Imposta sugli utili immobiliari: differimento dell’imposizione, ricomposizione particellare, piano particolareggiato, espropriazione con conguaglio in denaro

1.

1.1.

Conformemente a quanto previsto dal Piano particolareggiato della zona __________, la ricorrente e il fratello hanno dovuto cedere al Comune di __________ una superficie di 455 mq, “staccati” da due mappali di loro proprietà (il n. __________ e il n. __________ RFD __________), allo scopo di creare il nuovo mappale n. __________ RFD __________.

In cambio, hanno ricevuto 378 mq di terreno, che sono stati aggiunti alla particella n. __________ RFD __________, e un indennizzo di fr. 438'900.‑, per compensare la differenza di 77 mq fra quanto ceduto e quanto ricevuto. L’indennità è stata calcolata sulla base di un valore di fr. 5'700.‑/mq (importo fissato nell’accordo concluso il 7 dicembre 2022 con il Comune di __________). La ricorrente ha dunque beneficiato della metà dell’indennizzo, ovvero fr. 219’450.‑.

1.2

La decisione impugnata, notificata il 26 agosto 2024, ha considerato tale operazione come una permuta e un’espropriazione, il cui valore di cessione è stato accertato in fr. 5'700.‑/mq.

Tale valore è stato altresì utilizzato dalla ricorrente e accertato dall’UT sia quale valore di alienazione sia quale valore di investimento nel calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari relativa alla successiva vendita del mappale n. __________ RFD __________ alla __________ (decisione di tassazione su reclamo, notificata a RI 1 il 26.10.2015), con la conseguenza che l’utile immobiliare relativo a tale superficie è risultato nullo.

1.3

Secondo l’insorgente, l’autorità di tassazione non avrebbe tenuto conto del fatto che la permuta in discussione non sia fondata su un accordo fra privati, ma sia stata imposta dall’autorità, mediante un piano particolareggiato. L’utile immobiliare dovrebbe conseguentemente beneficiare del differimento dell’imposizione, in applicazione dell’art. 125 cpv. 1 lett. d LT, che concerne varie forme di ricomposizione particellare, in particolare nell’ambito di una procedura di espropriazione o di un’espropriazione imminente. Secondo la contribuente, sarebbe imponibile unicamente l’espropriazione della superficie di 77 mq, che non è stata compensata in natura (permuta), bensì in denaro (indennità di fr. 219'450.‑).

2.

2.1.

Lo Stato preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).

Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (v. Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari ‑ Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59 s.).

2.2

L’utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

Tuttavia, se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).

3.

È vero, come sostenuto dall’autorità di tassazione nella decisione impugnata e nelle osservazioni al ricorso, che i trasferimenti immobiliari alla base delle tassazioni litigiose rientrano nel campo di applicazione dell’imposta sugli utili immobiliari.

Sia le permute (art. 124 cpv. 2 lett. b LT) sia le espropriazioni formali (art. 124 cpv. 2 lett. i LT) rientrano infatti fra i trasferimenti imponibili.

Più che di una permuta, nel caso di specie si tratta di una espropriazione. Il trasferimento della proprietà di 455 mq al Comune di __________ per compensare la cessione della superficie di 378 mq, con l’aggiunta di un indennizzo monetario, si basa infatti su una decisione del Consiglio comunale di __________, adottata nell’ambito di un piano particolareggiato. L’espropriazione è cioè stata indennizzata in parte mediante prestazione in natura e in parte mediante prestazione in denaro.

Si tratta tuttavia di verificare ancora se non siano adempiuti i presupposti per un differimento dell’imposizione. Secondo la chiara lettera dell’art. 12 cpv. 3 LAID, e di riflesso dell’art. 125 cpv. 1 LT, i casi di differimento dell’imposizione non sono concepiti come fattispecie che beneficiano dell’esenzione fiscale. Il loro effetto è limitato alla proroga dell’imposizione di un utile immobiliare, i cui presupposti sono pienamente adempiuti, fino al momento in cui i fatti che giustificano il trattamento privilegiato cessano di sussistere. Per effetto del differimento dell’imposizione la situazione corrisponde a quella che si verificherebbe se l’utile immobiliare non fosse mai stato realizzato (DTF 141 II 207 consid. 4.2.1 con riferimenti a giurisprudenza e dottrina).

4.

4.1.

Il ricorrente sostiene che l’imposta sugli utili immobiliari debba essere differita in quanto scaturisce da una permuta avvenuta nell’ambito di una ricomposizione particellare ai fini dell’attuazione del piano di quartiere PP2.

