Wehrpflichtersatz 2018 (Revision)

1.

Die vorliegend zu beurteilende Frage, ob die Bundesgerichtsentscheide vom 27. April 2021 und 2C_1005/2021 und vom 4. Mai 2022 2C_339/2021 die Nichtigkeit der Veranlagungsverfügung für das Ersatzjahr 2018 bzw. des Einspracheentscheids vom 5. Oktober 2021 zur Folge haben, ist von präjudizieller Bedeutung, da ein Erkennen auf Nichtigkeit weitreichende Auswirkungen hätte. Es ist deshalb darüber als Gesamtgericht zu entscheiden (§ 114 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG, i.V.m. Art. 22 Abs. 4 WPEG).

2.

a) Einleitend ist festzuhalten, dass die Eingabe vom 30. Juni 2022 als Antrag auf Revision der Veranlagungsverfügung 2018 qualifiziert. Dafür spricht sowohl die Überschrift der Eingabe als auch die Begründung, welche sich klar mit einer Revision auseinandersetzt. Die Eingabe ist daher als Antrag auf Revision und nicht als Beschwerde entgegenzunehmen.

aa) Ein rechtskräftiger Entscheid kann gemäss Art. 40 Abs. 1 der Verordnung über die Wehrpflichtersatzabgabe vom 30. August 1995 (WPEV) auf Antrag oder von Amts wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn neue erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (je lit. a), die Behörde aktenkundige erhebliche Tatsachen oder bestimmte Begehren übersehen (je lit. b) hat oder wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat (je lit. c). Die Revision ist ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (Abs. 2).

bb) Gemäss Art. 41 WPEV muss das Revisionsbegehren innert 90 Tagen nach Entdeckung des Revisionsgrundes, spätestens aber innert zehn Jahren nach Mitteilung des Entscheids gestellt werden. Das Revisionsbegehren ist schriftlich der Behörde einzureichen, die den Entscheid erlassen hat. Im Begehren muss der Revisionsgrund sowie die Rechtzeitigkeit des Begehrens dargelegt werden.

cc) Die Voraussetzungen für eine Revision gemäss WPEV entsprechen denselben wie für die direkte Bundessteuer bzw. Staats- und Gemeindesteuern (Art. 147 Abs. 1 ff. des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] bzw. § 155 Abs. 1 ff. des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]), entsprechend kann die diesbezügliche Kommentierung sowie Rechtsprechung herangezogen werden.

dd) Revisionsantrag und Sachvorbringen darüber, dass die Revisionsfrist gewahrt worden ist, sind Gültigkeitsvoraussetzungen des Revisionsbegehrens (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 149 N 1, 3 und 8 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 157 N 1 und 3 StG). Fehlt es daran, ist auf das Begehren schon aus formellen Gründen nicht einzutreten. Gleiches gilt, wenn der Antragssteller nur die behaupteten Revisionsgründe nennt, ohne dabei substanziiert darzulegen, inwiefern diese seiner Auffassung nach vorliegen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 149 N 4 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 157 N 4 StG, mit Hinweis u.a. auf VGr, 24. August 2005, RG.2004.00001, E. 3, www.vgrzh.ch).

