Staats- und Gemeindesteuern 2014

1. Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt; sie er- streckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke aus- serhalb des Kantons (§ 5 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Die Steuerausscheidung für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis zu andern Kantonen und zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundes- rechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (§ 5 Abs. 3 Satz 1 StG).

a) aa) Das Bundesgericht hat in seiner gesetzesvertretenden Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 für die Teilhaber an einer Kollektivgesellschaft Ausscheidungsregeln aufgestellt. Demnach sind Beteiligungen an kaufmännischen Kollektiv- und Kommanditgesellschaften und deren Ertrag (Kapitalzin- sen und Gewinnanteile) am Sitz der Gesellschaft steuerbar (Peter Mäusli-Allenspach, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 18 N 40 ff; auch zum Folgenden, mit Hinweisen; Peter Locher, Die Praxis der Bun- dessteuern, III. Teil, Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, Band 4, § 8, IV A, 1 Nr. 5; § 8, IV A, 2, insbes. Nr. 17). Da die Beteiligungen und ihr Ertrag den Gesellschaf- tern zugerechnet werden, haben diese am Gesellschaftssitz (sofern dieser nicht im Kanton ihres Hauptsteuerdomizils gelegen ist) ein Nebensteuerdomizil, und zwar ein Spezialsteuerdomizil des Geschäftsorts. Neben diesem bestehen allenfalls sekundäre Steuerdomizile der Gesellschafter an den Orten, an denen die Gesellschaft Betriebs- stätten unterhält. Am Sitz der Gesellschaft ist der Anteil des Gesellschafters am Eigen- kapital der Gesellschaft steuerbar. Dazu gehört in erster Linie der in den Büchern der Gesellschaft ausgewiesene Anteil am buchmässigen Gesellschaftskapital der Gesell- schaft.

Der Zins für das Gesellschaftskapital und die Anteile der Gesellschafter am Reingewinn sind als Ertrag aus Beteiligung an der Personengesellschaft an deren Sitz steuerpflichtig. Hingegen ist das Arbeitsentgelt des mitarbeitenden Gesellschafters seinem Hauptsteuerdomizil zur Besteuerung zuzuweisen (Locher, § 8, IV A, 2 mit zahl- reichen Beispielen). Für die Bestimmung der als Arbeitsentgelt am Hauptsteuerdomizil zu besteuernden Quote sind Vereinbarungen über ein Salär nicht unbedingt massge- bend, sie sind aber zu beachten, wenn sie als den Verhältnissen ungefähr angemes- sen erscheinen (Locher § 8, IV A, 2 Nr. 10). Damit bei der Aufteilung überhaupt ein Salär Berücksichtigung findet, wird eine gewisse Regelmässigkeit und Intensität der Arbeitsleistung vorausgesetzt (Locher § 8, IV A, 2 Nr. 12). Zwischen den Gesamtbezü- gen und dem vereinbarten Arbeitsentgelt muss zudem ein angemessenes Verhältnis bestehen (Locher § 8, IV A, 2 Nr. 9). Massgebend ist der Betrag, der für die gleiche Arbeitsleistung an einen Dritten bezahlt würde (Locher § 8, IV A, 2 Nr. 17 E. 4; Mäusli- Allenspach, § 18 N 44; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steu- ergesetz, 3. A., 2013, § 5 N 42 StG; Andreas Schorno, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. A., 2015, § 9 N 26).

bb) Handelsrechtlich ist der Anspruch eines mitarbeitenden Gesellschafters auf ein Arbeitsentgelt bzw. Honorar in Art. 558 Abs. 3 sowie Art. 559 Abs. 1 OR gere- gelt. Es ist indessen nur geschuldet, wenn es im Gesellschaftsvertrag vorgesehen ist (Lukas Handschin, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 5. A., 2016, N 4 zu Art. 558 – 560 OR). Steuerrechtlich wird indessen ungeachtet einer fehlenden Verein- barung ein Anteil Honorar festgesetzt, da es sich um eine reine Ausscheidungsregel handelt, die letztlich nur eine angemessene Verteilung der bezogenen Einkünfte auf die interessierten Kantone bezweckt (Locher, § 8, IV A, 2 Nr. 14).

