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I. I. Rechtsverweigerung und Gleichheit vor dem Goessatze.

Déni de justice et égalité devant !a loi, 112. Arfeisl vom 30. Dkfober 1907 in Sachen Erben Vefter- Leuzinger gegen VRegierungsraf Zürich.

Steuerstreitigkeit : Naohsteuer für unvollständig versteuertes Einkommen. Eine derartige Nachsteuer is im Kanton Zürich im Geselze nicht begründet, ihre Auflage is willkürlich und verstösst gegen Art. 4 BV. Zürch. KV Art. 19 Abs. 8 ; Steuergesetz vom 24. April A. Nach der Verfassung des Kantons Zürich (von 1869) haben alle Steuerpflichtigen im Verhältnis der ihnen zu Gebote stehenden Mittel an die Staats- und Gemeindelasten beizutragen. Die Gefessgebung hat diejenigen Vorschriften aufzustellen, welche zu genauer Ermittlung der Steuerkraft zweckdienlich erscheinen (Art. 19 Abs. 4 und 8). Das kantonale Steuergesey vom 24.

690 À. Siaatsrechtliche Entscheidungen, I. Ábschnitt. Bundesverfassung.

April 1870 bestimmt in § 4: „Der Einkommenssteuer ist unter-= “ worfen : der Erwerb und das Einkommen der im Kanton woh= nenden Bürger und der Niedergelassenen und der im Kanton bestehenden Korporationen.“ Die Ausmittlung des steuerbaren Vermögens und Einkommens geschieht auf Grundlage der Selbsttaxation des Pflichtigen. Diese wird kontrolliert durch die Taxation der Steuerfkommission, von welcher auf amtliche Inventarifierung oder an die Rekurskommission Berufung stattfindet (§ 14). Diese Berufung ist dur den Pflichtigen oder den Steuerkommissär innert Frist vom Empfang der Taxation der Steuerkommission an zu erklären, ansonst die Taxation als anerkannt gilt (8 22). Nach § 15 hat jeder Pflichtige sein Vermögen und Einkommen vollständig nach seinem wahren Werte zu taxieren. Unter dem Titel „Folgen unrichtiger Angaben“ normiert § 38 : „Ergibt sich, daz ein Pslichtiger sein Vermögen unvollständig versteuert hat, so ift eine Steuernachzahlung zu beziehen. Dieselbe beträgt das Fünffache der in den lezten zwei Jahren dem Staate zu wenig bezahlten Beträge, Die Erben haften solidarisch für diese Nachsteuer. Wenn ein solcher Fall unvollständiger Versteuerung zur Kenninis einer Vormundschaftss- oder Gerichtsbehörde gelangt, fo ist diese verpflichtet, der Finanzdirektion davon rechtzeitige und vollständige Mitteilung zu machen.“ Bei der Beratung des Steuergesezes im Kantonsrat (Sissung vom 20. Dezember 1869) war ein Antrag, dass auch Erwerb und Einkommen der Nachsteuer unterworsen sei, gegenüber dem Antrage der Kommission und des Regierungsrates, wonach die Nachsteuer bloss auf das Vermögen Anwendung findet, in Minder= heit geblieben.

Jn der regierungsrätlih genehmigten Anleitung der Finanzdirektion betreffend das bei der Steuertaxation zu beobachtende Verfahren vom Mai 1903 heizt es in § 53 Abs. À : „Die Taxations- und Rekursorgane haben, wenn sie sichere Anhaltspunkte dafür erlangen, dass das Vermögen eines Pflichtigen sschon früher den versteuerten Betrag wesentli überstieg, hievon der Finanzdirekiion zum Zwecke der Erhebung einer Steuernachzahlung Mitteilung zu machen.“ Die entsprechende Anleitung vom Zuni 1906 enthält in § 99 eine wörtliéss gleichlautende Vorschrift.

