Nachsteuern Steuerperioden 2005 - 2011

1.

Der Rekurs (betreffend die Staatssteuer) und die Beschwerde (betreffend die Bundessteuer) wurden frist- und formgerecht eingereicht. Das Kantonale Steuergericht ist gemäss § 160 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG, BGS 614.11) sowie gemäss Art. 104 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) in Verbindung mit § 4 der Vollzugsverordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (BGS 613.31) sachlich zuständig. Auf die Rechtsmittel ist einzutreten.

2.

Im Rekurs bzw. in der Beschwerde wird der Verfahrensantrag gestellt, es sei eine mündliche Rekurs- und Beschwerdeverhandlung anzuordnen. Die Durchführung einer Verhandlung vor dem Steuergericht steht im Ermessen des Steuergerichts; der massgebende § 161 Abs. 2 StG ist eine sogenannte „Kann-Vorschrift“. Das Steuergericht führt nach konstanter und langjähriger Praxis Verhandlungen nur dann durch, wenn eine solche durch übergeordnetes Recht (z.B. EMRK) vorgeschrieben oder zur Ermittlung des Sachverhalts unumgänglich ist (KSGE 2006 Nr. 4 E. 2 m. Hw.). Vorliegend ist beides nicht der Fall. Im Rekurs wird im Übrigen nicht begründet, dass und inwiefern eine Verhandlung zur Ermittlung des Sachverhalts erforderlich wäre. Der für das Urteil relevante Sachverhalt ist denn auch genügend erstellt. Der Antrag ist abzuweisen.

3.

Nach § 170 Abs. 1 StG wird die zu wenig veranlagte Steuer samt Zins als Nachsteuer erhoben, wenn sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, welche der zuständigen Steuerbehörde nicht bekannt oder vom Steuerpflichtigen nicht gemeldet waren, ergibt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Gleiches gilt, wenn eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen ist. In analoger Weise und unter denselben Voraussetzungen sieht auch Art. 151 Abs. 1 DBG die Erhebung von Nachsteuern vor.

Damit eine Nachsteuer erhoben werden kann, müssen demnach drei Voraussetzungen gegeben sein:

a. Die in Frage stehende Veranlagung ist in Rechtskraft erwachsen.

b. Die in Frage stehende Veranlagung ist ganz unterblieben oder unvollständig.

c. Die ungenügende Veranlagung ist auf im Veranlagungszeitpunkt nicht bekannte Tatsachen oder Beweismittel oder ein Verbrechen oder Vergehen gegenüber den Steuerbehörden zurückzuführen.

§ 170 Abs. 1 StG und Art. 151 Abs. 1 DBG verlangen somit (soeben Bst. b) eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung. Eine „unvollständige Veranlagung“ ist gegeben, wenn die Veranlagung zu tief ausgefallen ist und eine sog. Unterbesteuerung bzw. ein Steuerausfall für das Gemeinwesen vorliegt (vgl. KSGE 2012 Nr. 10 E. 3; Martin E. Looser, in Zweifel/ Beusch, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), 3. Aufl. 2017, N 5 zu Art. 151).

4.

Eine Steuerumgehung (§ 4 Abs. 3 StG) kann nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage kommen. Eine solche liegt unter drei - durch die Steuerbehörde zu beweisen-de - Voraussetzungen vor (BGE 131 II 627 E. 5.2; 138 II 239 E. 4.1; Urteile des Bundesgerichts 2C_476/2010 vom 19. März 2012 E. 3.1;2C_742/2008 vom 11. Februar 2009 E. 5;2C_632/2007 vom 7. April 2008 E. 4.1;2A.129/2007 vom 17. März 2008 E. 4.1; ASA 55, S. 134 f.; BGE 107 Ib 315 E. 4; KSGE 2010 Nr. 13 E. 4.2):

· Erstens muss die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheinen („objektives Element“ oder „Umwegstruktur“). Das Bundesgericht hat präzisiert, dass hier das Gewicht auf die „völlige Unangemessenheit“ zu legen sei; es müsse eine Sachverhaltsgestaltung vorliegen, die „jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen“ liege.

