50 I 87
18. Urteil vom 12. Mai 1924 i. S. Chomische Fabrik Sohweizerhall A.-G. gegen Zürich, Base!-Landsohaft und Basel-Stadt. Doppelbesteuerungsverbot. Besteuerung des Ertrages einer Aktiengesellschaft, die in verschiedenen Kantonen Geschäftsniederlassungen besitzt und in jedem Kanton andere Waren umsetzt oder herstellt als in den andern. Verteilung des steuerpflichtigen Ertrages nach dem Ergebnis der Gewinn- und Verlustrechnung jeder Geschäftsniederlassung.
À. — Die rekurrierende Aktiengesellschaft hat ihren Sitz in Basel. Hier betreibt sie den Handel mit chemischtechnischen Produkten uud anderen Artikeln, die in der Industrie und der Landwirtschaft gebraucht werden. Ferner hat síe zwei Fabrikanlagen, eine in Marthalen im Kanton Zürich, wo Düngermittel und Wasserglas hergestellt werden, und eine in Pratteln, wo Glaubersalz,
Bisulfit und Kristallsoda verfertigt wird. In Pratteln vollzieht sich nunmehr auch die Fabrikation von Superphosphat, die bisher in Basel stattfand. Die « unmittelbare Leitung des technischen und kommerziellen Betriebes » liegt nach § 22 der Statuten der Rekurrentin einer Direktion ob, von der sich zwei Mitglieder in Basel und eines in Schweizerhalle (Pratteln) befinden. Wichtige Vertragsabschlüsse mit, Lieferanten und Abnehmern bedürfen nach § 20 der Statuten der Genehmigung des Verwaltungsrates. Die Rekurrentin muss in Marthalen nach § 27 d. zürch. Steuerges. eine Ertrags- und eine Kapitalsteuer bezahlen, die « vom durchschnittlichen Reinertrag der drei letzten Geschäftsjahre und vom Kapital (vom Aktienkapital und den Reserven) des letzten Geschäftsjahres erhoben werden ». Am 21. November 1922 schrieb ihr das Steueramt des Kantons _ Zürich, dass der in Marthalen Steuerpflichtige Reinertrag für 1919 37,000 Fr., für 1920 57,200 Fr. und für 1921 89,600 Fr. betrage. Zu den Reinertragssummen gelangte das Steueramt dadurch, dass es für die Geschäftsjahre 1915 /16, 1916 /17, 1917/18, 1918/19 und 1919 /20 (1. Juli bis 30. Juni) jeweilen den Gesamtreinertrag nach dem zürcherischen Steuergesetz berechnete, davon einen Voranteil von 20 % zu Gunsten des Kantons BaselStadt abzog und vom Restbetrag 1,84 °% für 1915 /6, 3,84 % für 1916 /7, 5,56 % für 1917 /8, 8,05 °% für 1918 /9 und 7,97 % für 1919 /20 als in Marthalen erzielten Reinertrag betrachtete, entsprechend dem Verhältnis, in dem der Umsatz der Filiale Marthalen in diesen Jahren jeweilen zum Gesamtumsatz stand.
