

Unter der Ägide des alten Rechts habe eine Selbstanzeige die Steuerfaktoren für die direkte Bundessteuer unmissverständlich als solche sowie umfassend und vorbehaltlos der Steuerbehörde zur Kenntnis gebracht werden müssen. Unter neuem Recht genüge schlicht das formlose, aber vom entsprechenden Willen getragene Kundtun einer Selbstanzeige durch die Steuerpflichtigen, damit sie als solche nach Treu und Glauben verstanden werden könne sowie die vorbehaltlose Unterstützung des Steuerpflichtigen bei der Festsetzung der Nachsteuer. Diese Präzisierungen der Selbstanzeige an sich dürften als milder als im alten Recht bezeichnet werden, zumal ganz offenbar die Schwelle der Entgegennahme einer Selbstanzeige gesenkt worden und es für den Steuerpflichtigen einfacher geworden sei, über eine solche zu disponieren sowie darauf vertrauen zu können, dass sich die Steuerbehörde betreffend Steuerfaktoren und deren Bewertung noch melden werde.

Sie - die Vorinstanz - habe bereits im Einspracheentscheid aufgezeigt, dass die durch den Steuerpflichtigen vorgenommene Deklaration der Liegenschaft in Frankreich keine Selbstanzeige im Sinne des Gesetzes darstelle. So sei in der Steuererklärung 2008 lediglich der Verweis auf eine irrtümlich unterlassene Deklaration im Vorjahr zu erkennen gewesen. Hätte sich die Veranlagungsbehörde auf die Angaben des Steuerpflichtigen bzw. seines Vertreters verlassen, wäre die Verschleierung geglückt und die Liegenschaft in Frankreich bloss in die noch offenen Veranlagungen der Steuerjahre 2007 und 2008 eingeflossen. Auch die Bemerkung des Steuerpflichtigen, auf dem Liegenschaftsformular sei der Erwerb der Liegenschaft im Jahre 1997 zu erkennen gewesen, spreche nicht gegen die Verschleierungstheorie. Gerade bei Fällen, wo die Steuererklärung nicht durch einen Laien erstellt wurde, dürfe von einer wahrheitsgetreuen Deklaration ausgegangen werden.

Die konkrete Deklaration liesse auch den Schluss zu, dass es sich weder um eine Selbstanzeige nach altem noch eine Selbstanzeige nach neuem Recht handle. Wäre nämlich anhand des Hinweises auf dem Liegenschaftsblatt sinngemäss ersichtlich gewesen, dass es sich um eine Selbstanzeige von bis anhin, d.h. auch in früheren Steuerperioden, nicht versteuerten Vermögenswerten und deren Erträgnisse handle, hätte bereits die Veranlagungsbehörde im Rahmen der Untersuchungspflicht die notwendigen Unterlagen zur Festlegung der Veranlagung eingefordert bzw. den Fall intern direkt an die zuständige Abteilung weiter geleitet. Damit sei erstellt, dass es sich nicht nur um eine nicht umfassende, vorbehaltlose Kenntnisgabe von Steuerfaktoren im Rahmen einer Selbstanzeige nach altem Recht handle, sondern auch keine nach neuem Recht. Auch nach neuem Recht sei vorliegend keine Selbstanzeige zu erkennen gewesen, die nach Treu und Glauben so hätte eingestuft werden können.

Im Übrigen folge das Nachsteuerverfahren den gleichen Regeln wie das Veranla-gungsverfahren. So müssten die Steuerpflichtigen alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Wenn auch die Mitwirkungspflicht im Veranla-gungsprozess der Nachsteuer materiell nicht über diejenige im ordentlichen Verfahren hinausgehen könne, sei doch bei einer Selbstanzeige im Rahmen von Art. 175 Abs. 3 lit. b DBG bzw. § 189 Abs. 3 lit. b StG davon auszugehen, dass der betroffene Steuerpflichtige das Steueramt bei der Festsetzung der Nachsteuer vorbehaltlos zu unterstützen habe. Der Unterschied zwischen den unterschiedlich verordneten, grundsätzlich gleich geregelten Mitwirkungspflichten läge - sollte eine Verfahrenspflichtverletzung vorliegen - in deren Sanktionierung. Vorliegend habe nicht auf eine Sanktionierung verzichtet werden können, weil die fraglichen Vermögens- und Einkommenswerte in eigener Regie des Steuerpflichtigen festgelegt worden seien, die nachträglich als zu tief hätten eingestuft werden müssen. Zudem seien die für die Veranlagung notwendigen Unterlagen verspätet und erst nach Aufforderung eingegangen. Wäre die Deklaration in der Steuerperiode 2008 als Selbstanzeige von über Jahre hinweg nicht versteuertem Vermögen und Erträgnissen in dem Sinne gewollt gewesen, dass auch über mögliche Jahre mit dem durch das Steueramt als richtigen Wert erachteten nachbesteuert hätte werden sollen, wäre ein Kaufvertrag zur Stützung der eigenen Schätzung beigelegt worden, oder - um die entsprechende Untersuchungspflicht der Veranlagungsbehörde auszulösen - gar kein Wert, sondern nur die Liegenschaft als solche deklariert worden.

Da es vorliegend an den notwendigen Voraussetzungen des Absehens von der Straf-verfolgung - unabhängig ob in Anwendung alten bzw. neuen Rechts - fehle, seien die Bestimmungen über die Hinterziehung von Steuern, mithin Art. 175 DBG bzw. § 189 StG anwendbar. Bei Festlegung der Sanktion sei von einer Busse vom in der Regel Einfachen der hintergangenen Steuer auszugehen; dabei könne der Bussenfaktor verschuldensabhängig bis auf einen Drittel gesenkt oder bis auf das Dreifache erhöht werden. Es komme folglich weder eine Busse von 20 % wie unter dem alten Recht noch eine Busse von 20% nach neuem Recht in Frage. Erstens nicht, weil die Voraussetzungen für eine Selbstanzeige nach altem Recht nicht vorlägen und Letzteres nicht, weil es sich auch um keine straflose Selbstanzeige nach neuem Recht gehandelt habe. Immerhin sei wegen der Kenntnisgabe der Liegenschaft in Frankreich der Bussenfaktor von 1,0 auf 0,75 gesenkt worden.

2.3 Auf die durch den Vertreter des Rekurrenten mit Datum vom 15. November 2013 abgegebene Replik wird - soweit nötig - in den Erwägungen Bezug genommen.