· Zweitens muss anzunehmen sein, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, welche bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären („subjektives Element“, „Missbrauchsabsicht“ oder „Umgehungsabsicht“). Eine Steuerumgehung ist hingegen ausgeschlossen, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen.

· Drittens würde das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen, sofern die Steuerbehörde es hinnähme („effektives Element“ oder „Steuervorteil“).

5.

Im vorliegenden Fall hat die Vorinstanz ein Nachsteuerverfahren eröffnet, weil sie aufgrund einer Anfrage des Rekurrenten erfahren hat, dass dieser bereits seit längerem über ein Freizügigkeitskonto verfügt, was ihrer Ansicht nach zur Unzulässigkeit der in den Jahren 2005-2011 vorgenommenen Einkäufe in die berufliche Vorsorge führt.

Im Folgenden wird die Voraussetzung des Nachsteuerverfahrens, dass es aufgrund des Verhaltens des Steuerpflichtigen zu einer „Unterbesteuerung“ (E. 3) gekommen ist, als Erstes geprüft. Die Rekurrenten machen nämlich geltend, dass die Einkäufe trotz des (nachträglich bekannt gewordenen) Freizügigkeitskontos des Rekurrenten zulässig waren. Träfe dies zu, wäre die Veranlagung korrekt gewesen und mitnichten zu tief ausgefallen. Mangels sog. Unterbesteuerung wäre das Nachsteuerverfahren unzulässig.

5.1

Nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und § 41 Abs. 1 lit. h StG werden die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen (vgl. auch Art. 81 Abs. 2 BVG). Gemäss Art. 79b Abs. 1 BVG darf die Vorsorgeeinrichtung den Einkauf höchstens bis zur Höhe der reglementarischen Leistungen ermöglichen.

Art. 4 Abs. 2bis FZG sieht Folgendes vor: Treten die Versicherten in eine neue Vorsorgeeinrichtung ein, so müssen die Freizügigkeitseinrichtungen das Vorsorgekapital für die Erhaltung des Vorsorgeschutzes der neuen Vorsorgeeinrichtung überweisen. Die Versicherten melden:

a. der Freizügigkeitseinrichtung den Eintritt in die neue Vorsorgeeinrichtung;

b. der neuen Vorsorgeeinrichtung die bisherige Freizügigkeitseinrichtung sowie die Form des Vorsorgeschutzes.

Zur Rechtsfolge der unterlassenen Überweisung - namentlich in Bezug auf Einkäufe - spricht sich Art. 4 Abs. 2bis FZG nicht aus. Wie aus der Botschaft hervorgeht, sollte für den Fall, dass sich ein Steuerpflichtiger nicht an diese Meldepflicht hält, ein zu Unrecht erfolgter Einkauf vorsorge- und steuerrechtlich rückgängig gemacht werden (Botschaft zum Stabilisierungsprogramm 1998 vom 28. September 1998, BBl 1999 4, 95; s.a. Markus Moser, Vom Regen in die Traufe ? Bemerkungen zu den neuen Einkaufsbestimmungen und zur Plafonierung des versicherbaren Lohnes gemäss Art. 79a-c BVG, SZS 2006 S. 81 ff., S. 86 f.). Diese Rechtsfolge bezog sich gemäss der Botschaft auf „zu Unrecht erfolgte“ Einkäufe. Es ist (mit Moser, S. 86 f.) davon auszugehen, dass diese Rechtsfolge (Unzulässigkeit und Rückgängigmachen des Einkaufs) nur jene Einkäufe treffen soll, welche unter Verletzung der Vorschriften zur maximal möglichen Höhe eines Einkaufs, nämlich (alt) Art. 79a BVG in der Fassung vom 19. März 1999 (BBl 1999 2570) bzw. heute Art. 79b f. BVG (und der zugehörigen Bestimmungen der BVV 2), vorgenommen wurden.