cc) Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Festlegung von Tätig- keitsentgelten bei Teilhabern von Kollektiv- und Kommanditgesellschaften haben die Steuerverwaltungen der Kantone der Ostschweiz (Aargau, Appenzell A.-Rh, Appenzell I.-Rh, Glarus, Graubünden, Schaffhausen, St. Gallen, Thurgau und Zürich) mit der Vereinbarung vom 10. Juli 2000 (nachfolgend Vereinbarung) eine gemeinsame Rege- lung getroffen (Mäusli-Allenspach, § 18 N 47; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 5 N 45 StG). In einer Tabelle werden darin die Ansätze für eine Aufteilung festgehalten; ge- mäss dieser ist ab Fr. 500'000.- ein Anteil von Fr. 180'000.- als Tätigkeitsentgelt am Hauptsteuerdomizil steuerbar. Gemäss Ziff. 6 der Vereinbarung gilt das Schema grundsätzlich für alle zu bearbeitenden Fälle. In Ziff. 7 der Vereinbarung ist ferner vor- gesehen, dass in ausserordentlichen Fällen durch gegenseitige Absprache eine Einzel- fall-Lösung getroffen werde.

Daneben besteht eine weitere Vereinbarung vom 23. Juni 1999 der gleichen Kantone für Partner von Anwaltskanzleien. Diese sieht für solche in Form einer Kollek- tivgesellschaft eine Aufteilung von 50% des Reingewinns als Entschädigung für die Arbeitsleistung vor (St. Galler Steuerbuch, StB 16 Nr. 4).

An diese Vereinbarungen ist das Steuerrekursgericht indessen nicht gebun- den, da sie lediglich eine Einschätzungspraxis festlegen und daher frei überprüfbar sind (VGr, 28. Juni 2006, SB.2005.00065 E. 4.1 a.E.).

dd) Die Aussonderung eines Arbeitsentgelts wird vom kantonalen Steueramt geltend gemacht und stellt einen steuermehrenden Umstand dar. Es liegt daher an diesem, die Höhe des Arbeitsentgelts nachzuweisen (RB 1990 Nr. 36 = StE 1990 B 92.51 Nr. 3, auch zum Folgenden). Die Steuerbehörde ist dabei in hohem Mass auf die Mitwirkung der steuerpflichtigen Person angewiesen. Es ist daher folgerichtig, an die rechtsgenügende Darlegung derartiger Tatsachen durch die Behörden keine hohen Anforderungen zu stellen. Erscheint der von der Steuerbehörde angenommene Sach- verhalt als sehr wahrscheinlich, gilt der Nachweis des Fiskus als geleistet. In der Folge liegt es am Steuerpflichtigen, für die behauptete gegenteilige Tatsache den Gegenbe- weis zu erbringen (RB 1984 Nr. 28 = StE 1984 B 11.1 Nr. 2).

b) aa) Die Kollektivgesellschaft E mit Sitz in G bezweckt gemäss Gesell- schaftsvertrag das Erbringen von …. Sie hält Anteilsrechte an auf H domizilierten Ltds., die als General Partner von sich ebenfalls dort befindlichen Investmentvehikeln in Form von Limited Partnerships fungieren. Die E erbringt Investment- Beratungsdienstleistungen an diese. Im Jahr 2014 schüttete eine der Investitionen ei- nen ausserordentlich hohen Ertrag an die E aus, was zu ebenfalls aussergewöhnlich hohen Bezügen der Gesellschafter führte. Der Pflichtige deklarierte für dieses Jahr ein Gesamteinkommen aus der E von Fr. 6'607'909.- (vgl. Jahresrechnung). 2013 hatte das Total der Bezüge Fr. 1'299'426.- betragen.

