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A. — La Société suisse du commerce de pétrole (Schw. Petroleum-Handels-Gesellschaft) est une Société anonyme dont le síège est à Zurich et qui exerce dans les cantons de Bâle, Genève, Vaud, Schaffhouse, Saint-Gall, Zurich et Neuchâtel le commerce de vente au détail du pétrole. Elle possède des succursales dans ces cantons. C’est la direction centrale de Zurich qui s'occupe de l’achat du pétrole et qui fixe les prix de vente. Les résultats de l’exploitation sont comptabilisés en un compte unique.

La Bociété a été taxée en 1909 pour sa succursale de Lausanne sur les bases guivantes :

Fortune mobilière : 25 000 fr.

Produit du travail : 20 000 fr.

C'’est gur la base de cette évaluation que sont calculés soit l'impôt cantonal, soit l'impôt communal dû à la commune de Lausanne.

La Société a recouru contre cette taxe, uniquement en ce qui concerne le produit du travail. Elle a exposé que le bénéfice total en 1908 avait été de 10 540 fr. 68, que la vente de la succursale de Lausanne participait par 12.75 °% à la vente totale et que le bénéfice net de cette succursale était donc de 1343 fr. 94.

ITL, Doppelbesteuerung. N° 94. STT La Commission centrale d’impót a, en date du 17 décembre 1909, écarté le recours par les motifs guivants :

« Suivant compte produit, la vente du pétrole par la succursale a été en 1908 de 253638 bidons, soit 1014552 litres. En estimant le bénéfice net gur cette vente au 10 9/7 au minimum, la taxe de la Commission de district est, ainsi inférieure à la réalité. »

B. — La Société a, en temps utile, formé contre ce prononcé un recours de droit public auprès du Tribunal fédéral. Elle a conclu à ce qu’il plaise au Tribunal fédéral annuler le dit prononcé et décider qu’elle ne peut être astreinte à l'impôt, — envers Il’Etat de Vaud et la Commune de Lau- 8anne, — que sur un revenu de 1500 fr. A l’appui de s80n recours elle expose que, en négligeant de tenir compte des pièces produites, — qui prouvaient que la part du bénéfice total afférente à la succursale de Lausanne était bien de 1343 fr. 94, — la Commission centrale a commis à 80n préjudice un déni de justice. Son prononcé implique en outre une double imposition.

Dans sa Réponse, l'Etat de Vaud a contesté la vérité du compte gur lequel se base la recourante pour déterminer le produit du travail soumis à l’impóôt. Etant donnés les prix moyens d'achat et de vente, elle a dû fdire un bénéfice brut de 34 centimes par bidon, soit, pour les 253 638 bidons vendus par la sucecursale de Lausanne, de 86237 fr. La taxe de la Commission étant de 20000 fr., il reste 66237 fr. pour frais généraux et autres déductions légales, chiffre qui dépasse toute mesgure.

C. — Une expertise, confiée à MM. Rehr, à Zurich, Bourgoz, à Lausanne, et Chauvet, à Genève, a donné les résultats guivants :

Le bénéfce net de la Société recourante a été pour 1908. de 17886 fr. 27. Si l’on partage ce bénéfice net entre les diverses succursales à proportion du chiffre de leurs ventes la part de bénéfice net afférente à la succursale de LauSanne, — dont les ventes forment Ie 12.75 °/, de la vente totale, — serait de 2280 fr. 50.

Si par contre on consiídère la succursale de Lausanne is0- lément, on voit qu’elle a réalisé un bénéfice net de 24211 tr. 89. Ce bénéfice est donc supérieur à celui de la Société en son entier : cela s’expliqua par le fait que certaines succursales ont travaillé à perte.

D. — Sur le vu du rapport d’expertise, VEtat de Vaud a maintenu ses conclusions libératoires en constatant que’ le bénéfice net réalisé par la succursale de Lausanne (21 211 fr. 89 cent.) est supérieur à la s0mme pour laquelle la Société a été imposée (20000 fr.). TI ajoute que s'il convient à la Société de vendre 8a marchandise à perte gur diverses places suisses, elle ne doit pouvoir compenser ces pertes par les bénéfices réalisés à Iausanne qu’après que ceux-ci auront acquitté l’impôt au fisc vaudois.