Dal canto suo, l’UT non ha ammesso il differimento dell’imposizione. Nelle osservazioni al ricorso, l’UT parla di una “operazione [che] può essere ricondotta ai principi che regolano la permuta (con conguaglio)”, totalmente imponibile.

4.2

L’art. 125 cpv. 1 lett. d LT, che ricalca testualmente l’art. 12 cpv. 3 lett. c LAID, prevede il differimento dell’imposizione nei casi di «ricomposizione particellare ai fini di un raggruppamento di terreni, di un piano di quartiere, di rettificazione dei limiti di proprietà, di un arrotondamento dei poderi agricoli, nonché in caso di ricomposizione particellare nell'ambito di una procedura di espropriazione o di un’espropriazione imminente».

In tutti i casi di permuta menzionati da tali disposizioni, si ritiene che non vi sia realizzazione monetaria di un utile. Al contrario, viene in tal modo perseguito un mero miglioramento economico del patrimonio fondiario esistente del proprietario, cioè uno sfruttamento agricolo più conforme allo scopo, un migliore sfruttamento edilizio o un più agevole accesso. Poiché anche la collettività ha un interesse a tale miglioramento della sostanza fondiaria (promozione dell’agricoltura, pianificazione del territorio), si giustifica un trattamento fiscale privilegiato di quelle permute che perseguono i suddetti scopi. A tale argomento, a favore del riconoscimento di un differimento dell’imposizione, si aggiunge quello che spesso i trasferimenti in questione (raggruppamento dei terreni, piano di quartiere) non avvengono volontariamente (sentenza CDT n. 80.2007.81 del 5 marzo 2008 consid. 2.2 e 2.3, in: RtiD II-2008 n. 11t).

È privilegiata anche la ricomposizione particellare che avviene nell’ambito di una procedura di espropriazione o di un’espropriazione imminente. In sé, sia l’espropriazione formale sia l’espropriazione materiale costituiscono alienazioni imponibili, se l’indennizzo avviene in denaro. Viene per contro ammesso il differimento dell’imposizione (totale o parziale) se l’espropriazione viene indennizzata con una prestazione in natura (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zurigo 2021, § 7, n. 71, p. 199).

4.3

Nel caso in esame, i trasferimenti immobiliari in discussione sono avvenuti sulla base di un piano particolareggiato.

Secondo l’art. 51 della Legge sullo sviluppo territoriale del 21 giugno 2011 (LST; RL 701.100), il piano particolareggiato stabilisce nel dettaglio scopo, luogo e misura dell’uso ammissibile del suolo di una parte esattamente delimitata del territorio comunale, quando lo richiedono obiettivi di promozione urbanistica, di protezione dei nuclei, dei beni culturali, della natura e del paesaggio, oppure la realizzazione di costruzioni d’interesse pubblico. Giuridicamente è un piano d’utilizzazione speciale, assimilabile al piano regolatore, dal quale si distingue, in particolare per il diverso grado di specificazione delle utilizzazioni e la diversa intensità delle restrizioni adottate (Messaggio del Consiglio di Stato n. 6309 del 9 dicembre 2009, Disegno di Legge sullo sviluppo territoriale [Lst], p. 74).

4.4

In casu, il Comune di __________ perseguiva una ricomposizione particellare del comparto ai fini della prevista pianificazione della zona di __________. Il PP2 è stato adottato dal Consiglio Comunale di __________ il 25 febbraio 1992. All’art. 5 prevede che, per le modifiche della proprietà dei fondi necessarie alla realizzazione del Piano particolareggiato, l’autorità comunale avrebbe potuto avvalersi di tutte le facoltà che le riserva la legislazione sul raggruppamento e la permuta dei terreni.

Proprio nell’intento di procedere alle modifiche della proprietà dei fondi necessarie alla realizzazione del PP2, il Comune di __________, da una parte, e il ricorrente e la sorella, dall’altra, hanno sottoscritto il rogito del 13 gennaio 2012, con cui il Comune ha ceduto 378 mq ai fratelli __________ (ossia, la superficie della part. n. __________ di proprietà del Comune di __________ è stata aggiunta alla part. n. __________ già dei contribuenti), mentre l’insorgente e la sorella hanno ceduto 455 mq al Comune di __________, per formare la nuova part. n. __________ RFD di __________ La differenza di 77 mq tra quanto ceduto dal ricorrente e dalla sorella e quanto ricevuto in cambio dal Comune di __________, è stata indennizzata dall’ente pubblico con un conguaglio di fr. 5'700.‑/mq, ovvero fr. 438'900.‑.

