52 I 238

1. En ce qui concerne l'impôt sur le capital, il est évident que l’on se trouve en présence d’un cas de double imposition ; les cantons de Vaud et de Fribourg prétendent en effet imposer à eux seuls le 19,347%, et le 96,700% des capitaux de la recourante.

Le conflit provient uniquement d’une divergence d'opinion sur les principes en vertu desquels les divers postes de l’actif doivent être répartis entre les cantons. La discussíion ne porte pas sur les chiffres du bilan, dont les Etats de Vaud et de Fribourg reconnaissent l’exactitude.

2. Les cantons admettent avec la recourante que les immeubles et terrains, bordereau industriel, outillage, meubles, moules et avoir en caisse, doivent être IMPOSÉES au lieu de leur siíituation. Il n’y a pas de litige sur ce point ; la répartition se fait comme suit :

Vaud. Fribourg. Lucerne. Tetal. Immeubles et machines. . 7 020 000 11 355 584 1 000 000 19 375 584 Outillage, mobilier, etc. . 205 490 186925 7585 400 000 Caisse . 42769 3 516 111 46 396 Totaux . . . 7268259 11546025 1007696 19821980

3. Le poste «Matières premières et en cours de fabrication, produits fabriqués » s’éleve au total à 12 683 134 fr. Le canton de Fribourg le divise en plusieurs rubriques :

4. Matières premières et en cours de fabrication... Fr. 10 334 116 IT, Matières d’imprimerie et en cours d’impression » 645 205 ITT. Poudre au lait à Broc . .. .. » 486 211 IV. Produits manufacturés . .... » 551 346 VV, Produits manufacturés en stocks dans les dépôts - oa ee a0 » 666 255 Total Fr. 12 683 133 De ce total, le canton de Fribourg s’est attribué luimême 6 166 897 fr., somme qui se décompose comme suit :

5. Matières premières, etc. . . .. Fr. 4917 977 IT. Matières d'imprimerie etc. ... » 306 989 ITIL. Poudre au lat... » 231 339 IV. Produits manufacturés . . . .. » 321 765 V. Produits manufacturés en stocks

dans les dépôts ....... » 388 837 Le canton de Vaud ne lui reconnaît à cet égard de souveraineté fiscale que sur 5 491 845 fr. La d:fférence est donc de 675 052 fr.

a) C’est à tort premièrement que le canton de Fribourg veut percevoir des contributions sur une partie des dépôts que la recourante a établis dans les cantons de Vaud, Lucerne, Zurich, Genève, Bâle, Berne, Tessin, St-Gall et Grisons. Bien que lesdits dépôts ne puissent être considérés comme des succursales, puisque leur comptabilité est faite au siège de La Tour-de-Peilz, il n’en faut pas moins admettre qu’ils sont constitutifs de domiciles fiscaux distincts dans les cantons précités. En effet, d’après la jurisprudence la plus récente du Tribunal fédéral, une entreprise dont l’exploitation a lieu dans divers cantons se crée un domicile fiscal (pour les revenus et les biens mobiliers) dans chacun des cantons où elle possède un établissement ou des installations permanentes au moyen desquels elle exerce une partie importante de son activité commerciale ou technique, titatif (cf. RO 37 I p.256 ; 38 I p.482; 411 p. 432 et suiv. ; 46 I p.19; arrêts non publiés : Terlinden, du 7 mars 1913 ; Milchverband de Bâle, du 11 septembre 1914 ; les Fils d’Ignace Esseiva, du 26 novembre 1914 : Schweiz. Automatengesellschaft, du 12 octobre 1923).

Il est incontestable d’une part que les dépôts de la Société PCK ont le caractère d’installations permanentes. En vain prétendrait-on que la recourante ne saurait revendiquer ce caractère de permanence pour ceux de ces entrepôts et magasins dont elle n’est pas propriétaire ; ainsì que le Tribuna! fédéral en a jugé à divers reprises, il est sans importance aucune à cet égard que les locaux de létablissement appartiennent à Fentreprise ou qu’ils soient simplement loués par elle (cf. RO 40 I p. 74, et arrêts précités Terlinden et Milchverband).