De son côté, la Société a critiqué les conclusions des experts : l’exploitation de Lausanne n’est qu’une partie de l’exploitation totale ; le bénéfice qui en résulte ne peut être calculé qu’en divisant le bénéfice total entre les diverses succursales, proportionnellement à leurs chiffres d’affaires. Il serait monstrueux qu’un canton pût imposer la Société gur une s80mme gupérieure au bénéfice total.

Statuant sur ces fails et considérant en droit:

. La Société ne’ conteste pas qu’elle ait à Lausanne une guccursale soumise tant à l'impôt gur la fortune mobilière qu’à celui sur le revenu (produit du travail). Le conflit porte uniquement gur le point de savoir comment le revenu impo- - sable doit être déterminé. L'Etat prétend imposer la Société gur le montant total du revenu effectif réalisé par la succursale de Lausanne, sans 8e préoccuper des régultats de l’exploitation de la recourante dans les autres cantons où elle a s0n Siège social ou des succursales. La Société estime qu’il est impossible de scinder ainsi son exploitation qui forme un tout ; il est faux de regarder les diverses succursales comme réalisant chacune des bénéfices qui leur sont propres ; elles contribuent ensemble à produire le résultat global de l’exploitation de la Société; chaque succursale ne pourra donc être imposée que pour une part de ce régultat général, qui doit servir de base de calcul; la supputation des bénéfices réalisés par la succursale de Lausanne considérée isolément, outre qu’elle est impraticable, a pour effet de soumettre à Vimpôt, dans le canton de Vaud, une part du bénéfice qui est déjà frappée d’impôt dans d’autres cantons.

3. — Il y a double imposition, au sens que la jurisprudence a donné à ce terme, lorsque la même personne est astreinte à payer deux fois l’impôt sur le même objet, lorsqu’il y a à la fois identité de sujet et identité d'objet de Pimpôt.

II est hors de douíe que la personne imposée dans tous les cantons où la Société a s0n siège ou des succursales est bien la même ; il n’y a qu’un seul contribuable, la Société, qui se trouve imposée dans plusieurs endroits différents; en d’autres termes, il y a pluralité de domiciles fiscaux mais unité de sujet. C’est du reste bien à ce point de vue que 8e place le fise vaudois, qui prétend astreindre à l’impôt (voir l'intitulé du prononcé de la Commission centrale), non pas la succursale de Lausanne elle-même, mais la Société suisse du Commerce de Pétrole à Zurich pour sa succursale de Lausanne.

Pour savoir sí l’objet de l'impôt vaudois est le même que Pobjet des impôts qui frappent la Société dans les autres cantons, il convient de rechercher quelle est la nature de l'impôt réclamé. ' Le canton de Vaud connaît deux sortes d’impóôts, — l’impôt foncier et l’impôt mobilier, lequel se subdivise lui-même en impôt gur la fortune mobilière, impôt gur les rentes et usufruits et impôt sur le produit du travail. L’impôt soncier est “un impôt réel, c’est-à-dire qu’il porte sur les biens fonds directement, sans avoir égard à la personnalité (soit aux conditions de nationalité, de domicile, etc.) de leurs propriétaires. L’impóôt mobilier, au contraire, rentre dans la caté- ‘gorie des impôts personnels, c’est-à-dire de ceux qui frappent, non tels biens particuliers, mais l’ensemble de la fortune ou du revenu du contribuable (v. R. Correvon : Etude sur Pimpôt mobilier dans le canton de Vaud, p. 94-95). La contri-

bution de celui-ci aux dépenses publiques se mesure d’après la s80mme de ses facultés économiques qui régultent soit des capitaux mobiliers dont il est propriétaire, soit des rentes et usufruits dont il jouit, soit des gains que lui procure s0n activité, On ne doit donc pas considérer l'impôt gur le produit du travail comme un impôt industriel au caractère réel, (Gewerbesteuer) prélevé gur lindustrie, abstraction faite ‘de Pindustriel et du gain que celui-ci réalise (v. Speiser, Das Verbot der Doppelbesteuerung, Z. f. schw. Recht N. F. 6 p. 6-7) ; c’est une façon d’impôt gur le revenu, dont il ne se distingue que parce qu’il ne porte pas sur les revenus des capitaux soumis à limpôt sur la fortune mobilière. Du moment que les charges imposées au contribuable s80nt proportionnées à ses facultés, il va de s0oi qu’il n’est astreint à l’impóôt que sur le produit net de s0n travail (v. loi vaudoise d’impôt du 21 août 1886, art. 17 et 22).