B. Mit Verfügung vom 8. Dezember 1906 segte die Finanzdireltion Zürich auf Grund eines waisenamtlichen Inventars das pro 1904 und 1905 steuerpflichtige Vermögen des am 22. Mai 1906 verstorbenen Erblassers der Rekurrenten, Heinrich VetterLeuzinger, auf 85,000 Fr. fest, und legte, weil in diesen zwei Jahren nur je 8000 Fr. Vermögen versteuert worden waren, den Rekurrenten als Erben eine fünffache Nachsteuer im Gefamtbetrage von 2185 Fr. 50 Cts. auf Da die Rekurrenten in einem bei der Finanzdirektion eingereichten Revifionsgesuch den Nachweis leisteten, dass das Vermögen des Heinrih Vetter zur Zeit der Aufforderung zur Selbsttaxation pro 1904 und 1905 geringer war, als beim Tode des Pflichtigen, so wurde die fünffache Vermögensnachsteuer durch Verfügung vom 11. März 1907 auf 1946 Fr. 25 Cis. herabgesetzt. Da aber bei Gelegenheit der Prüfung dieses Revisionsgesuches auf Grund der Bücher des verstorbenen Vetter festgestellt werden konnte, dass Vetter seit Jahren ein erheblich grösseres Einkommen bezogen hatte, als er veriteuerte (seit 1903 Fr. 5000), nämlich zirka 17,000 Fr. im Jahre 1903, Fr. 18,000 im Jahre 1904, Fr. 19,000 im Jahre 1905 und 14,000 Fr. im Jahre 1906 (40 Monate), so wurde den Erben zugleich die Nachbezahlung der in den Jahren 1904—1906 zu wenig entrichteten Einkommensfteuern in ihrem einfachen Betrage, total 2952 Fr. (nachträglih reduziert auf 2500 Fr. 50 Cts.) auferlegt.

Gegen diese Versügung ergriffen die Rekurrenten am 25. März 1907 den Rekurs an den Regierungsrat mit folgender Begründung: Zu entscheiden sei die grundsätzliche Frage, ob bezüglich des Einkommens überhaupt eine Nachsteuer erhoben werden könne. Zum ersten Male seit 37 Jahren werde diese Frage von den Steuerbehörden bejaht, die Begründung dieser revolutionären Neuerung beschränke sich indessen auf den Satz, dass das Einfommen in „ausserordentlich ungenügendem Masse“ versteuert worden sei. Es sei nun aber rechtlich unzulässig, bei gröberen Gesegesverlezungen einzuschreiten, bei geringeren dagegen nicht. Ein solches Vorgehen müsse der Willkür Tür und Tor öffnen. Sofern die Finanzdirektion ihre Verfügung noch mit andern Gründen zu stühen suchen sollte, sei jezt schon zu betonen, dass jede auf

die Einkommenssteuer bezügliche Versügung in der Verfassung und im Geseg vom 24. April 1870 begründet sein müsse. Fu der verwaltungsrechilichen Festsetzung der Zahlungspslicht der Erben für die in den Jahren 1904—1906 von Vetter zu wenig bezahlten Einkommenssteuern liege eine eigentliche neue Steuerverfügung. Hiefür fehle aber die rechtliche Grundlage, indem erstens der Steueranspruch für die betreffenden Fahre in Form der Taxation jeweilen rechtsverbindlich festgesetzt, den Pflichtigen mitgeteilt und durch die Bezahlung konsumiert worden fei, und indem zweitens für die erst nach dem Tode des Pflichtigen verfügte und damit erst entstandene Steuerschuld des Erblassers die Zahlungspflicht der Erben statuiert werde. Der heute geltend gemachte Steueranspruch habe eben in den Jahren 1904—41906 noch nicht bestanden, sondern sei erst durch die Verfügung der Finanzdirektion geschaffen worden. Zur Entstehung eines Steueranspruches bedürfe es aber immer einer Verfügung der kompetenten Organe. Neue Steuerversügungen können nah dem Tode des Pflichtigen nur bei der Vermögenssteuer, nicht aber bei der Einkommenssteuer erlassen werden. Eventuell sei nicht einzusehen, wie die Haflbarkeit der Erben für eine solche SteuersGuld ohne gesetzliche Spezialvorschrift konstruiert werden könnte. Das Gesess gestatte übrigens überhaupt keinerlei Nachforderungen bei der Einkommenssteuer. Wenn die Finanzdirektion die Einkommenssteuern „bezüglich der beiden für die Bermögensnachsteuer massgebenden Jahre und bezüglich des Todesjahres“ nachgefordert habe, so habe sie offenbar an eine Nachsteuer im Sinne des Art. 38 des Steuergesetzes gedacht. Wo ‘aber das Recht zur Erhebung fünffacher Nachsieuern fehle, sei au die Erhebung einfacher Nachsteuern unzulässig, indem letztere nur dann erhoben werden könnten, wenn man als die für die Nachsiteuerpfliht massgebenden zwei Jahre die zwei dem Entdeckungsjahre vorausgehenden Jahre auffasse. Jedenfalls sei die einfache Nachsteuer bezüglich der Jahre 1904 und 1905 ausge- \slossen und pro 1906 sei sie unzulässig, weil der Pflichtige am Anfang des Jahres gestorben sei.