b) In einem ersten Schritt ist fraglich, ob das Steuerrekursgericht für die Behandlung des Revisionsantrags zuständig ist, da der zu revidierende Entscheid (in casu der Einspracheentscheid vom 5. Oktober 2021) von der Wehrpflichtersatzverwaltung erlassen wurde. Grundsätzlich wäre somit diese für die Prüfung zuständig. Im vorliegenden Fall ist indes zu berücksichtigen, dass nunmehr bereits ein Schriftenwechsel stattgefunden hat und sich die Wehrpflichtersatzverwaltung bzw. die ESTV bereits ausführlich zu einer Revision geäussert haben. Dies obwohl im Einspracheentscheid vom 30. Mai 2022 keine Revision geprüft wurde und die Eingabe des Pflichtigen vom Steuerrekursgericht (sinngemäss) als Beschwerde gegen diesen Einspracheent- scheid entgegengenommen wurde. Letztlich erübrigt sich jedoch eine diesbezügliche Auseinandersetzung, da der vorliegend zu behandelnde Antrag auf Revision ein selbständiges Verfahren darstellt und unabhängig von vorherigen (ordentlichen) Rechsmitteln zu prüfen ist. Entscheidend ist, dass aus den Stellungnahmen klar hervorgeht, dass die Wehrpflichtersatzverwaltung eine Revision abweisen würde. Auch wenn diese vorliegend selbst keinen solchen Revisionsentscheid getroffen hat, so würde eine Rückweisung zur Prüfung einer Revision zu einem formalen Leerlauf verkommen. Somit ist vorliegend ausnahmsweise von einer Rückweisung abzusehen und direkt in der Sache zu entscheiden. Nicht wiedergutzumachende Rechtsnachteile für den Gesuchsteller sind weder ersichtlich, noch werden solche geltend gemacht. Die Zuständigkeit des Steuerrekursgerichts ist somit ausnahmsweise gegeben.

3.

a) Der Pflichtige begründet seinen Revisionsantrag mit Verweis auf das Bundesgerichtsurteil 2C_339/2021 vom 4. Mai 2022, in welchem entschieden worden sei, dass die Anwendung von Art. 3 Abs. 1 und 2 WPEG vom 16. März 2018, in Kraft seit 1. Januar 2019, auf das Wehrpflichtersatzjahr 2018 gegen das Rückwirkungsverbot verstosse. Indem er seinen Revisionsantrag am 30. Juni 2022 eingereicht habe, sei die Revisionsfrist von 90 Tagen eingehalten. Als Revisionsgrund bringt er einerseits vor, dass sein Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt worden sei, da die rückwirkende Anwendung des geänderten Art. 3 Abs. 1 und 2 WPEG im Gesetz selbst nicht vorgesehen sei und er sich dazu nicht habe äussern können. Andererseits sei durch die Missachtung des Rückwirkungsverbots ein wesentlicher Verfahrensgrundsatz verletzt worden.

Weiter weist der Gesuchsteller darauf hin, dass eine Revision nicht ausgeschlossen sei i.S.v. Art. 40 Abs. 2 WPEV. Er könne sich nur deshalb auf die geltend gemachten Revisionsgründe berufen, da eine andere Person, die in derselben Situation wie er gewesen sei, die Streitigkeit bis zum Bundesgericht getragen habe und erst seit diesem Entscheid feststehe, dass eine unzulässige Rückwirkung vorliege. Es könne ihm daher nicht vorgeworfen werden, dass er diese Gründe nicht bereits im ordentlichen Verfahren geltend gemacht habe.

b) Demgegenüber bringt der Gesuchsgegner zunächst vor, dass eine Revision aufgrund von Art. 40 Abs. 2 WPEV ausgeschlossen sei. Dies deshalb, da der Pflichtige den (ersten) Einspracheentscheid vom 5. Oktober 2021 hätte weiterziehen können und dadurch den vorgebrachten Revisionsgrund im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Weiter seien weder aktenkundige erhebliche Tatsachen oder Beweismittel, noch wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt worden. Schliesslich könne der Gesuchsteller aus den vorgebrachten Bundesgerichtsentscheiden nichts zu seinen Gunsten ableiten, da diese ohne direkten Einfluss auf andere Ersatzpflichtige seien. Darüber hinaus führe ein späteres Urteil einer höchstrichterlichen Instanz nicht zur Aufhebung von rechtskräftigen Entscheiden und stelle auch keine neue Tatsache dar.

4.