II est indéniable d’autre part que l’exploitation de ces dépôts constitue une partie importante de l’activité commerciale de la recourante, tant au point de vue qualitatif que quantitatif. Leur importance qualitative résulte du fait même qu'ils effectuent la livraison des marchandises à la clientèle et collaborent ainsií directement aux opérations commerciales de la Société PCK (cf. RO 40 I p. 74, arrêts Terlinden et Milchverband). Quant à leur importance quantitative, elle doit être appréciée, selon la jurisprudence, d’après leur valeur propre, et non d’après leur importance comparée à celle de toute l’entreprise dont ils font partie (cf. RO 39 I p. 548). Or, pris en eux-mêmes, ils ne sont point quantité négligeable ; la valeur des marchandises qui y sont entreposées varie, selon les lieux de 25 000 fr. à 150 000 fr. Voulût-on d’ailleurs comparer leur importance à celle de l’entreprise dans son ensemble, qu’il faudrait la considérer comme suffisante ; en effet, sí la Société PCK ne retirait Pas de l’existence de ces dépôts des avantages commerciaux appréciables, l’on ne comprendrait pas qu’elle fît pour eux les frais élevés qu’ils lui occasionnent — le loyer du dépôt de Lausanne s’élève à lui seul à 20 300 fr.

par an — et qu’elle ne préféráât point faire expédier ses produits aux clients par les fabriques directement.

Le Tribunal fédéral a déjà reconnu maintes fois que de pareils établissements étaient assujettis à la s0uveraineté fiscale des cantons où ils se trouvent (cf. RO 33 I p. 714 ; arrêt non publié Löwenbräu Burgdorf c. Soleure et Berne ; RO 33 I p. 54; 29 I p. 11). Conformément à cette jurisprudence, tous les cantons dans lesquels la Société PCK a constitué des dépôts frappent ceux-ci de contributions, excepté toutefois le canton du Tessin. Si ces cantons ont ainsìï le droit de prélever des impôts, ils ont sans aucun doute le droit d’imposer tout le capital investi dans les dépôts, et donc les marchandises qui y sont entreposées.

II s’ensuit que le canton de Fribourg n’est pas fondé à porter à son compte la rubrique « Produits manufacturés en stock dans les dépôts : 321 765 fr. » En revanche, la taxation voudoise esf conforme sur ce point aux principes posés par le Tribunal de céans ; VEtat de Vaud a estimé, à juste titre, qu’il n’avait pas à Imposer les produits emmagasinés dans d’autres dépôts que celui de Lausanne.

b) En ce qui concerne le poste « Matières premières d'imprimerie et en cours d’impression », il convient tout d’abord de relever ce qui suit dans les explications qui ont été données par la recourante :

L’imprimerie que la Société PCK exploite à Echandens (Vaud) fournit une partie seulement des enveloppes, étiquettes, vignettes, etc., utilisées par la recourante pour emballer, marquer ou orner ses produits. Le surplus de ces enveloppes, étiquettes, etc., est livré par d’autres imprimeries. Dans le poste « matières premières d’imprimerie et en cours d’impression », porté au bilan pour 645 205 fr. 39, sont compris : 1° les matières premières pour l’impressiíion, à Echandens ; 2° les matières en cours d'impression, à Echandens ; les imprimés, pour autant qu'il en reste en stock à l'imprimerie d’Echandens. En revanche, ne figurent pas sous ce poste : les imprimés qui sont fournis par d’autres imprimeurs et ceux qui ont déjà été expédiés par l’imprimerie d’Echandens aux usínes d’Orbe et de Broc. Les stocks d’imprimés qui se trouvent aux usiínes ont été comptés dans le bilan avec les matières premières de chacune des fabriques. Quant aux enveloppes, étiquettes, vignettes etc. qui emballent et ornent déjà les produits prêts pour la vente, leur valeur a été portée sous la rubrique « produits manufacturés ».