Sachverhalt
B. — Am 19. Januar 1923 hat die Chemische Fabrik Schweizerhall die staatsrechtliche Beschwerde an das Bundesgericht ergriffen mit den Anträgen :
« 1. Die Verfügung des zürcherischen Kantonalen Steueramtes vom 21. November 1922 ist als Akt unzulässiger Doppelbesteuerung aufzuheben ; 2. Das Bundesgericht wird gebeten, die Grundsätze festzulegen, nach denen die Steuerpflicht der Chemischen Fabrik Schweizerhall A.-G. gegenüber dem Kanton Zürich und in Abgrenzung gegenüber den andern steuerberechtigten Kantonen Basel-Stadt und Basel-Land..... mit Hinsicht auf den steuerpflichtigen Erwerb nach billigem Ermessen zu verteilen ist. 3. Die Kantone Zürich einerseits und BaselStadt und Basel-Land anderseits sind zu verurteilen, die von ihnen auf Grund des vom Bundesgerichte aufgestellten Verteilungsmodus für die Jahre 1919, 1920 und 1921 zu viel bezogenen Steuern..... unter Berechnung eines Zinses von 6 % vom Empfangstage hinweg zurückzuerstatten. » Zur Begründung wird ausgeführt : Jede der drei Ge-- schäftsniederlassungen erzeuge vollständig und selbständig Handelsartikel ; keine stelle für die andern bloss Halbfabrikate her oder habe sonst nur eine vorbereitende Tätigkeit. Die Leitung der Filiale Marthalen gebe sich sOWwoh] mit dem Einkauf von Rohmaterialien und Handelswaren, als auch mit dem Verkauf der dort hergestellten Produkte ab. Sie gewinne die Kundschaft und verkehre mit ihr, kassiere und treibe Forderungen selbständig ein. Die Zentralleitungin Basel übe in Beziehung auf die Filiale Marthalen nur die Aufsicht aus. Demgemäss werde für jede Niederlassung getrennte, in sìch abgeschlossene Buchhaltung geführt. Die früher (bis im Jahre 1920) auf Ende Juni und seither auf Ende Dezember erstellten Gesamtbilanzen und Gesamtgewinn- und -verlustrechnungen bildeten bloss die Zusammenziehung derjenigen, die in den einzelnen Niederlassungen erstelit worden seien. Allerdings ziehe die Leitung der Filiale Marthalen in den Steuererklärungen vom buchmässigen Reingewinn jeweilen einen bestimmten Anteil an den Kosten der Gesamtleitung ab, um dem Umstande Rechnung zu tragen, dass gewisse industrielle und kommerzielle Ärbeiten des Verwaltungsrates und der Zentraldirektion gemeinsam für das ganze Unternehmen ausgeführt werden. In einem solchen Falle, wo es sich um verschie-
dene Niederlassungen einer Unternehmung handle, die technisch und kommerziell ein Ganzes bilden, nmiüsse die Besteuerung jeder Niederlassung nach ihrem Spezialertrag und -vermögen stattfinden. Eine Verteilung des Gesamteinkommens und des Gesamtvermögens nach einem bestimmten Schlüssel seì also hier unzulässig.
C. — Der Regierungsrat des Kantons Zürich verweist in der Beschwerdeantwort auf eine Vernehmlassung des kantonalen Steueramtes und fügt u. a. bei : «Mit der Zugabe der Rekurrentin, dass gewisse industrielle und kommerzielle Arbeiten des Verwaltungsrates und der Gesamtdirektion gemeinsam für das ganze Unternhemen, also auch für Marthalen, ausgeführt werden, stimmt die Tatsache überein, dass laut Eintrag im zürch., Handelsregister die in Basel wohnhaften Direktoren der Rekurrentin und der Delegierte des Verwaltungsrates neben dem in Marthalen wohnhaften E. Hablützel auch für die Filiale Marthalen zeichuen und dass das der Filiale Marthalen zugehörende Kapital tatsächlich vom Gesamtkapital der Rekurrentin nicht ausgeschieden ist. Wir können daher die unbelegte und mit den eigenen Ausführungen der Rekurrentin im Widerspruch stehende Behauptung, die Niederlassung Marthalen sei sowolll technisch und industriell als auch kommerziell selbständig, nicht anerkenunen, sondern müssen darauf beharren, dass die Niederlassung Marthalen mit den übrigen Niederlassungen der Rekurrentin in Basel und Pratteln eine wirischaftliche Einheit bildet... Die selbständige Buchführung für die Filiale Marthalen ist michl entscheidend. Eventuell erzuchen wir Sie, die Verteilungsgrundsätze nach billigem Ernmessen festzustellen. Wir sind auf Grund von § 71 StG bereit, allfällig von der Rekurrentin für die Jahre 1919-1921 zu viel bezahlte Steuern zurückzuerstatten, können aber, sofern die Rückerstattungspflicht eintreten sollte, gemäss § 124 VV nur einen Zins von 9 % anerkennen. » In der erwähnten Vernehmlaszsung des SteueramLles wird u. a. bemerkt, dass die Zentralleitung in Basel zum Teil den Einkauf der Rohmaterialien besorge.