Der Gesellschaftsvertrag vom … 2013 enthält keine Regelung über ein Hono- rar. Ziff. 5.3 des Gesellschaftsvertrags schreibt einzig vor, dass die Gesellschafter am Gewinn und Verlust im Verhältnis ihrer Kapitalanteile teilnehmen. Nach den bundesge- richtlichen Vorgaben ist deshalb für die interkantonale Steuerausscheidung ein Ar- beitsentgelt (Honorar) festzusetzen, das am steuerrechtlichen Wohnort zu besteuern ist.

bb) Die Vorinstanz ist zur Ermittlung des Arbeitsentgelts auf die Weise vorge- gangen, dass sie auf die Entlöhnung eines angestellten Mitarbeiters (I) abstellte, der eine Kaderposition wie der Pflichtige inne hatte (Einspracheentscheid S. 9). Diesem wurde 2014 neben dem Grundlohn und dem Bonus ein "Performance Interest" von Fr. 756'010.- ausbezahlt. Das kantonale Steueramt qualifizierte diesen "Performance Interest" ebenfalls als Teil des Gehalts und schloss daraus, dass auch dem Pflichtigen ein solcher "Performance Interest" zugestanden hätte. Gestützt darauf kam es zum Schluss, dass sich das Arbeitsentgelt des Pflichtigen auf die im Lauf des Jahres bezo- genen Fr. 398'000.- (Entgelt plus Bonus) sowie denselben "Performance Interest" be- laufen haben müsse, was zusammen Fr. 1'154'010.- ergebe.

c) Dieser Beurteilung ist zuzustimmen:

aa) Grundsätzlich lässt der Vergleich innerhalb derselben Unternehmung an- hand der Entlöhnung eines angestellten Mitarbeiters in gleicher Stellung und Funktion das genaueste Ergebnis erwarten. Dabei sind die Person des Lohnempfängers sowie die Lohnpolitik und die Salarierung von rang- und funktionsmässig Gleichgestellten zu würdigen. Einem solchen Vergleich anhand der konkreten Verhältnisse in der betroffe- nen Unternehmung ist gegenüber einem Benchmarking gestützt auf schweizweite sta- tistische Angaben, wie es die Pflichtigen zur Begründung des Eventualantrags vertre- ten, den Vorzug zu geben (VGr, 28. Juni 2006, SB.2005.00065, E. 4.2.2).

Mit Auflage vom 25. März 2019 hat die Vorinstanz die Details zur Entlöhnung von Schlüsselmitarbeitern eingefordert. Gemäss der eingereichten Tabelle der an An- gestellte ausbezahlten Saläre, Boni und "Performance Interests" 2007 bis 2016 be- stand die Entlöhnung jeweils aus einem Grundsalär sowie einem Bonus, die jeweils jedes Jahr ausbezahlt wurden. Der Bonus lag im Bereich von 12% bis 27% (2014). Nach den Ausführungen der Pflichtigen wurde jeweils für die Mitarbeiter ein Zielbonus festgelegt; nach Jahresende sei die Bewertung des Mitarbeiters aufgrund der Zielerrei- chung erfolgt. Nur 2014 und 2015 kam ein zusätzlicher "Performance Interest" hinzu. Es liegt auf der Hand, dass diese Lohnstruktur auch für die Bestimmung des Anteils des Arbeitsentgelts eines Gesellschafters heranzuziehen ist.