Le législateur vaudois a cependant apporté une dérogation à 80n système de personnalité de l’impóôt mobilier qui logiquement devrait conduire à exonérer d’impôts les personnes résidant hors du canton. S’inspirant de l’idée que les nonrésidents qui exercent dans le canton une industrie ou un commerce et qui par conséquent bénéficient des institutions publiques doivent aussí contribuer aux dépenses qu’elles nécesgitent (cf. RO 23 I p. 506 et Speiser, loc. cit. p. 23 en note), la loi les impose sur le capital affecté au service de leur activité dans le canton et sur le bénéfice qu’ils y réalisent. TI y a donc un élément territorial, ou réel, qui entre en ligne de compte pour déterminer qui sont les contribuables. Mais cette considération s’efface lorsqu’il s'agit de fixer le montant de leur contribution, et le principe général guivant lequel celle-ci se mesure d’après les facultés économiques du contribuable reprend son empire. Ce qui le prouve c’est que les non-résidents ont, aussi bien que les résidents, le droit de déduire du bénéfice brut réalisé les dépenses nécesgsaires à Fexploitation du commerce ou de l’industrie ainsi qu’une somme variable, représentant les charges de lement la dernière, — n'auraient pas de raison d’être sì la loi entendait proportionner les charges des contribuables à Putilité que présentent pour eux les services publics. En réalité, — pour les non-résidents comme pour les résidents, — ces charges sont proportionnées aux ressources des C0ntribuables.

Il résulte de ce qui précède que, pour calculer le revenu imposable d’un individu ou d’une société qui exploite un commerce ou une industrie dans plusieurs cantons, le fisc devra tenir compte du résultat général de l’exploitation, puisque seul ce résultat général peut indiquer quelles sont les ressources du contribuable. Souvent d’ailleurs il serait impossible de déterminer le bénéfice réalisé aux divers domiciles fiscaux considérés isolément ; qu’on songe par exemple au cas d’une fabrication se composant de plusieurs opérations distinctes qui ont lieu dans des cantons différents ; et cette impossibilité existe aussi en l’espèce : Ia Société achète le pétrole et le revend ; les bénéfices régultent à la fois du prix auquel elle l’achète et de celui auquel elle le vend ; or tous les achats se font au siíège social à Zurich ; les gains de la succursale de Lausanne ne peuvent donc pas être évalués isgolément, ils dépendent en partie de l’activité de la maison de Zurich. Mais même lorsqu'‘il est possible de déterminer le bénéfice produit par chacun des centres d’exploitation, on aboutirait à des résultats inadmissibles sí l’on ne prenait pas pour point de départ des calculs le résultat global de lentreprise ; le vice d’une telle méthode, — qui n'’est pas très apparent lorsque toutes les branches de la maison font des bénéfices, — est au contraire flagrant quand certaines font des pertes et quand, par suite de ces pertes, le bénéfice de Pune des succursales se trouve être supérieur au bénéfice final de l’exploitation tout entière, comme c’est le cas en l’espèce ; en adoptant le système appliqué par le fisc vaudois, on pourrait arriver à imposer dans un canton sur le produit du travail une maison dont en réalité les comptes soldent par un déficit. (II n’est pas sans intérêt de remarquer que, en matière intercommunale, ce système est exclu

par une disposition expresse de la loi vaudoise gur les imposgitions communales qui prévoit que, lorsque le contribuable exerce 80n commerce ou s0on industrie dans plusieurs com- ‘munes et que l’établissement principal ou l’une des guccursales présente un déficit, ce déficit est déduit du produit du travail des autres guccurzsales.) En régumé il est contraire au principe de la personnalité de l'impôt de scinder en plusieurs bénéfices séparés et indépendants les uns des autres le produit du travail d’une seule et même personne; de même que la personne est une, le produit de s0on travail est un ; il peut être le résgultat de plusieurs facteurs, mais il est impossible de s’en tenir à Fun quelconque de ces facteurs sans prendre en considération tous les autres qui coopèrent avec lui à produire le régultat final.

