Initiative parlementaire. Introduction d’un impôt réel sur les résidences secondaires. Rapport du 25 juin 2024 de la Commission de l’économie et des redevances du Conseil national. Avis du Conseil fédéral

2.1 Contenu du projet

Afin de tenir compte des réalités régionales différentes, le projet laisse une grande marge de manœuvre aux cantons pour l’aménagement de l’impôt immobilier spécial. Ce dernier constitue un impôt réel, perçu sur la valeur brute de l’immeuble. Il peut être mis en œuvre sous la forme d’un impôt foncier distinct ou d’une augmentation du montant d’un impôt foncier existant. Sur ce point, les collectivités publiques concernées disposent d’une certaine marge de manœuvre. Le projet accorde également aux cantons une grande autonomie pour d’autres critères. Ainsi, la délimitation du critère d’occupation principale par le propriétaire d’une résidence secondaire reste ouverte et peut se fonder sur la majeure partie de l’année civile ou sur un autre critère. Il existe également une liberté en ce qui concerne le calcul de l’impôt. En effet, la disposition constitutionnelle ne précise pas quelle valeur doit être prise en compte pour la perception de l’impôt immobilier spécial.

Le cadre juridique de cet impôt peut être résumé comme suit:

• – Selon le Tribunal fédéral, les cantons sont déjà autorisés à percevoir des impôts fonciers. L’impôt sur les immeubles occupés principalement par leur propriétaire proposé, qui doit permettre de remplacer le substrat fiscal actuel issu de l’imposition de la valeur locative, sortirait toutefois du cadre du droit constitutionnel, raison pour laquelle une modification de la Constitution (Cst.)² est nécessaire. En dérogeant aux principes d’imposition énoncés à l’art. 127, al. 2, Cst., à savoir les principes de l’universalité, de l’égalité de traitement et de l’imposition selon la capacité économique, on applique la même approche que dans la disposition constitutionnelle relative à l’imposition particulière des grands groupes d’entreprises (art. 129a Cst., en vigueur depuis le 1^er janvier 2024).

• – Néanmoins, les cantons ne peuvent pas fixer le taux de l’impôt immobilier spécial de manière arbitraire. La garantie de la propriété (art. 26 Cst.) pose les limites à respecter pour fixer un taux d’imposition conforme à la Constitution. Une collectivité publique agit par exemple de manière contraire à la Constitution, lorsqu’elle prive progressivement le contribuable de toute sa fortune privée ou de certaines catégories de cette dernière par une imposition excessive. Jusqu’à présent, le Tribunal fédéral a renoncé à faire dépendre d’un taux d’imposition chiffrable la limite entre une charge fiscale admissible et un acte de caractère confiscatoire. Il n’existe donc pas de limite clairement définissable. L’ensemble des circonstances est déterminant.

• – Selon la disposition constitutionnelle proposée, le législateur fédéral peut prévoir un plafond pour l’impôt immobilier spécial. Pour ce faire, il peut se fonder, par exemple, sur les limites imposées aux taxes cantonales pour l’utilisation des ressources en eau (redevance hydraulique). Fondé sur l’art. 76, al. 4, 2^e phrase, Cst. relatif à l’utilisation des eaux, l’art. 49, al. 1, de la loi du 22 décembre 1916 sur les forces hydrauliques (LFH)³ fixe des limites relevant du droit fiscal en définissant le plafond de la redevance hydraulique. La CER‑N n’a pas proposé une telle réglementation fédérale concernant l’impôt immobilier spécial.

• – L’impôt immobilier spécial ne peut s’appliquer que si la Confédération et les cantons n’imposent plus la valeur locative des résidences secondaires occupées par leur propriétaire. La disposition constitutionnelle proposée crée ainsi une interdépendance centrale avec l’initiative parlementaire 17.400. Celle-ci est objectivement nécessaire, car ce n’est qu’en cas de suppression de l’imposition de la valeur locative des résidences secondaires et en raison du manque à gagner qui en résulterait qu’une dérogation aux principes d’imposition énoncés à l’art. 127, al. 2, Cst. pourrait se justifier. Sans cette interdépendance, les cantons ne doivent pas pouvoir prélever l’impôt immobilier spécial.

2.2 Appréciation

Aux yeux du Conseil fédéral, la suppression de l’imposition de la valeur locative ne convainc que si elle inclut les résidences secondaires à usage personnel. Sans cela, on se retrouve avec deux systèmes parallèles, ce qui entraîne une lourde charge administrative. Partant, le potentiel de simplification d’un changement de système n’est pas exploité.

Dans son avis du 25 août 2021⁴, le Conseil fédéral s’est référé à un avis du 10 mai 2019 de René Matteotti, professeur ordinaire à l’Université de Zurich, qui a estimé qu’il était défendable de qualifier de contraire à la Constitution le maintien de l’imposition de la valeur locative pour les résidences secondaires⁵. Le Conseil fédéral a également saisi l’occasion de rappeler que seule la suppression de la valeur locative des résidences secondaires permettrait de garantir l’égalité de traitement avec l’utilisation personnelle d’autres valeurs patrimoniales sans rendement (voitures de luxe, yachts, camping-cars ou tableaux de valeur).