In der Lehre wird vertreten, dass ein Einkauf soweit nicht zulässig und auch steuerlich nicht abzugsfähig sei, als eine Vorsorgelücke dadurch entstanden ist, dass eine Freizügigkeitsleistung nicht an eine neue Vorsorgeeinrichtung überwiesen worden ist (vgl. Richner et al., a.a.O., Art. 33 N 81). Dem ist zuzustimmen. Anders liegt der Fall, wenn eine genügend grosse Vorsorgelücke (Einkaufspotential; d.h. Differenz zwischen dem reglementarisch möglichen Altersguthaben und dem effektiven, aktuellen Altersguthaben) besteht, so dass selbst nach einer Überweisung der Freizügigkeitsleistung bzw. nach (fiktiver) Anrechnung des Freizügigkeitsguthabens noch Einkäufe möglich wären; diesfalls kann nicht davon gesprochen werden, die Einkäufe seien gesetz- bzw. reglementswidrig. Vielmehr sind sie dann nach wie vor im Sinn von Art. 79b BVG zulässig und steuerlich abziehbar.

Entscheidend ist dabei, dass ein nicht überwiesenes Freizügigkeitsguthaben bei der Prüfung der Abziehbarkeit von Einkäufen angerechnet wird, d.h. dass der Höchstbetrag der zulässigen Einkaufssumme um das Freizügigkeitsguthaben reduziert wird. Dies sieht auch Art. 60a Abs. 3 BVV 2 vor. Diese Bestimmung bezieht sich zwar auf die Konstellation, in welcher die Freizügigkeitsguthaben nicht nach Art. 3 und 4 Abs. 2bis FZG in eine Vorsorgeeinrichtung übertragen werden müssen, und ist in einem Fall, in welchem das Freizügigkeitsguthaben nach Art. 4 Abs. 2bis FZG hätte überwiesen werden müssen, nicht direkt anwendbar; sinngemäss muss jedoch das Gleiche gelten.

Zusammenfassend können Einkäufe nur (aber immerhin) soweit abgezogen werden, als mit dem Einkauf und allenfalls bestehenden Freizügigkeitsguthaben die reglementarisch maximal zulässigen Vorsorgeansprüche nicht überschritten werden. Hingegen besteht (abgesehen höchstens vom Institut der Steuerumgehung) keine gesetzliche Grundlage, die es in einem solchen Fall - d.h. bei gestützt auf Art. 79b f. BVG (und die entsprechenden Ausführungsbestimmungen) bestehendem Anspruch auf einen Einkauf - der Steuerbehörde erlau-ben würde, einen Einkauf dennoch zu verweigern.

5.2

Vorliegend hat der Rekurrent bereits mit Schreiben vom 27. Januar 2014 (als Reaktion auf die Ankündigung eines Nachsteuerverfahrens) darauf aufmerksam gemacht und mit einem Vorsorgeausweis aus dem Jahr 2011 dokumentiert, dass er eine genügend hohe Beitragslücke von (im Jahr 2011) rund CHF 969‘000 aufweise. Mit dem vorliegenden Rekurs wurde ein weiterer Versicherungsausweis der Pensionskasse X aus dem Jahr 2009 eingereicht, welcher ein Einkaufspotential von rund CHF 922‘000 auswies (vgl. Beschwerdebeilage 8). Der Rekurrent macht dabei geltend, auch unter Berücksichtigung des Freizügigkeitskontos von (maximal) rund CHF 234‘000 habe ein Einkaufspotential weit über den effektiv getätigten Einkäufen von insgesamt CHF 155‘702 in den Jahren 2005-2011 bestanden. Er habe somit - auch unter Berücksichtigung des Freizügigkeitskontos - noch genügend Einkaufspotential gehabt, um zulässigerweise Einkäufe zu tätigen.

Somit erfüllten die fraglichen Einkäufe zumindest der Jahre 2009-2011 - für diese Jahre ist das Einkaufspotential genügend nachgewiesen - die gesetzlichen Voraussetzungen eines zulässigen Einkaufs (Art. 79b f. BVG). Der Vorinstanz ist zwar insofern Recht zu geben, als das (nachträglich entdeckte) Freizügigkeitskonto bei der Prüfung der Zulässigkeit der Einkäufe zu berücksichtigen gewesen wäre. Bei der Berechnung der Vorsorgelücke müssen Freizügigkeitskonten, die nicht übertragen wurden, angerechnet werden; d.h. sie verringern das Einkaufspotential. Wenn aber trotz dieser Anrechnung - wie vorliegend - immer noch Einkaufspotential besteht, besteht wie dargelegt (E. 5.1) gestützt auf Art. 79b f. BVG (und die entsprechenden Ausführungsbestimmungen) ein Anspruch auf einen Einkauf und den steuerlichen Abzug (Steuerumgehung vorbehalten, dazu später).