Der Antrag des Gesuchstellers erfüllt die vorstehend genannten formellen Anforderungen. Entsprechend ist auf sein Revisionsbegehren einzutreten. In einem nächsten Schritt ist zu prüfen, ob der Nichtweiterzug des Einspracheentscheids vom 5. Oktober 2021 einer Revision entgegensteht.

a) Die Revision ist ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (Art. 40 Abs. 2 WPEV). Das Revisionsverfahren kann nämlich nicht dazu dienen, von der steuerpflichtigen Person zu verantwortende Nachlässigkeiten nachträglich zu bereinigen (z.B. unvollständige Sachdarstellung oder Nichtbeschaffung bzw. Nichtbezeichnung von Beweismitteln im vorangegangenen ordentlichen Verfahren). Vielmehr hat die steuerpflichtige Person in solchen Fällen die sich zu ihren Lasten auswirkende Fehlerhaftigkeit des Entscheids hinzunehmen. Die steuerpflichtige Person muss deshalb den Nachweis erbringen, dass sie von den wesentlichen Tatsachen oder Beweismitteln keine Kenntnis hatte und bei Anwendung der pflichtgemässen Sorgfalt auch keine Kenntnis haben konnte. Von der steuerpflichtigen Person wird erwartet, dass sie die Veranlagungsverfügung nach Erhalt sorgfältig prüft und allfällige Mängel vor Ablauf der Rechtsmittelfrist rügt. Das Gesetz verlangt "zumutbare" Sorgfalt. Gleichwohl können mangelnde Rechtskenntnis oder Rechtsirrtum der steuerpflichtigen Person grundsätzlich nicht zu ihren Gunsten berücksichtigt werden, weil es dem Zweck der Revision widersprechen würde, eine Rechtskontrolle zu gestatten, auf die durch Nichteinlegen eines ordentlichen Rechtsmittels gerade verzichtet wurde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 147 N 23 f. DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 155 N 29 f. StG).

b) Durch die Erhebung einer Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung vom 20. November 2020 erhielt der Gesuchsteller die Möglichkeit, seinen Anspruch auf rechtliches Gehör wahrzunehmen. In seiner Einsprache vom 15. Dezember 2020 hat er davon auch Gebrauch gemacht. In dieser äusserte er sich insbesondere dahingehend, dass die Veranlagungsverfügung für das Ersatzjahr 2018 vom 20. November 2020 das Rückwirkungsverbot verletze. Somit hat er sowohl eine Verletzung des rechtlichen Gehörs als auch die Verletzung des Rückwirkungsverbots bereits gerügt. Weshalb es ihm nicht mehr zumutbar gewesen sein soll, gegen den für ihn negativen (ersten) Einspracheentscheid vom 5. Oktober 2021 eine Beschwerde zu erheben, wird weder begründet, noch sind Gründe dafür ersichtlich. Da er somit gegen den Einspracheentscheid keine Beschwerde erhoben hat, können diese Rügen nicht (erneut) im Revisionsverfahren vorgebracht werden. Daran ändert nichts, dass im damaligen Zeitpunkt noch nicht höchstrichterlich entschieden war, ob das revidierte Bundesgesetz über die Wehrpflichtersatzabgabe bereits für das Ersatzjahr 2018 Anwendung findet. Der Gesuchsteller verkennt, dass auch der Beschwerdeführer im vorgebrachten Bundesgerichtsverfahren erst durch dieses Urteil Klarheit erhalten hat, dass eine unzulässige Rückwirkung vorliegt. Nichtsdestotrotz hat dieser seine Rügen im ordentlichen Verfahren geltend gemacht. Dieses Vorgehen wäre auch dem Gesuchsteller offen gestanden und es ist kein Grund ersichtlich, dass ihm der ordentliche Rechtsmittelweg nicht zumutbar gewesen wäre. Unklare Prozessaussichten begründen keine Unzumutbarkeit. Eine Revision ist aus diesem Grund ausgeschlossen.

5.