D. — Der Regierungsrat des Kantons Basel-Stadt weist darauf hin, dass die Rekurrentin in Basel von Kapital und Ertrag für die Jahre 1919-1921 die Steuern vorbelialtlos bezahlt habe und zwar ihrer Selbsttaxation gemäss, abgesehen von der Ertragsbesteuerung für 1921, wobei vom Ertrag der Fabrik Sclweizerhalle noch ein Voranteil von 15 % beansprucht worden sei. Er stellt den Autrag, die Kantone seien als berechtigt zu erklären, den Teil des Gesamtertrages zu besteuern, der dem Verhältnis des Betriebsergebnisses der auf ihrem Gebiel liegenden Niederlassung zum Gesamtergebmis entspreche, und dem Kanton des Hauptsitzes sei dabei zudem ein gewisser Voranteil zuzuerkennen.
E. — Der Regierungsrat des Kantons Basel-LandsChast stellt sich auf den Standpunkt, dass die Repartition nicht nach dem Umsatz erfolgen kaun, soudernu dass die Vermögenseiuschätzung nach Vermögensfakloren und die Erwerbseinschätzung nach Erwerbsfaktoren vorzunehmen ist.
F. — In einer Replik hat die Rekurrentin neuerdings darauf hingewiesen, dass die Leitung der Filiale Marthalen vou sich aus den Einkauf der Rohstoffe, die Fabrikation und den Verkauf der Fabrikate besorge und in Basel sich nur die Oberleitung befinde. Sodann beruft sie Sich auf den Entscheid des Bundesgerichts i. S. Banque fédérale c. Neuchâtel vom 25. Januar 1923 (AS 49 1 N° 6) uud führt noch aus : Da in jeder Niederlassung eine ganz audere Tätigkeit als in den andern vor Sich gehe, so stfünden die in den einzelnen Niederlassungen erzielten Gewinnbeträge nicht im gleichen Verhältnis zu einander wie die Umsatzbeträge. Von den buchmässigen Reinerträgen der Filiale Marthalen müssten je 20 % zu Gunsten des Kantons Basel-Stadt als Anteil an den Kosten der Zentralleitung abgezogen werden.
G. — Der Regierungsrat des Kantons Basel-Stadt
hat in der Duplik an seinem Standpunkt festgehalten..
H. — Der Regierungsrat des Kantons Zürich hat in. der Duplik u. a. noch bemerkt : « Wir bestätigen unsere Rekursbeantwortung in allen Teilen. Die Rekurrentin versucht in der Replikschrift unter Anführung von Einzelheiten über die von den Unternehmungen in Pratteln und Marthalen fabrizierten Artikel den Mangel eines Zusammenhanges dieser Betriebe unter sich und mit der Verkaufsorganisation in Basel darzutun, Wir sind nicht in der Lage, diese Behauptungen auf ihre Richtigkeit nachzuprüfen, weil, wie der Steuerkommissär in der Rekursbeantwortung ausgeführt hat, die Rekurrentin schliesslich unseren Steuerorganen die Einsicht in die Bücher verweigert hat. Angesichts des organisatorischen Zusammenhanges zwischen allen drei Betrieben und der Tatsache, dass jedenfalls die finanzielle Geschäftsführung aller drei Betriebe in Basel zusammenläuft, müssen wir auf unserer Auffassung beharren, dass Marthalen kein in sich abgeschlossener selbständiger Betrieb, sondern ein Teil der Gesamtunternehmung ist. Eventuell wäre die Selbständigkeit der Betriebe in der Fabrikation gegenüber der gemeinsamen Organisation steuerrechtlich nicht erheblich. Sollten Sie anderer Auffassung sein, s0 beantragen wir die Einsichtnahme in die Bücher der Rekurrentin, speziell die Speditionslisten, Augenschein eventuell Expertise. Die Anwendung der im Urteil tiber die Eidgenössische Bank A.-G. niedergelegten Grundsätze auf Fabrikations- und Handelsunternehmungen erachten wir als nicht angängig, da in solchen Betrieben Aktivenverschiebungen an den günstigsten Steuerort nicht: dieselben Hindernisse entgegenstehen, wie síe im Gutachten Weyermann für Banken erwähnt.