In den Jahren 2009-2011 waren die Einkäufe somit nachweislich - trotz bestehendem Freizügigkeitsguthaben - zulässig und auch steuerlich zu berücksichtigen.

Es ist zwar angesichts des Vorsorgeausweises aus dem Jahr 2009 und dem dort ausgewiesenen sehr hohen Einkaufspotential anzunehmen, dass die Vorsorgelücke auch in den Vorjahren genügend hoch war, um die fraglichen Einkäufe zu tätigen, genügende Beweise (Vorsorgeausweise) fehlen aber für die Jahre 2005-2008. Diesbezüglich wird die Sache an die Vorinstanz zurückgewiesen, welche nachzuprüfen hat, ob auch in diesen Jahren das Ein-kaufspotential (unter Berücksichtigung des Freizügigkeitsguthabens) genügend hoch war, um die Einkäufe zu tätigen.

Ergänzt sei der Vollständigkeit halber, dass das Freizügigkeitskonto auch für spätere (hier aber nicht Streitgegenstand bildende) Jahre (ab 2012) weiterhin an die Beitragslücke angerechnet werden muss und allfällige spätere Einkäufe ebenfalls nur unter dem Vorbehalt zulässig waren, dass die Einkaufslücke (trotz der Hinzurechnung des Freizügigkeitskontos) noch genügend hoch war.

5.3

Im Folgenden bleibt auf weitere Argumente der Vorinstanz einzugehen, mit welchen sie die Einkäufe als unzulässig aufrechnen will.

Die Vorinstanz stützt sich zur Begründung ihrer Auffassung im Wesentlichen auf Art. 4 Abs. 2bis FZG. Wie ausgeführt, kann dieser Bestimmung aber nicht entnommen werden, dass bei fehlender Überweisung jegliche Einkäufe, selbst bei genügend hohem Einkaufsbedarf, unmöglich sein sollten (E. 5.1). Diese Bestimmung beinhaltet keine genügende Grundlage für die Verweigerung der steuerlichen Berücksichtigung eines Einkaufs, der gemäss Gesetz und Reglement an sich zulässig wäre und vorsorgerechtlich auch akzeptiert wurde. Art. 4 Abs. 2bis FZG sieht nur vor, dass die Freizügigkeitsguthaben überwiesen werden müssen, spricht sich aber über die steuerlichen Folgen nicht aus, wenn dies nicht der Fall ist. Vorsorgerechtlich verhält es sich so, dass in diesem Fall für die Eruierung des Einkaufspotentials ein Freizügigkeitsguthaben rechnerisch hinzuzurechnen ist. Steuerlich muss das Gleiche gelten (ausführlich vorn E. 5.1).

Die Vorinstanz zitiert zudem die (oben E. 5.1 bereits erwähnte) Literaturmeinung, die besagt, dass, soweit eine Vorsorgelücke dadurch entstanden sei, dass eine Freizügigkeitsleistung nicht an eine neue Vorsorgeeinrichtung überwiesen worden sei, ein Einkauf zur Deckung dieser Vorsorgelücke nicht abzugsfähig sei (vgl. Richner et al., a.a.O., Art. 33 N 81). Diese Konstellation ist hier nicht gegeben: Die Vorsorgelücke ist - im Umfang der hier getätigten Einkäufe - gerade nicht nur deswegen entstanden, weil das Freizügigkeitsguthaben nicht überwiesen wurde. Aus dieser Äusserung in der Literatur kann nichts zu Gunsten der Vorinstanz abgeleitet werden. Im Gegenteil ergibt sich daraus (e contrario), dass, soweit die Vorsorgelücke nicht durch eine unterlassene Überweisung einer Freizügigkeitsleistung entstanden ist, ein Einkauf zulässig sein muss.