Abgesehen vom Antrag auf Revision bringt der Gesuchsteller vor, dass die Veranlagungsverfügung vom 20. November 2020 nichtig sei.

a) Fehlerhaft ist eine Verfügung, wenn sie inhaltlich rechtswidrig ist oder in Bezug auf ihr Zustandekommen, d.h. die Zuständigkeit und das Verfahren bei ihrer Entstehung, oder in Bezug auf ihre Form Rechtsnormen verletzt. Die Verfügung kann ursprünglich fehlerhaft sein oder nachträglich fehlerhaft werden. Die ursprünglich fehlerhafte Verfügung ist bereits bei ihrem Erlass mangelhaft, widerspricht somit schon in diesem Zeitpunkt dem objektiven Recht. Die nachträglich fehlerhafte Verfügung ist dagegen im Zeitpunkt ihres Erlasses rechtmässig. Sie wird erst infolge veränderter Tatsachen oder Rechtsgrundlagen mangelhaft (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. A, 2020, N 1085).

Fehlerhafte Verfügungen und Entscheide sind praxisgemäss nur dann nichtig, wenn der ihnen anhaftende Mangel besonders schwer ist, wenn er offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und zudem die Rechtssicherheit durch die Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird. Inhaltliche Mängel einer Entscheidung führen nur ausnahmsweise zur Nichtigkeit. Als Nichtigkeitsgründe fallen vorab funktionelle und sachliche Unzuständigkeit der entscheidenden Behörde sowie krasse Verfahrensfehler in Betracht. Die Nichtigkeit eines Entscheids ist von sämtlichen rechtsanwendenden Behörden von Amtes wegen zu beachten (BGE 138 II 501 E. 3.1).

b) Der Gesuchsteller bringt vor, dass die Verfügung das Prinzip der Nichtrückwirkung verletze und daher besonders schwer wiege. Zudem sei der Mangel leicht erkennbar, da ein Verstoss gegen das Grundprinzip der Nichtrückwirkung von Gesetzen leicht erkennbar sein müsse. Schliesslich gefährde die Feststellung der Nichtigkeit die Rechtssicherheit nicht, sondern im Gegenteil sei es die unzulässige rückwirkende Anwendung einer gesetzlichen Bestimmung, welche die Rechtssicherheit gefährde.

c) Soweit ersichtlich, äusserte sich die Gesuchsgegnerin nicht explizit zur vorgebrachten Nichtigkeit.

d) aa) Das Bundesgericht hat entschieden, dass die Fassung des WPEG vom 16. März 2018, in Kraft seit 1. Januar 2019, erst für das Ersatzjahr 2019 zur Anwendung gelangen kann (BGr, 4. Mai 2021,2C_339/2021, E. 4.5; BGr, 27. April 2022,2C_1005/2021, E. 5.3). Mit anderen Worten liegt im Fall wie beim Pflichtigen eine echte Rückwirkung vor, welche nur dann unbedenklich wäre, wenn sie ausdrücklich im WPEG vorgesehen wäre. Wie das Bundesgericht festgestellt hat, ist eine solche im WPEG nicht enthalten. Entsprechend kann sich die Veranlagungsverfügung vom 20. November 2020 bzw. der Einspracheentscheid vom 5. Oktober 2021 nicht auf eine gesetzliche Grundlage stützen.

bb) Für die Annahme von Nichtigkeit wegen inhaltlichen Mängeln muss die betreffende Anordnung geradezu sinnlos, sittenwidrig oder willkürlich sein. Bei einer Grundrechtsverletzung könnte dies der Fall sein, wenn die Verfügung das Grundrecht in seinem Kerngehalt trifft (BGr, 31. August 2010,8C_1065/2009, E. 4.2.3). Demgegenüber liegt grundsätzlich keine Nichtigkeit vor, wenn materiell-rechtliche Einwendungen typischerweise im Rechtsmittelverfahren hätten erhoben werden können (Wiederkehr/Richli, Praxis des allgemeinen Verwaltungsrechts, Band I, 2012, N 2620). In der