Der "Performance Interest" ist zudem entgegen der Auffassung der Pflichtigen als im Arbeitsverhältnis begründet zu qualifizieren. Nach ihrer Sachdarstellung im Schreiben vom 26. April 2019 wurde dieser nur an drei Schlüsselmitarbeiter ausgerich- tet und gründete in den jeweiligen Arbeitsverträgen. Der Anteil war individuell verschie- den und betrug 3,0%, 1,6% bzw. 0,4% am gesamten Performance Interest. Damit wur- de es diesen Mitarbeitern ermöglicht, nicht nur am Ergebnis ihrer unmittelbaren eige- nen Tätigkeit, sondern am Geschäftserfolg generell zu partizipieren. Es ist nicht einzusehen, weshalb diese Anknüpfung am Geschäftserfolg gegen eine Qualifikation als Lohn sprechen sollte. Es ist denn auch keine andere Grundlage für die Ausrichtung dieser Leistung ersichtlich, wird doch nicht geltend gemacht, die Mitarbeiter hätten Be- teiligungsrechte gehalten, die ihnen einen Anspruch auf einen Anteil am Geschäftser- folg verschafft hätten. Der individuelle Anteil am "Performance Interest" wurde dem betreffenden Mitarbeiter denn auch im Lohnausweis als Teil des Bruttolohns beschei- nigt. Wurden aber 2014 Schlüsselmitarbeitern solche "Performance Interest" ausge- richtet, so muss sich ein solcher im Rahmen des hier vorzunehmenden Drittvergleichs auch der geschäftsleitende Gesellschafter anrechnen lassen. Der Umstand, dass ein Kollektivgesellschafter an sich bereits kraft Gesellschafterstellung am Gewinn partizi- piert und sich deshalb kaum eine solche Gewinnbeteiligung als Bestandteil eines förm- lich vereinbarten Arbeitsentgelts auszahlt, untermauert gerade die Notwendigkeit eines Drittvergleichs mit angestellten Mitarbeitern.

Beim für den Vergleich herangezogenen Mitarbeiter handelt es sich um den- jenigen mit dem höchsten Anteil am "Performance Interest", was darauf hinweist, dass er ein wichtiger Kadermitarbeiter war. Gemäss seinem Personalblatt hatte er den Rang eines Investment Directors und war dem Pflichtigen direkt unterstellt. Der Pflichtige selber war gemäss demselben Blatt Managing Partner. Daraus ist zu schliessen, dass der betreffende Mitarbeiter aufgrund seiner Unterstellung sogar eher einen geringeren Anspruch auf den "Performance Interest" hatte als ein angestellter Mitarbeiter in der Funktion des Pflichtigen. Mithin fährt der Pflichtige mit dem Vergleich eher zu gut. Die Pflichtigen bestreiten die Eignung des Mitarbeiters zum Vergleich nicht; sie machen vielmehr grundsätzliche methodische Einwendungen geltend. Das kantonale Steuer- amt hat dem Pflichtigen zudem nur denselben Anteil am "Performance Interest" (Fr. 756'010.-) aufgerechnet wie dem genannten Mitarbeiter, und nicht etwa einen höheren Betrag proportional zum übrigen Gehalt. Damit ist der Anteil des Pflichtigen bestimmt nicht zu hoch, lag doch die Summe der Bezüge ohne "Performance Interest" des ge- nannten Mitarbeiters tiefer als der unter dem Jahr angefallene Vorbezug des hierar- chisch höher einzureihenden Pflichtigen. Der Vorbezug wird in der von den Pflichtigen eingereichten Übersicht mit der Summe von Grundlohn und Bonus von angestellten Mitarbeitern gleichgestellt und erfüllte demnach dieselbe Funktion.

bb) Die Pflichtigen wenden dagegen ein, dass in der erwähnten interkantona- len Vereinbarung der Ostschweizer Kantone der auszuscheidende Anteil des Tätig- keitsentgelts auf Fr. 180'000.- beschränkt sei.