4.5

La permuta di superfici di immobili fra le parti ha reso possibile il perseguimento degli obiettivi di promozione urbanistica, di protezione dei nuclei, dei beni culturali, della natura e del paesaggio, che avevano ispirato il Piano particolareggiato. Dal canto loro, con l’esproprio/improprio, i due comproprietari hanno beneficiato di una ricomposizione particellare del fondo n. __________ RFD __________, che si prestava così ad essere meglio sfruttato dal punto di vista edilizio, essendone divenuti i confini più regolari.

Nel caso concreto, pertanto, l’imposizione dell’utile che scaturisce dal trasferimento della proprietà immobiliare deve essere differita ex art. 125 cpv. 1 lett. d LT.

5.

5.1.

La ricorrente sostiene che si giustificherebbe l’imposizione dell’indennizzo di fr. 5'700.‑ al metro quadrato percepito per l’esubero di 77 mq che lei e il fratello hanno ceduto al Comune di __________.

Per l’UT, invece, trattandosi di una “operazione [che] può essere ricondotta ai principi che regolano la permuta (con conguaglio)”, totalmente imponibile, “la proposta […] di tassare solo l’importo a conguaglio ricevuto non può […] essere accolta”.

5.2

Ci si domanda dunque quale sia il trattamento fiscale di eventuali conguagli in denaro, versati nell’ambito delle ricomposizioni particellari che rientrano nel campo di applicazione dell’art. 125 cpv. 1 lett. d LT.

La prassi varia da un Cantone all’altro. In alcuni di essi viene concesso il differimento integrale, purché l’alienante non venga indennizzato completamente in denaro e il conguaglio assuma proporzioni contenute. Se viene superata una certa soglia e quindi l’indennizzo in denaro non si può più considerare trascurabile (“geringfügig”), si aprono diverse soluzioni. Fino a tempi recenti, la prassi del Canton Zurigo consisteva nel negare completamente il differimento e nell’imporre l’utile immobiliare anche in relazione alle cessioni immobiliari indennizzate in natura. In altre parole, veniva applicato il principio “tutto o niente”, con la conseguenza che il differimento era spesso vanificato proprio dal pagamento di conguagli in denaro. È stato allora proposto di allineare la prassi zurighese a quella di altri Cantoni, che già ammettevano il differimento dell’imposizione nella misura in cui la cessione immobiliare era compensata in natura, per assoggettare all’imposta invece i conguagli in denaro (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4^a ed., Zurigo 2021, n. 215 ss. ad § 216 StG-ZH, p. 2068 ss.).

In diversi Cantoni, i conguagli in denaro, che compensano differenze di valore o di superficie, sono dunque imposti in ogni caso, mentre viene ammesso il differimento dell’imposizione nella misura in cui la cessione viene compensata in natura (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, op. cit., § 7, n. 65, p. 198; v. anche Verrey, L’imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, Ginevra 2011, n. 511 ss., p. 419 ss.).

La soluzione che più asseconda il fine perseguito dal differimento dell’imposizione è quella che consiste nell’ammettere il differimento integrale dell’imposizione, anche nel caso in cui la cessione immobiliare è compensata, oltre che in natura, anche in denaro. Si applica cioè il principio “tutto o niente” (“Alles-oder-nichts Prinzip”), in modo tuttavia opposto a quanto praticato in passato nel Canton Zurigo. Lo stesso principio si applica peraltro anche in altri casi di differimento, segnatamente quello del trapasso di proprietà per successione e donazione e quello del trapasso di proprietà fra coniugi. In particolare, il differimento per donazione viene ammesso integralmente anche in caso di donazione mista. Il differimento dovrebbe pertanto essere riconosciuto integralmente anche in presenza di un conguaglio in denaro, con la sola riserva dell’elusione fiscale (Hunziker/Seiler, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, StHG, 4^a ed., Basilea 2022, n. 119 ad. art. 12 LAID, p. 428; v. anche Verrey, op. cit., n. 513, p. 422 ss.).

5.3

Nel caso in esame, il conguaglio ha avuto lo scopo di compensare il trasferimento, da parte della ricorrente e del fratello, della superficie di 455 mq, nella misura in cui la compensazione in natura era consistita unicamente nella cessione, da parte dell’ente pubblico, di una superficie di 378 mq. In applicazione della prassi basata sul principio “tutto o niente”, visto che l’imposizione del guadagno “realizzato” con il trasferimento di 455 mq al Comune di __________ deve essere differita perché avvenuta nell’ambito di una ricomposizione particellare privilegiata ex art. 125 cpv. 1 lett. d LT, si giustifica il differimento dell’imposizione anche del conguaglio in denaro.

6.

6.1.

Quattro mesi dopo la sottoscrizione del rogito con il Comune di __________ e la Fondazione __________, il 28 giugno 2012, i fratelli __________ hanno venduto alla __________ il mapp. n. __________ RFD __________ al prezzo di fr. 10'500'000.‑.