Der Regierungsdrat wies den Rekurs durch Entscheid vom 25. April 41907 ab, indem er ausführte : Hinsichtlih der prinzipiellen Frage, ob zu wenig bezahlte Einkommenssteuern nachträglich einI, Rechtsverweigerung und Gleichheit vor dem Gecetze. N° 112, 6953 gefordert werden könnten, sei zunächst zu konstatieren, dass nur der einfache Betrag dieser Steuern im Streite liege. Es sei klar, dass [hon aus diesem Grunde keine Rede davon sein könne, den 8 38 des Steuergefches, der — sei es zum Zwecke der Bestrafung, fei es zum Zwecke der summarischen Erledigung verwaltungsrechtlicher Schadenersassansprüche — die Erhebung einer ganz besonderen Steuerart, der fünffahen Vermögensfsteuer, vorsehe, als den für die vorliegende Streitfrage massgebenden Text zu beirachten. Denn wenn es auch richtig sei, dass § 38 leg. cit, zu keinerlei Nachforderungen bezüglich der Einkommenssteuer ermächtige, so sei es doh ebenso richtig, dass er mit keinem Worte solche Nachforderungen ausschliesse. Und ganz das gleiche gelte mit Bezug auf das Steuergesez vom 24. April 1870 Überhaupt ; nirgends sei die nahträglihe Erhebung hinterzogener Einkommenssteuern vorgesehen, aber auh nirgends sei sie verboten. Die Grage könne also überhaupt nicht auf dem Boden des positiven Gesegzestextes, sondern nur auf dem Boden allgemeiner Rechtsgrundsätze gelöst werden. Von diesem Standpunkte aus betrachtet, sei unmittelbar klar, dass, wie alle andern Forderungen, so auch die Steuerforderungen, nur dann untergehen, wenn eine im Gesetz vorgesehene Verjährung eingetreten sei. Weder die Berfassung, noch irgend ein Gefsessz statuiere nun aber mit Bezug auf die Einkommenssteuer eine Verjährungsfrist. Daraus folge, dass hinterzogene Einkommenssteuern grundsäglich nicht nur auf zwei Jahre, sondern überhaupt auf so lange zurück nachgefordert werden könnten, als sich die Hinterziehung fesistellen lasse. Die uneingeschränkte Anwendung dieses Prinzipes könne nun freilich in gewissen Fällen zu der vielleicht nicht im Sinne des Geseyes liegenden Konsequenz führen, dass die einfache Einkommenssteuernaczahlung eine relativ grössere Leistung darstellen würde, als die auf zwei Jahre beschränkte fünffache BVermögensnachsteuer. Allein dieser — vom rein rechtlichen Standpunkte aus übrigens vollkommen irrelevante — Einwand salle jofort dahin, wenn, wie im vorliegenden Falle, die Nachforderung

nur bezüglich der zwei bezw. einschliesslich des Entdeckkungsjahres der drei lezten Jahre geltend gemacht werde. Es ei Tlar, dass, sobald die nachträgliche Erhebung von Einkommenssteuern auf Grund allgemeiner Rechtsgrundsäge ohne jede zeitliche Beschränkung 694 A, Staatsrechtliche Entscheidungen. I. Abschnitt. Bundesverfassung.