Si l’on veut aller dans le sens des cantons où se trouve un grand nombre de résidences secondaires, le Conseil fédéral estime qu’il faut trouver une autre compensation financière, conformément à son avis précité.

Si les pertes attendues de la suppression de l’imposition de la valeur locative des résidences secondaires doivent être compensées, la perception d’un impôt cantonal sur les résidences secondaires est une mesure appropriée. Cependant, les tentatives menées jusqu’à présent pour introduire un impôt sur les résidences secondaires (message du 28 février 2001 sur le train de mesures fiscales 2001⁶ et contre-projet indirect dans le message du 23 juin 2010 relatif à l’initiative populaire «Sécurité du logement à la retraite»⁷) ont montré que des réglementations dans la loi ne sont pas envisageables, ne serait-ce qu’en raison des limites constitutionnelles. Madeleine Simonek, professeure à l’Université de Zurich, retient dans un avis de droit commandé par le Département fédéral des finances en 2010 que l’introduction, à des fins compensatoires, d’un impôt cantonal sur les résidences secondaires entraîne une charge exceptionnelle qui n’est pas justifiable eu égard à l’égalité de traitement prévue par le droit constitutionnel, si d’autres biens de luxe comparables ne sont pas concernés⁸. Les professeurs Francis Cagianut et Ulrich Cavelti étaient déjà parvenus à une conclusion similaire en 2004⁹. Jusqu’à présent, il n’a pas encore été déterminé dans quelle mesure un impôt foncier cantonal serait compatible avec les principes d’imposition énoncés à l’art. 127, al. 2, Cst. Un canton prendrait le risque que son impôt soit jugé contraire à la Constitution par le Tribunal fédéral et annulé.

Au moyen de la disposition constitutionnelle proposée, la CER-N entend créer les conditions juridiques nécessaires permettant aux cantons de montagne et aux cantons touristiques de compenser le manque à gagner auquel les exposerait un changement de système complet en matière d’imposition de la valeur locative. Il s’agit d’une disposition potestative, c’est-à-dire que les cantons sont libres d’introduire un tel impôt immobilier spécial, pour autant que la valeur locative des résidences secondaires occupées par leur propriétaire ne soit pas imposée par la Confédération et les cantons.

La solution proposée semble cohérente, car les cantons disposent d’une marge de manœuvre constitutionnelle pour garantir le substrat fiscal suite à la suppression de l’imposition de la valeur locative. En raison du référendum obligatoire, un obstacle important du point de vue du système démocratique devrait être surmonté.

2.3 Aspects financiers

Le projet prévoit la possibilité de prélever un impôt immobilier spécial. Il ne concerne que les recettes des cantons et des communes. En matière d’impôt fédéral direct, aucune compensation financière n’est prévue pour la suppression de l’imposition de la valeur locative des résidences secondaires. En fin de compte, les conséquences financières sur les plans cantonal et communal varient selon que cet impôt spécial est utilisé ou non et dans quelle mesure. Si les recettes de l’impôt spécial compensent le manque à gagner dû à la suppression de l’imposition de la valeur locative des résidences secondaires, la réforme est neutre sur le plan des recettes pour les cantons et les communes.

Se fondant sur les avis recueillis dans le cadre de la consultation, l’Administration fédérale des contributions a pu procéder à de nouvelles estimations qui indiquent que pour un niveau des taux d’intérêt hypothécaire bas d’environ 1,5 %, la suppression de l’imposition de la valeur locative des résidences secondaires se traduirait par un manque à gagner d’environ 200 millions de francs pour les impôts cantonaux et communaux et d’environ 50 millions de francs pour l’impôt fédéral direct. En revanche, un niveau de taux d’intérêt d’environ 4 % permettrait d’atteindre l’objectif de neutralité eu égard aux recettes. L’estimation de l’effet sur les recettes est entachée de grandes incertitudes, principalement en raison de la disponibilité limitée des données. Environ 75 % de l’effet sur les recettes sont concentrés dans les trois cantons de montagne (GR, TI et VS).

Si l’on considère non seulement les effets sur les recettes d’une suppression de l’imposition de la valeur locative des résidences secondaires, mais aussi un changement complet de système d’imposition de la propriété du logement selon le projet du Conseil national, on peut s’attendre, en se fondant sur de nouvelles bases de données et sans tenir compte de la disposition constitutionnelle proposée, aux conséquences financières suivantes, en fonction du niveau des taux d’intérêt (année de référence 2024):

Si le niveau des taux d’intérêt est bas, la baisse des recettes fiscales fédérales est estimée à un montant moyen de plusieurs centaines de millions de francs, s’il est élevé, il entraîne des recettes supplémentaires. Pour un niveau de taux d’intérêt hypothécaire légèrement supérieur à 3 %, l’objectif de neutralité eu égard aux recettes est atteint pour la Confédération. En 2024, le niveau des taux d’intérêt hypothécaire devrait être proche de 2 %. Les estimations restent très incertaines.