Dans ces conditions, il est clair que les matières premiéres d'imprimerie et en cours d’impression qui se trouvent à Echandens doivent être imposées exclusivement par l'Etat de Vaud. Le canton de Fribourg l’a reconnu lui-même après coup, dans sa duplique du 28 octobre 1925 (p. 4), en déclarant qu’il « restait à Echandens les machines, l’outillage, les salaires payés aux ouvriers et enfin les matières premières deslinées ellesmêmes à êlre transformées en matières d’imprimerte. TI en est de même des imprimés (enveloppes, emballages, etc.) qui sont en sfocks à l'imprimerie d’Echandens. Ce n'est qu’au moment où ils sont expédiés aux usines d’Orbe et de Broc qu’il existe entre eux et les fabriques un rapport direct permettant de les considérer comme un élément de l’actif desdites fabriques. En conséquence, le poste de 645 205 fr. doit figurer dans le seul bordereau de lEtat de Vaud.

Le canton de Fribourg voudrait répartir cette somme entre les deux cantons sur la base des quantités de production de chocolat. Mais il méconnait de la sorte le droit que posséde incontestablement le fisc du territoire où se trouve l'imprimerie d’imposer, tout comme le fisc du lieu où est installée une fabrique, outre l’installation elle-même, tous les éléments d’actif qui sont en relation directe avec cette installation. II serait certes inéquitable d’autoriser la commune d’Echandens à percevoir des contributions uniquement pour Il’immeuble, les machines

et l’aménagement mobilier de l’imprimerie, et de répartir entre Orbe et Broc, d’après la production du chocolat, la valeur de toutes les matières premières qui sont travaillées à Echandens et de tous les emballages, enveloppes, etc. qui y sont imprimés.

c) Si l’on déduit du bordereau de Fribourg les s80ommes de 388 837 fr. (produits manufacturés en stocks dans les dépôts) et de 306 989 fr. (matières premières d’imprimerie et en cours d’impression), qui y sontf inscrites À tort comme il vient d’être démontré, reste SOumiIse à l’impôt fribourgeois, pour le posfe « matières premières et en cours de fabrication, produits fabriqués », une valeur totale de 5 471 081 fr. Or, l'Etat de Vaud a admis à cet égard que le canton de Fribourg était en droit d’imposer la recourante sur une somme de 5 491 845 fr. qui est donc supérieure -de 20 000 fr. environ à celle qui résulte des considérations et calculs ci-dessus. Cela étant, le Tribunal fédéral peut se dispenser de prendre position en ce qui concerne les trois autres rubriques de ce même posLe (« matières premières en cours de fabrication » à Orbe et à Broc, « poudre au lait à Broc » et « produits manufacturés »), et laisser ouverte la question de saVvoir sì la répartition doit se faire à leur égard d’après le système adopté par la recourante et l'Etat de Vaud, soit d’après la situation locale des matières premières et produits fabriqués, ou d’après les systèmes préconisés par l'Etat de Fribourg, à savoir sur la base des quantités de production, pour les matières premières et la poudre au lait, et d’après la valeur des différentes installations fixes, pour les produits manufacturés.

Toutefois, pour éviter à l’avenir des contestations SUr ce point, le Tribunal fédéral esfime opportun d'indiquer brièvement quel est son avis. Le mode de répartition de l'Etat de Vaud est conforme à la jurisprudence, tank - en ce qui concerne les matières premières que les produits manufacturés (cf. RO 34 I p. 501; 37 I p. 263; 45 I p.188; 50 I p. 180 ; arrêt du 7 avril 1919 en la cause Brown, Boveri & Cte). Et l’on ne voit en l’espèce aucune raison qui milite en faveur d’un changement de jurisprudence. Le système de la répartition d’après la situation locale des éléments de fortune peut, il est vrai, présenter des inconvénients dans certaines circonstances particulières (par exemple, lorsque les matières premières sont entreposées en un endroit spécial avant d’être distribuétes aux usínes, ou lorsqu’au moment de Finventaire les provisíions de matières premières ou les stocks de produits fabriqués sont, par hasard ou calcul, anormalement consìdérables en un lieu et exceptionnellement faibles dans un autre). Mais ces circonstances particulières ne se rencontrent point en l’espéce, et la jurisprudence permet d’ailleurs d’obvier aux inconvénients qui viennent d’être signalés (cf. RO 34 I p. 501). En revanche, les systêmes que le canton de Fribourg voudrait inaugurer, et surtout celui qu’elle entend appliquer aux produits, peuvent aboutir et aboutiraient en fait à des résultats évidemment inéquitables. Qu'il suffise de relever entre autres que l’Etat de Fribourg attribue, conformément À SCs Principes, une partie des produits manufacturés au fisc lucernois, proportionnellement à la valeur de l’usíìine de Hochdorf dont l’exploitation a cessé depuis le mois de juin 1922 déja.