Nella decisione di tassazione su reclamo notificata al ricorrente il 26 ottobre 2015, l’UT ha stabilito il valore di alienazione totale in fr. 5'250'000.‑, di cui fr. 1'083'833.‑ corrispondenti ai 378 mq trasferiti alla ricorrente e al fratello dal Comune di __________. Il valore d’investimento stabilito dall’autorità di tassazione ammontava a sua volta a fr. 1'083'833.‑, con la conseguenza che l’utile imponibile per questi 378 mq ammontava a fr. 0.‑ (aliquota 31%, durata inferiore all’anno; art. 128 cpv. 1 e 2 LT).

6.2

L’art. 128 cpv. 1 LT prevede che l’utile imponibile corrisponda alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento (valore di acquisto e costi di investimento). Per l’art. 128 cpv. 2 LT per il calcolo dell’utile e la durata della proprietà è determinante il precedente trasferimento.

Avendo considerato imponibili le cessioni intervenute il 12 gennaio 2012, per effetto del rogito con cui sono stati attuati i trasferimenti di proprietà richiesti dal piano particolareggiato PP2, l’autorità di tassazione, al momento di imporre il trapasso dai fratelli __________ alla __________, ha considerato quale precedente trasferimento proprio la cessione intervenuta quattro mesi prima. La conseguenza è che l’utile si è azzerato, essendo valore di alienazione e valore di investimento identici.

6.3

Se l’imposizione dell’utile immobiliare è stata differita perché è stato riconosciuto trattarsi di una ricomposizione particellare meritevole di trattamento fiscale privilegiato, ne consegue che l’imposta latente che gravava l’immobile ceduto viene trasferita sull’immobile ricevuto al suo posto. Al momento di una successiva alienazione, l’imposta sugli utili immobiliari deve pertanto essere calcolata tenendo conto dell’incremento di valore riferito sia al fondo precedente sia a quello attribuito con la ricomposizione particellare. Si devono cioè sommare fra loro gli utili relativi a due diversi immobili. Eventuali conguagli in denaro devono essere considerati nei costi di investimento (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, op. cit., § 7, n. 64, p. 197 s.; Klöti-Weber, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4^a ed., Berna 2015, n. 35 ad § 97 StG-AG, p. 1297 s.).

Nel diritto cantonale, l’art. 128 cpv. 4 LT prevede che, nel caso di alienazione di immobili il cui precedente trasferimento è stato oggetto di tassazione differita secondo l’art. 125 [cpv. 1] lett. d, per il valore di acquisto e la durata della proprietà faccia stato l’acquisto dell’immobile la cui tassazione è stata differita.

6.4

Alla luce delle considerazioni che precedono, nella fattispecie l’imposizione dell’utile conseguito con le cessioni intervenute nell’ambito dell’attuazione del Piano particolareggiato PP2 avrebbe dovuto essere differita ex art. 125 cpv. 1 lett. d LT.

Per determinare il valore di investimento del mapp. n. __________ successivamente venduto dai fratelli __________ alla __________, l’autorità di tassazione avrebbe dovuto tener conto del prezzo di acquisto delle superfici cedute, con i trasferimenti che avevano beneficiato del differimento dell’imposizione, e non del valore venale al momento della vendita successiva. L’UT aveva peraltro avvertito il rappresentante della ricorrente, prima di evadere il reclamo del 26 agosto 2024, che “il costo di mq 378 ammonterebbe a fr. 900 in luogo di fr. 5'735” (v. e-mail inviata all’avv. RA 1).

Se questo valore fosse confermato ‑ agli atti non vi è alcun documento comprovante il valore di fr. 900.‑ al mq ‑ allora l’imposta sugli utili immobiliari stabilita dall’UT con la decisione dopo reclamo del 26 ottobre 2015 si rivelerebbe insufficiente.

Non compete tuttavia all’autorità giudicante di pronunciarsi sull’eventuale modifica della decisione di tassazione in questione, da tempo passata in giudicato. Spetterà all’autorità di tassazione verificare se le condizioni previste dall’art. 236 LT siano adempiute ed eventualmente procedere al ricupero dell’imposta non incassata.

7.

Di conseguenza, la decisione impugnata è riformata nel senso che è riconosciuto il differimento dell’imposizione dell’intero utile immobiliare conseguito con l’esproprio dei 455 mq da parte del Comune di __________.

Visto l’esito del gravame non sono prelevate né la tassa di giustizia né le spese di procedura. Al ricorrente è riconosciuta un’indennità per ripetibili.