Dem ist entgegenzuhalten, dass es im vorliegenden Fall um die Ausscheidung der Einkünfte im Verhältnis zum Kanton Schwyz geht, der die Vereinbarung nicht un- terzeichnet hat. Damit gelangt diese ohnehin nicht zur Anwendung. Soweit bekannt, besteht keine einschlägige Vereinbarung zwischen dem Kanton Zürich und dem Kan- ton Schwyz. Selbst wenn aber der Inhalt der Vereinbarung als Ausdruck einer allge- meinen Einschätzungspraxis betrachtet würde, hilft dies den Pflichtigen nicht weiter, da in Ziff. 7 ausserordentliche Fälle vorbehalten werden. Die extreme Höhe seiner Bezüge im Vergleich zum in der Vereinbarung geregelten Maximalbetrag von Fr. 500'000.- rechtfertigt die Annahme eines solchen aussergewöhnlichen Falles. Der weitere Ein- wand der Pflichtigen, dass in solchen Fällen zudem eine gegenseitige Absprache der Kantone zu erfolgen habe, dringt ebenfalls nicht durch. Die zuständigen Steuerbehör- den hatten im vorliegenden Fall miteinander Kontakt aufgenommen, gelangten aber nicht zu einer Einigung. Scheitert eine Einigung, muss es der kantonalen Steuerbehör- de unbenommen sein, eine Einschätzung gestützt auf ihre eigene Beurteilung der Ver- hältnisse vorzunehmen.

Hinzu kommt, dass Grundlage der Ausscheidung die bundesgerichtliche Rechtsprechung ist, vor der auch solche interkantonalen Vereinbarungen zurücktreten müssen. Im Hochlohnbereich in der Finanzdienstleistungsbranche ist bereits seit Jahr- zehnten eine Entwicklung zu hohen variablen Gehaltsbestandteilen zu beobachten. Eine Beschränkung des auszuscheidenden Tätigkeitsentgelts auf Fr. 180'000.- unge- achtet des effektiven Totals der Bezüge ist deshalb von vornherein nicht mehr sachge- recht. Gerade der vorliegende Fall zeigt auf, dass extrem hohe variable Gehaltsbe- standteile, die in derselben Unternehmung an angestellte Mitarbeiter ausgerichtet werden, nicht einfach ausser Acht gelassen werden dürfen, da sonst der vom Bundes- gericht statuierte Drittvergleich nicht mehr eingehalten würde.

cc) Die bundesgerichtliche Praxis statuiert indessen, dass ein Arbeitsentgelt anzunehmen sei, wie es mit einer gewissen Regelmässigkeit – also nicht nur während des betreffenden Jahres – erzielt wird (Locher, § 8, IV A, 2 Nrn. 10, 14 und 17). Die genannten Entscheide stammen indessen aus der Mitte des letzten Jahrhunderts und wiederspiegeln nicht mehr die in den letzten Jahrzehnten zu beobachtenden Entwick- lungen mit am Erfolg anknüpfenden variablen Lohnanteilen. Zahlt eine Unternehmung wie hier ihren angestellten Kadermitarbeitern solche Erfolgsbeteiligungen aus, verlangt der massgebende Drittvergleich, diese individuelle Lohnpolitik auch beim Kollektivge- sellschafter zu berücksichtigen. Der Rückgriff auf den mehrjährigen Durchschnitt ist nicht sachgerecht, da dies ja nachgewiesenermassen nicht der Lohnpolitik entspricht.

d) Damit ist der angefochtene Entscheid zu bestätigen.

2. Die Pflichtigen beantragen subeventualiter, zur Vermeidung einer Doppel- besteuerung die Veranlagung des Kantons Schwyz aufzuheben bzw. diese entspre- chend anzupassen.

Das Steuerrekursgericht ist für die Beurteilung von Rechtsmitteln gegen Ent- scheide anderer Kantone örtlich nicht zuständig (§ 147 StG). Die Veranlagung von Steuerpflichtigen, die mehreren Steuerhoheiten unterworfen sind, erfolgt nach dem Verfahrensrecht jedes einzelnen betroffenen Kantons (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 5 N 99 StG). Der Einbezug der Einschätzung eines anderen Kantons kann erst nach Erschöpfung des kantonalen Instanzenzugs auf der Stufe des Bundesgerichts durch Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erfolgen (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, § 154 N 25 StG). Auf den Antrag ist deshalb nicht einzutreten.

3. Aufgrund dieser Erwägungen ist der Rekurs abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen auf- zuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und ist ihnen keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).