Kasuistik wurde etwa keine Nichtigkeit angenommen für die Einforderung von Sozialversicherungsbeiträgen für eine falsche Zeitperiode. Die betroffene Person war Inhaberin einer Einzelfirma, welche später in eine juristische Person eingebracht wurde. Im Zeitpunkt als die Einzelfirma bereits nicht mehr bestand, erhielt die die Inhaberin der (ehemaligen) Einzelfirma eine Nachtragsverfügung für Sozialversicherungsbeiträge von Fr. 25'773.75. Diese Verfügung erwuchs alsdann in Rechtskraft. Aus dem Umstand, dass die Inhaberin bereits eine Einzelfirma betrieben hatte, schloss das Bundesgericht, dass die geltend gemachte Nichtigkeit nicht ins Auge springe (Wiederkehr/Richli, N 2620 = BGr, 2. Juni 2003,5P.178/2003, E. 3.2). In einem weiteren Fall wurde bei der Auferlegung einer Lenkungsabgabe ohne formelle gesetzliche Grundlage ebenfalls keine Nichtigkeit angenommen. Es ging dabei um eine Erstwohnungspflichtersatzabgabe, welche weder von den Beschwerdeführerinnen noch anderen Bauherrschaften angefochten wurde. Das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden schloss aus diesem Umstand, dass der Mangel nicht offensichtlich oder leicht erkennbar war - auch wenn keine formelle gesetzliche Grundlage für die Lenkungsabgabe bestanden habe (Wiederkehr/Richli, N 2627 = VerwG GR, 14. September 2010 in: PVG 2010 Nr. 24, E. 3). In einem weiteren Fall wurde eine Veranlagung vor Eintritt der Veranlagungsverjährung vorgenommen, allerdings fiel der Eintritt der Rechtskraft nach unbenutztem Ablauf der Rechtsmittelfrist auf einen Zeitpunkt nach Ablauf der Veranlagungsverjährung. Das Verwaltungsgericht schloss aus der fehlenden Anfechtung, dass die betroffenen Personen den Entscheid akzeptiert haben, weshalb die Veranlagung trotz Verjährung nicht nichtig ist (ZStP 2003, 61; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 130 N 28 StG).

cc) Im Vergleich mit den vorstehenden Beispielen wiegt der vorliegende Mangel nicht derart schwer, dass eine Nichtigkeit anzunehmen wäre. Ebenso wie in den vorstehenden Fällen trifft der Mangel kein Grundrecht in seinem Kerngehalt. Sodann kann der Mangel nicht als offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar angesehen werden. Zum einen hat sich das Bundesgericht relativ ausführlich unter verschiedenen Aspekten mit der Fragestellung, welche vorliegend die Annahme der Nichtigkeit rechtfertigen soll, auseinandergesetzt (vgl. BGr, 4. Mai 2022,2C_339/2021, E. 4.4 f.). Im Ergebnis zeigt sich darin, dass es nicht offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar war, dass die Wehrpflichtersatzabgabe 2018 zu Unrecht eingefordert wurde. Dies bestätigt sich insofern, als der Pflichtige den Einspracheentscheid vom 5. Oktober 2021 akzeptierte und erst im Nachgang zu den Bundesgerichtsentscheiden vom 26. April 2022 (2C_1005/2021) bzw. 4. Mai 2022 (2C_339/2021) die Thematik wieder aufgriff.

Schliesslich lässt sich den beiden Entscheiden weder explizit noch implizit entnehmen, dass die zu Unrecht ergangene Veranlagungsverfügung für das Ersatzjahr 2018 vom 20. November 2020 bzw. der Einspracheentscheid vom 5. Oktober 2021 geradezu nichtig wären.

e) Nach dem Gesagten erweist sich die Verfügung vom 20. November 2020 betreffend die Wehrpflichtersatzabgabe 2018 bzw. der Einspracheentscheid vom 5. Oktober 2021 nicht als nichtig.

6.

Die vorstehenden Erwägungen führen zur Abweisung des Revisionsgesuchs. Ausgangsgemäss sind daher die Verfahrenskosten dem Gesuchsteller aufzuerlegen (Art. 31 Abs. 2 WPEG).