4. Le poste « participations étrangères », qui s'élève à 24 549 861 fr. 45, représente les intérêts que la Société PCK a dans cing entreprises siítuées à l’étranger, à savoir la Compagnie des Chocolats PeterCailler-Kohler à Pontarlier (France), Lamont, Corliss & C° à New-York, The Hayes Cocoa Company en Angleterre, Otto & Quantz Schokoladenwerke A.-G. à Francfort, et la Silverthorne C°, actuellement en liquidation. Toutes ces entreprises s'occupent de la fabrication et de la vente des chocolats Peter, Cailler, Kohler et Nestlé ; quelques unes fabriquent et vendent en outre d’autres denrées alimentaires et des articles de toilette. La plupart d’entre elles ont été fondées pendant la guerre —

par les soins ou avec l’aide de la recourante, dont le capital-actions s’est accru parallèlement, passant de 10 500 000 fr. qu’il était au début à 21 000 000 fr. en 1916, puis à 35 000 000 fr. en 1918.

Il s’agit Ià d’une organisation spéciale que l’on rencontre fréquemment dans la vie économique moderne, Pour bénéficier à l’étranger des mêmes droits et avantages que les établissements nationaux des pays où elles veulent installer des succursales, les entreprises constituent celles-ci en sociétés distinctes dont elles conservent par devers elles tout ou partie des actions. En l’espéce, il n’est pas douteux que les sociétés étrangères mentionnées ci-dessus sont, au point de vue économique, Sinon au point de vue juridique, de véritables succursales de la Société PCK. Cela est sí vrai que F’Annuaire financier de la Suisse pour l’année 1925 indique que la recourante possède des fabriques à Broc, Orbe, Pontarlier, Echandens, Londres et Fulton (Amérique). La Société PCK détient notamment la totalité des actions de la Silverthorne C°.

D’après la jurisprudence du Tribunal fédéral, les « participations » sont soumises dans la régle à la souveraineté fiscale du canton où l’entreprise a son sìège principal (cf. RO 45 I p. 368 et suiv.; arrêts Brown, Boveri & Cie, du 7 avril 1919 ; Allgemeine Gasindustriegesellschaft c. Berne et Zurich, du 12 mai 1924). Le Tribunal a prévu qu'il serait fait exception à cette règle dans le seul cas où les « participations » devraient être considérées comme un capital d’exploitation.

Suivant sur ce point également les suggestions des Professeurs Blumenstein et Weyermann, qui n’ont pas tenu compte de la jurisprudence précitée, VEtat de Fribourg prétend imposer une partie du poste « participations », dont il veut répartir la valeur entre les cantons intéressés proportionnellement à celle de la fortune localisée, système le plus avantageux pour lui. Cette façon de procéder est inadmissible. Elle est contraire à la règle suivie jusqu’ici par le Tribunal de céans, qui ne voit aucun motif de s’en départir, et les circonstances de la cause ne justifient aucune répartition exceptionnelle. En effet, l’on tenterait en vain de soutenir que les « participations » de la recourante constituent un capital d’exploitation ou un fonds de roulement pour les usines d’Orbe et. de Broc. Ce n’est évidemment pas le cas ; ces participations représentent économiquement des capitaux engagés dans des succursales étrangères, soit la valeur de fabriques, matières premières et produits manufacturés qui se trouvent à l’étranger. Si la Société PCK avait établi hors de Suisse des succursales proprement dites, sans recourir à la fondation de sociétés distinctes, il ne Serait certes pas venu à l’idée du fisc fribourgeois d’enviSager les capitaux investis dans les succursales comme des fonds de roulement ou d’exploitation de l’usíine de Broc. Le fait que ces capitaux siíitués à l’étranger sont représentés en l’espèêce par des actions de sociétés étrangères ne change rien à la situation ; il n’existe aucun rapport quelconque entre les « participations » et la fabrique de chocolat de Broc.

Il convient de relever au surplus que le système adopté par VEtat de Fribourg aurait pour conséquence absurde de permettre au canton de Lucerne d’imposer aussíi une partie des « participations », proportionnellement à la valeur de la fabrique de Hochdorf qui est fermée depuis 1922.