J. — Der Regierungsrat des Kantons Basel-Landschaft. hält in der Duplik an seinen Anträgen fest und bemerkt. u. a. noch : « Es ist ganz selbstverständlich, dass die verschiedenen Fabrikationszweige in einander übergreifen und dass speziell die Verteilung auf die verschiedenen Geschäftsniederlassungen Sache der Oberleitung ist. Sollte wider Erwarten die Trennung nach Geschäftssitzen anerkannt werden, s0 könnte unter keinen Umständen von einem Präzipuum eines Geschäftssitzes die Rede sein. »
Erwägungen
3. Der Geschäftsbetrieb der rekurrierendenu Gesellschaft vollzieht sich an drei unter gemeinsamer Direktion stehenden Niederlassungen in Basel, Pratteln und Marthalen, bildet also einen über mehrere Kantone sìch erstreckenden einheitlichen Organismus. Die Rekurrentin kann daher für ihr Vermögen und ihren Ertrag in den Kantonen Basel-Stadt, Basel-Landschaîft und Zürich je nach dem auf jeden von diesen fallenden Anteil besteuert werden, weil sich au den genannten verschiedenen Orten in ständigen Anlagen oder Einrichtungen je ein quantitativ und qualitativ erheblicher Teil ihres Betriebes ahbspielt.
Die Lösung der Frage, in welcher Weise der Teil des Gesamtertrages zu ermitteln ist, den jeder Kanton besteuern darf, richtet sich nach der Art des Geschäftsbetriebes der Rekurrentin und nach den zwischen den einzelnen Niederlassungen bestehenden Beziehungen. Es steht unbestrittenermassen fest, dass die Rekurrentin gewisse Waren fabriziert und daneben mit andern Handel treibt, dass dieses Handelsgeschäft sich ausschliesslich in Basel befindet, während die Fabrikation s1ch bIsher an allen drei Niederlassungen vollzog und sich nunmehr noch in Pratteln und Marthalen abspielt, und endlich dass in jeder Fabrikniederlassung für die dort hergestellten Produkte der ganze Fabrikationsprozess stattfindet, keine Niederlassung also für die andere Halbfabrikate verfertigt. Die Rekurrentin hat sodann behauptet, dass die in Marthalen befindliche Filialgeschäïts-
leitung — unter der Kontrolle und nach den Weisungen der Zentraldirektion — den ganzen laufenden Betrieb der Filiale selbständig besorge, vom Einkauf der Rohmaterialien an bis zum Verkauf der Fabrikate, und dass dem eine vollständige, in sich abgeschlossene Buchhaltung entspreche. Auch das hat der Regierungsrat von Zürich nicht bestritten; lediglich in der seiner Antwort beigelegten Vernehmlassung des Kantonalen Steueramtes wird bemerkt, dass die Zentralleitung zum Teil die Rohmaterialien einkaufe, ohne dass dies jedoch näher ausgeführt und begründet würde. Es rechtfertigte sich daher nicht, dem Antrage des zürcherischen Regierungsrates gemáäss Noch ein besonderes Beweisverfahren in Beziehung auf die Organisation des Geschäftsbetriebes durchzuführen. Der Regierungsrat von Zürich macht haupt- «ächlich nur geltend, dass die Filiale in Marthalen kein volilständig selbständiges Unternehmen sei, was zweifellos richtig ist ; es handelt sich nur um eine relative, durch gewisse Befugnisse der Zentralleitung beschränkte Selhständigkeit. Was für Marthalen gilt, ist auch in Beziehung auf Pratteln zu sagen, zumal da hier ein Mitglied der (Zentral-) Direktion tätig ist ; der Regierungsrat von Basel-Landschaft hat mcht behauptet, dass die Geschäftsleitung in Pratteln weniger selbständig sei oder beschränktere Funktionen habe als diejenige in Mart halen.