als zulässig erklärt werden müsse, die Finanzdirektion sehr wohl befugt gewesen sei, bei der blossen Zweckmässigkeitsfrage, inwiefern von diesem Rechte Gebrauch zu machen sei, in Analogie zu § 38 des Steuergesetzes zu verfahren. Die Finanzdirektion habe damit keineswegs den § 938 des Steuergesezes zur Rechtsgrundlage der Einkommens|teuerforderung gemacht. Als unrichtig bezeichnet werden müsse auh die Behauptung der Rekurrenten, die Erhebung einer einfachen nachträglichen Steuer habe die Erhebung einer fünffachen Nachsteuer bezüglich der zwei unmittelbar vorangehenden Jahre zur Voraussetzung. Aus § 38 ergebe si ein solcher Schluss jedenfalls nicht ; dagegen beruhe die im Anschluss an die Nachsteuerverfügungen in der Regel erhobene sogenannte Vermögenssergänzungssteuer gerade wie Einkommenssteuernachforderungen auf den erwähnten Grundsässen des allgemeinen Nechts. Die Haftung der Erben für die von dem verstorbenen Vetter zu wenig bezahlten Einkommenssteuern würde ausgescslossen sein, wenn wirklich, wie die Rekurrenten geltend gemacht hätten, Steueransprüche erst mit dem Momente der Geltendmachung seitens der zuständigen Behôrden entstehen würden. Allein dem fei nach allgemeinen Grundsässen des öffentlichen Rechts nicht so. — Die Feststellung der Steuern, sage Georg Meyer (Lehrbuch des deutschen Verwaltungsrechts 2 S. 192), habe nicht die Bedeutung, die Steuerpflicht zu begründen ; diese beruhe vielmehr unmittelbar auf Gesetz. Sie diene nur dazu, zu konstatieren, dass im konkreten Falle eine Steuerpflicht begründet sei, und den Betrag zu bestimmen, welcher von den einzelnen Steuerpflichtigen geleistet werden müsse. Wenn somit die in der Verfügung der Finanzdirektion auferlegten Einfommenssteuern bereits zu Lebzeiten Vetters von diesem geschuldet worden feien, so könne die Haftbarkeit der Erben nicht zweifelhaft sein.

C. Gegen den Entscheid des Regierungsrates haben die Erben Vetter den staatsrechllichen Rekurs ans Bundesgericht mit dem Antrag auf Aushebung ergriffen. Es wird ausgeführt, dass die angefochtene Nachsteuerauflage gegen Art. 4 BV verstosse, weil sie jeder geseglichen Grundlage entbehre, wie sie denn auch der seit 37 Jahren geübten konstanten Praxis widerspreche. Die Begründung deckkt sich im wesentlichen mit derjenigen der Beschwerde an den NRegierungsrat.

D. Der Regierungsrat des Kantons Zürich hat auf Abweisung des Rekurses angetragen und zwar wesentlich aus den im angefochtenen Entscheide angeführten Gründen. Ausserdem ist aus der Antwort folgende Stelle hervorzuheben : Der Regierungsrat habe in seinem Entscheide selber auf den juristish natürlich irrelevanten Umstand hingewiesen, dass unter gewissen Voraussetzungen die durch keinerlei Verjährungsvorschrift gehemmte Nachforderung einfacher Einkommenssteuern faktisch eine grössere Summe ausmachen Tônne, als die an eine zweijährige Frist gebundene fünffache, also zehn Jahressteuern gleichkommende Vermögensnachsteuer. Allein aus dieser rein hypothetischen Möglichkeit dürfe ein Schluss bezügih der Zulässigkeit nachträglicher einfacher Einkommenssteuerausflagen nicht gezogen werden, wenn, wie dies der Fall sei, die Nachforderung einerseits an der Schwierigkeit, die Taxationstatfachen nachträglich noch festzustellen, ein faktisches Hindernis finde, und anderseits die Finanzdirektion im vorliegenden Falle, wie in Tünftigen Fällen, sich auf die Nachforderung von zwei bezw. (influsive der Steuer für das Entdeckungsjahr) drei Jahressteuern beschränke. Die Behauptung der Rekurrenten, dass bis jegt in „tausenden von Fällen“ die Entdeckung unvollständiger Versteuerung des Einkommens keinerlei Folgen nach sih gezogen habe, müsse als starke Übertreibung bezeichnet werden. Die Nachlassinventare gäben ihrer Natur nah nur über die Vermögens-, nicht aber über die Einkommensverhältnijse eines Erblassers Auskunst. Die Finanzdirektion komme infolgedessen sehr selten in den Besig von Akten, welche eine Einkommenssieuerhinterziehung mit Sicher - heit erkennen liegen. Dass der Fall Vetter freilih nicht einzig daFehe, gehe aus den beigelegten Verfügungen der Finanzdirektion in Sachen der Maschinenfabrik Örlikon und der Aktiengesellschaft Seidenwebereien vormals Stünzi Söhne in Horgen vom 30. Mai 1900 vezw. 14. Oktober 1905, und aus deren Beschlüssen in Sachen der Erben des Hans Jakob Schurter vom 25. April und 415. Juni 1907 hervor.