Les « participations étrangères » de la recourante ont actuellement une importance telle (elles représentent avec les avances faites aux sociétés affiliées plus de la moitié de la fortune totale) que la Société PCK ne peut plus être considérée comme une simple entreprise de fabrication ; elle est de plus une « Holding-Company », s0oit une société dont le but est de s’intéresser à d’autres entreprises. En cette qualité elle doit être assujettie exclusivement au fisc de l’endroit où se trouve son siège central. C’est donc à bon droit que l’Etat de Vaud exige

d’elle qu’elle lui paye intégralement les impôts afférents aux « participations »,

5. Dans son bilan, la recourante fait figurer s0us la désignation « comptes correspondants » une s0mme de 12 088 725 fr. 81 qui se rapporte à des avances permanentes ou quasi-permanentes consenties par elle aux sociétés affiliées, sous forme de machines, matières premières, produits, etc... Les parties estiment qu’au point de vue fiscal le sort de ce poste doit être réglé de la même manière que celui du poste précédent. Elles ont entièrement raison, car ces avances permanentes vu quasi-permanentes sont en relation économique directe avec les « participations ». Le Tribunal fédéral a déjà admis d’ailleurs que les créances d’une entreprise concernant des sociétés affiliées étaient, tout comme les « participations » de cette même entreprise, imposables au seul siège principal (cf. arrêt Brown, Boveri & C!e, du 7 avril 1919).

6. Sous le poste «débiteurs divers » (6 401 779 fr. 60) sont portés l’avoir auprès des chents, les crédits en banque, etc... Le canton de Vaud veut imposer cette s0mIme À lui seul en sa qualiïé de canton du siège social. Cette prétention ne saurait être admise.

Il esf vrai que dans certains cas, le Tribunal fédéral a attribué au fisc du siège social tous les « fonds disponibles » (cf. RO 411 p. 435: 46 I p. 32; 90 I p. 180; arrêt Elektra Fraubrunnen, du 31 mai 1924). Mais dans aucune de ces espéces 1l ne s’agissait d’entreprises de fabrication. En revanche, à l’égard des entreprises qui exploitent des fabriques hors du canton de leur siège central, le Tribunal de céans a jugé au cours de ces dernières années qu’une partie des fonds disponibles devaient être frappés de contributions aux endroits où se trouvent les usines. Il esf parti de l’idée que les fabriques ne pouvaient être exploitées sans fonds de roulement, et que ceux-ci étaient précisément constitués par tout ou partie de l’avoir liquide (cf. RO 45 I p. 188 ; tout spécialement RO 50 I p. 181 ; arrêt non publié Industriegesellschaft für Schappe, du 9 juillet 1920, p. 7). :

En vertu de cette jurisprudence, la valeur du poste « débiteurs divers » doit être répartie entre les cantons intéressés. Le canton de Fribourg procède à cette répartition proportionnellement à la valeur des éléments localisés de la fortune. Ce mode de faire a été suivi par le Tribunal dans divers cas ; il pourrait être admis en l’espéce, à la condition toutefois que l’on tienne compte des circonstances particulières de la cause, ainsí que la jurisprudence le permet (cf. arrêt Floretspinnerei Kingwald c. Bâle-Ville et Bâle-Campagne, du 11 novembre 1922). Il faudrait entre autres, dans la détermination des éléments de fortune, ne prendre en considération ni la fabrique de Hochdorf, ni les marchandises emmagasinées dans les dépôts (RO 50 I p. 179), nila valeur des « participations » et des « comptes correspondants » (cf. arrêt Brown, Boveri & Cie), Entreraient donc seuls en ligne de compte : 1° les terrains, immeubles, machines, installations, etc... d’Orbe, de La Tour-de-Peilz, d’Echandens et de Broc ; 2° l’avoir en caisse dans lesdits endroits ; 3° les marchandises (matières premières, produits manufacturés et mi-fabriqués) se trouvant à Orbe, Echandens et Broc.

L’on pourrait aussîí répartir le poste en question d’après les quantités de production.