Die erwähnte Art und Organisation des Betriebes führt dazu, sowohl die Verteilung des Ertrages nach dem Umsatz als auch diejenige nach den Erwerbsfaktoren unter die beteiligten Kantone abzulehnen. Den Umsatz hat das Bundesgericht in der Hauptsache bei reinen Handelsunternehmungen zum Verteilungsmassstab genommen. Hier hat man es aber teilweise mit einer Fabrikationsunternehmung zu tun, bei der die Produktion eine erhebliche Rolle für den Ertrag spielt (vgl. BGE 36IS. 17). Übrigens könnte der Umsatz hier schon deshalb nicht ohne weiteres als massgebend betrachtet werden, weil an . Doppelbesteuerung. No° 18, 95 jeder Niederlassung Waren anderer Art umgesetzt oder fabriziert werden, und demgemäss nicht von vornherein anzunehmen ist, dass der Reingewinn überall im gleiclen Verhältnis zum Umsatz stehe (vgl. BGE 49 I S. 35). Andererseits ist es aber auch nicht möglich, den- Anteil jedes Kantons am Erirag bloss nach den Erwerbsfaktoren. dem Kapital und der durch die kapitalisierten Löhne, Gehälter usw. dargestellten Arbeit, zu bestimmen, da die Rekurrentin in Basel ein reines Handelsunternehmen betreibt, womit sie, wie es scheint, weitaus den grössten Teil ihres Ertrages erzielt, und bei solchen Geschäften eine Ertragsverteillung nach den erwähnten Faktoren nicht am Platze ist (vgl. BGE 49 I S. 35).
Man braucht überhaupt im vorliegenden Falle zur Ermittlung des Anteils jeder Geschäftsniederlassung am Gesamtertrag nicht zu einer indirekten Methode zu greifen ; sondern dieser Anteil ergibt sich hier gerade wie beim Entscheid i. $. Banque fédérale c. Neuenburg vom 25. Jan. 1923 (BGE 49 I N° 6) unmittelbar mit genügender Sicherheit aus den Gewinn- und Ven!ustrechnungen der einzelnen Niederlassungen. Es darf wohl angenommen werden, dass diese wie bei den Bankgeschäften ein im allgemeinen getreues Bild vom effektiven Anteil am gesamten Betriebsresultat geben. weil die einzelnen Nicderlassungen nicht blosse Betriebsstätten bilden, die nur einen Teil des vom Gesamtgeschäft durchgeführten Umsatzes oder der von ihm betriebenen Fabrikation einer Ware übernehmen, sondern sich an jeder Niederlassung im allgemeinen ein vollständiger Handels- oder Fabrikationsbetrieb vollzieht, indem sich der für den Umsatz oder die Herstellung einer Ware erforderliche Geschäftsprozess jeweilen, s0- weit sich die Rekurrentin damit überhaupt abgibt, von Anfang bis zu Ende an ’*derselben bestimmten Niederlassung abspielt und von deren besonderer Geschäftsleitung — unter der Kontrolle und nach den Weisungen der (Zentral-) Direktion — unmittelbar durchgeftihrt
wird. Infolgedessen gibt die Buchführung jeder einzelnen Niederlassung, abgesehen von den Kosten der gemeinsamen Zentralleitung, genau wieder, was hier mit dem Umsatz oder der Fabrikation der Waren verdient oder verloren worden ist. Die Selbständigkeit der einzelnen Niederlassungen und ihrer Geschäftsleitungen bietet bei der Rekurrentin wie bei den Banken eine gewisse Garantie gegen Verschiebungen, die das Ergebnis einer Niederlassung zu Gunsten einer andern fälschen. Demgemäss darf die Rekurrentin für ihren Reinertrag in Marthalen, Pratteln und Basel nur nach den Ergebnissen der Gewinn- und Verlustrecbnung der dort befindlichen Geschäftsniederlassung besteuert werden. Freilich handelt. es sich dabei, wie die Rekurrentin in der Replik nachträglich selbst zugegeben hat, bloss um die Anwendung eines Verteilungsschlüssels für die Berechnung des Anteils jedes Kantons am Gesamtreinertrag, was dann von Bedeutung wird, wenn eine der Filialen oder das Hauptgeschäft mit Verlust arbeitete, und was sich auch darin äussert, dass das Unternehmen gegebenen Falls auch den Filialkantonen gegenüber verpflichtet ist, über den gesamten Geschäftsbetrieb Angaben zu machen.