Weiter beruft sich die Vorinstanz auf ein Urteil des Steuergerichts KSGE 2012 Nr. 7 (vgl. bereits im E-Mail vom 30. März 2017). Dieses Urteil vermag am Gesagten jedoch auch nichts zu ändern. Aus dem Urteil ergibt sich nicht klar, welche gesetzliche Grundlage für die Verweigerung der steuerlichen Abziehbarkeit herangezogen wird. Der im Urteil erwähnte Art. 4 Abs. 2bis FZG stellt wie ausgeführt keine gesetzliche Grundlage für die vorliegende Verweigerung der Einkäufe dar (soeben und E. 5.1). Offenbar wurde als Grundlage für die Verweigerung der steuerlichen Abziehbarkeit das Institut der Steuerumgehung herangezogen (dieses wurde zumindest in E. 4 und in der Regeste erwähnt). Die Steuerumgehung ist jedoch in jedem Einzelfall gestützt auf die konkreten Umstände zu prüfen. Vorliegend kann eine solche (allenfalls anders als im Fall KSGE 2012 Nr. 7) nicht erblickt werden. Es fehlt sowohl an einer „absonderlichen Gestaltung“ als auch an einer Absicht, Steuern zu sparen. Es kann aufgrund der Akten (vgl. etwa die Anfrage vom 25. September 2013) angenommen werden, dass dem Rekurrenten gar nicht bewusst war, dass er das Guthaben hätte überweisen müssen. Eine Steuerumgehungsabsicht kann somit ausgeschlossen werden. Das Vorgehen war auch nicht geeignet, Steuern zu sparen, solange der Einkaufsbedarf genügend hoch war. Erst wenn die Einkäufe zusammen mit dem hinzuzurechnenden Freizügigkeitskonto das Einkaufspotential überschritten hätte, hätte eine Steuerersparnis erzielt werden können. Der dem Urteil KSGE 2012 Nr. 7 zugrundeliegende Sachverhalt lag zudem insofern anders, als dort das Steueramt jenen Steuerpflichtigen darauf hingewiesen hatte, dass er die Überweisung des Freizügigkeitsguthabens noch vornehmen könne, und die Einkäufe in diesem Fall (soweit ersichtlich auch nachträglich noch) steuerlich akzeptiert würden (E. 6 des Urteils). In jenem Fall sah der Steuerpflichtige dennoch von einer solchen Überweisung ab, worauf ihm die Einkäufe nicht gewährt wurden. Das KSG hielt jenem Steuerpflichtigen deswegen auch vor, dass ihm bewusst sein musste, dass er mit der Nichtübertragung mit Art. 4 Abs. 2bis FZG in Konflikt geraten könnte (E. 6 des Urteils), was vorliegend wie gesagt nicht der Fall ist. Der vorliegende Fall verhält sich auch insofern anders, als der Rekurrent - da ihm die Einkäufe im Nachsteuerverfahren aufgerechnet werden sollen - anders als jener Steuerpflichtige im Fall des KSGE 2012 Nr. 7 - keine Möglichkeit hatte, die Überweisung noch vorzunehmen, um die Einkäufe zu ermöglichen.

5.4

Aus dem Gesagten folgt, dass die damaligen Einkäufe der Jahre 2009-2011 trotz Bestehens eines Freizügigkeitskontos steuerlich abzugsfähig waren und das Nachsteuerverfahren somit mangels Unterbesteuerung unzulässig war. Betreffend die Jahre 2005-2008 wird die Sache an die Vorinstanz zurückgewiesen zwecks Abklärung der Höhe der Vorsorgelücke (vorn E. 5.2 zweitletzter Absatz).

6.

Aufgrund der vorstehenden Erwägungen sind Rekurs und Beschwerde gutzuheissen (auch die Rückweisung gilt in Bezug auf die Frage der Kosten und Entschädigung als Gutheissung). Die Rekurrenten tragen daher keine Verfahrenskosten. Ihnen ist eine Parteientschädigung von CHF 1'000 (inkl. Auslagen und MWST) zulasten des Staates zuzusprechen.

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