Le Tribunal juge inutile toutefois de prendre position à cet égard. En effet, que l’on adopte le premier ou le Second de ces systèmes de répartition, l’on aboutit à des résultats à peu près semblables. D’après le premier mode, le canton de Fribourg aurait le droit d’imposer un peu plus du 50% de la somme de 6 401 779 fr. 60 et le canton de Vaud un peu moins; d’après le second mode, la situation serait renversée, et ce serait le canton de Vaud qui aurait le droit de calculer l’impóôt sur plus du 50% de ce poste. Dans ces conditions, il paraît tout à fait indiqué et équitable d’attribuer à chacun des cantons de Vaud et de Fribourg la moitié à a so0mme,

7. Pour le dernier poste du capital, celui des «filtres » qui est relativement peu élevé et se monte à 211 350 fr., il convient aussì, comme pour le poste précédent, d’en répartir la valeur entre les cantons de Vaud et de Fribourg par moitiés.

8. D'après les considérations qui précèdent, la fortune de la recourante doit être répartie comme suit, pour l’impôt sur le capital :

1. Immeubles, machines, ou- Vaud. Fribourg. Autres tillage, mobilier, avoir en cantons. CE 7 268 259. — 11 546 025.— 1 007 696

2. Matières premières et en cours de fabrication, produits fabriqués . . . 6 560 §§2. — 5491 845. — 630 407

3. Participations . . . 24 549 861,45 —

4. Comptes correspondants . 12 088 725.81 a — D. Débiteurs divers . . .. 3 200 §§9.80 3 200 §§9.80 —

6. Titres 105 675.— 105 675.— — Totaux .... 93774 293.06 20344 434.80 1 638 103 Proportion. . 70,983 % 26,855 % A,162 %

9. , — En ce qui concerne l’impôt sur le produit du travail ou le bénéfice, il y a également double imposition ; les cantons de Vaud et de Fribourg frappent ensemble 8,94% des bénéfices de la recourante.

Les cantons intéressée calculent l’un et lautre cet 1mpóôt d’après les facteurs de production (capital et travall). La double imposition résulte de ce que chacun des fiscs détermine le facteur capital conformément aux principes adoptés par lui pour la fixation des contributions sur la fortune.

Bien que le recours ne soit pas explicite à cet égard, il faut admettre que la Société PCK attaque aussìí sur ce point I’Etat de Fribourg, dans la mesure où il prend en considération pour fixer le facteur capital des éléments de fortune qui sont soumis à la souveraineté fiscale de l’Etat de Vaud.

Les parties sont d’accord que ce facteur capital doit être déterminé d’après les normes applicables à la répartition de la fortune pour l’impôt sur le capital, ce qui esf d’ailleurs conforme à la jurisprudence constante (cf. RO 36 I p.26 ; arrêts Gesellschaft für Bandfabrikation, du 21 mai 1920 ; Floretspinnerei Ringwald, du 11 novembre 1922).

Elles sont également d'accord que, pour fixer le facteur. travail, il faut capitaliser à 5% les salaires et traitements payés par la recourante. Du moment que ce taux de 9% n’est pas contesté, il doit être maintenu pour l’année 1924, bien que dans un jugement récent, le Tribunal fédéral ait appliqué un taux de capitalisation inférieur (cf. arrêt Schwarzenbach, du 28 novembre 1925).

II s’ensuit que la répartition des bénéfices pour l'impôt de 1924 doit être la suivante :

Vaud. Fribourg. Autres cantons. 1° Capital . 93 714 293.06 20 344 434.80 1 638 103 29 Travail. 89 381 262.— 60 742 640.— 4583 136 Totaux. 143155 555.06 81 087 074.80 6 221 239 Proportion 62,116%, 39,184 %, 2,1700%, Le Tribunal fédéral prononce :

10. Le recours est admis en se sens que pour l’année 1924, l'Etat de Vaud ne peut imposer plus du 10,983% des capitaux et plus du 62,116% des bénéfices, et que lEtat de Fribourg ne peut imposer plus du 26,855% des capitaux et plus du 35,184% des bénéfices de la Société PCK.

IT. T’Etat de Vaud est tenu de restituer à la recourante le montant des impôts qu’il a perçus en trop.

IV. GLAUBENS- UND GEWISSENSFREIHEIT LIBERTÉ DE CONSCIENCE ET DE CROYANCE j ÁS 52 I — 1926 18