Mit Rücksicht darauf, dass die Kosten der für alle Geschäflsnmederlassungen gemeinsamen Zentralleitung ais deren gemeinschaftliche Unkosten erscheinen, darf sodann im vorliegenden Fall der Kanton Basel-Stadt. von den sich nach dem erwähnten Verteilungsgrundsatz für Pratteln und Marthalen allenfalls ergebenden Reinertragsanteilen noch 10 % zur Besteuerung beanspruchen. Ein Abzug von 20 % zu Gunsten von Basel würde Ss1ch, da die Geschäftsniederlassungen in Marthalen und Pratteln eine relativ grosse Selbständigkeit besitzen, nicht rechtfertigen.
Die baselstädtischen Ertragssteuerauflagen für 1919- 1921 stehen mit diesen Verteilungsgrundsätzen im allgemeinen im Einklang. Der Kanton Basel-Stadt hat sich Zwar insoweit nicht daran gehalten, als er für 1921 15 stait 10 % vom Ertragsanteil der Filiale Schweizerhall in Anspruch nahm. Doch wird das im Rekurse gar nicht erwähnt, so dass dieser insofern nicht substantuert ist. Ob in Basel bei der Besteuerung für 1921 der in Marthalen in der zweiten Hälfte des Jahres 1920 erlittene Verlust berücksichtigt wurde, geht aus den Akten nicht hervor ; wenn es aber auch nicht geschehen wäre, s0 hätte das die Rekurrentin einem Fehler in der Selbsttaxation, also sich selbst, zZuzuschreiben. Demnach muss die Beschwerde gegen die baselstädtischen Ertragssteuerverfügungen in vollem Umfang abgewiesen werden.
Die Verfügung des zürcherischen Steueramtes vom
21. November 1922 über die Ertragssteuer ist aufzuheben, weil sie mit den angegebenen Verteilungsgrundsätzen im Widerspruch steht. Es wird Sache der zürcherischen Steuerbehörden sein, die Ertragssteuertaxation für 1919- 1921 nach diesen Grundsätzen neu vorzunehmen, und ebenso werden sich auch die Behörden des Kantons Basel-Landschaît hieran halten müssen, wenn sile die Staatssteuertaxation für 1920 und 1921 vornehmen, 80- weit diese nicht durch den Entscheid des Bundesgerichts
22. S. Brown, Boveri A.-G. g. Aargau und Baselland vom
7. April 1919 kraft einer Vereinbarung der Parteien präjudiziert ist.
4. (Verteilung des steuerpflichtigen Vermögens oder Kapitals).
9. Es ist festzustellen, dass der Regierungsrat von Zürich sich bereit’ erklärt hat, der Rekurrentin mit 5 % Zins zurückzuerstatten, was sie allenfalls an Steuern für 1919-1921 zu viel bezahlt hat. Eine Vergütung von 6 % Zins wäre ungerechtfertigt.
Dispositiv
Demnach erkennt das Bundesgericht :
Der Rekurs wird im Sinne der Erwägungen unter Aufhebung der Verfügung des Steueramtes des Kantons Zürich vom 21. November 1922 über die Ertragssteuer teilweise gutgeheissen.