On peut done poser en principe que, lorsqu’une maison a -des succursales dans plugieurs cantons, chaque canton n’a le droit de l’imposer que pour une part de s0n revenu total. Dans le cas particulier, le bénéfice général qui est de 17886 fr. 27 doit se diviser entre les sept cantons où la Société a un domicile figcal ; c’est d’après ce système qu’elle a fait ses déclarations qui ont été admises par tous les fiscs sauf par le fisc vaudois. Dès lors en prétendant l’imposer gur un bénéfice de 20000 fr., — soit une s80mme supérieure au montant du bénéfice général, — il est évident que le canton de Vaud soumet à lVimpôt une partie du revenu déjà impo- ‘sée dans d’autres cantons, qu’il empiète gur la souveraineté fiscale de ceux-ci et que la Société se trouve de ce fait vic- ‘time d’une double imposition.

Ce cas de double imposition, — c’est-à-dire celui où un ‘canton soumet à l’impót un bénéfice qui est annulé en tout ‘ou en partie par des pertes gubies dans d’autres cantons, — n’a pas jusqu’ici fait l’objet d’arrêts du Tribunal fédéral. Mais il est absolument conforme à sa jurisprudence sur l’art. 46 const. féd. de le résoudre dans le sens de la répartition entre les divers cantons du bénéfice final de l’entreprise. Si le Tribunal fédéral a, à plusieurs reprises, jugé que chacun des cantons où est établie une branche autonome d’une entreprise a le droit d’astreindre celle-ci à l’impôt sur le capital affecté à l’exploitation et sur le revenu, il n’a pas entendu par Ià admettre qu’on puisse, pour la détermination de la valeur imposable, considérer chacune des branches isolément sans avoir égard à l’ensemble de l’entreprise. Bien au contraire, dans les cas où il a eu à fixer la quotité du bénéfice imposable, il l’a toujours fait en déterminant le °/, du bénéfice total auquel chaque canton avait droit (v. notamment RO 31 I, p. 78-79 ; 32 1, p. 64 ; 34 I, p. 682). En outre, — dans un arrêt relatif à la double imposition du capital d’une industrie, — il a jugé que pour déterminer le capital imposable dans un des cantons on devait déduire de l’actif existant dans le canton une part des dettes sociales proportionnelle à cet actif (RO 28 I, p. 27).

Tl partait done de l'idée, — dont s’inspire également le présent, arrêt, — que c'’est le capital net (ou le revenu net) de la maison dans son ensemble qui doit servir de base pour l'évaluation du capital (ou du revenu) imposable dans chacun des cantons où elle possède un domicile fiscal.

4, — Il ne reste plus qu’à déterminer guivant quelle méthode le bénéfice total doit être réparti entre les divers cantons. La Société propose que cette répartition soit faite proportionnellement au chiffre d’affaires de chacune des branches de l’entreprise, soit au nombre de litres de pétrole vendus dans chacun des cantons, L'Etat de Vand ne paraît pas critiquer en principe cette façon de calculer, dont il soutient seulement qu’elle doit aboutir à la constatation d’un bénéfice 8upérieur à celui qu’indique la Société; dans l’un de sess mémoires, il déclare lui-même qu’il faut déterminer Ie produit de l’ensemble du commerce de la Société et « attribuer à l'Etat de Vand la part de cette somme proportionnellement à l’importance de ses opérations dans le canton. » Au gurplus, il serait mal fondé de se plaindre de l’application de ce système, qui lui est favorable puisqu’il ne tient aucun compte de la part qui revient à la Direction générale de Zurich dans la production du bénéfice. Celui-ci étant de

17886 fr. 27 et le chiffre des affaires de la succursale de Lausanne représentant le 12,75 °/, du chiffre total des affaires, l'Etat de Vaud et la Commune de Lausanne ne sauraient imposer la recourante sur un produit du travail supérieur à 2280 fr. 50.