BGE 54 I 301

1. Im Urteil BGE 50 I S. 100 ff. insbesondere 104 E. 3 ist es als unzulässig und gegen Art. 46 Abs. 2 BV verstossend erklärt worden, auf die im Steuerjahr selbst unterlassene Heranziehung einer Person zur Steuer nachträglich zurückzukommen, wenn die Unterlassung ihren Grund in der Annahme fehlender Steuerhoheit des Kantons hatte und die Person infolgedessen bereits von einem anderen Kanton inbezug auf das gleiche Einkommen oder Vermögen für das betreffende Jahr unangefochten besteuert worden ist. Wenn das Urteil statt dessen konkreter von Unterlassung der « Veranlagung » spricht, s0o hatte es den Regelfall im Auge, wo die gleiche Behörde, der die zahlenmäseige Veranlagung (Einschätzung) zusteht, auch über die subjektive Steuerpflicht, das Bestehen der Steuerhoheit des Kantons über die Person überhaupt zu urteilen hat. Es sollte damit nicht ausgeschlossen werden, dass in Kantonen, wo die Entscheidung hierüber einer besonderen, von den Einschätzungsorganen verschiedenen Behörde zusteht, die Wahrung des Besteuerungsrechts wirksam nicht auch schon durch eine im Laufe des Steuerjahres ergehende Verfügung dieser ‘Behörde erfolgen kann, wodurch die Person grundsätzlich als im Kanton steuerpflichtig erklärt und s0o die Grundlage für die zahlenmässige Einschätzung geschaffen wird. Sonst würde sich die unannehmbare Folge ergeben, dass der Kanton seinen Steueranspruch gegenüber dem kollidierenden eines anderen Kantons sogar dann verwirken würde, wenn sich das vorgängige Verfahren zur Feststellung der grundsätzlichen Steuerpflicht infolge von Rechtsmitteln, die der Pflichtige selbst gegen diese Feststellung ergriffen hat, über das Steuerjahr hinauszieht. Nach dem zürcherischen Steuergesetz (§ 7) werden aber Anstände darüber, ob natürliche oder juristische Personen sowie Vermögens- und Einkommensteile der zürcherischen Steuerhoheit unterstehen, von der Finanzdirektion und nicht von den ordentlichen Einschätzungsbehörden erledigt. Dass die Finanzdirektion eine Entscheidung darüber nur bei Anfechtung einer vorangegangenen Einschätzungsverfügung der Steuerkommission durch den Pflichtigen und nicht auch von Amtes wegen, wenn ihr eine solche Bestreitung der Steuerhoheit auf anderem Wege zur Kenntnis kommt, i. S. einer Weisung an die Einschätzungsorgane zur Vornahme der Einschätzung (§ 69 StG) treffen könnte, geht aus dem Gesetze

zum mindesten nicht derart zwingend hervor, dass eine andere Auffassung als Willkür und Verletzung von Art. 4 BV bezeichnet werden könnte, wie denn die Rekurrentin diese Rüge selbst nicht erhebt, sondern sich begnügt, die der ihrigen widersprechenden Ansicht des zürcherischen Regierungsrates als rechtsirrtümlich hinzustellen. Nur in jenem beschränkten Umfange könnte aber das Bundesgericht die Frage als solche der Auslegung kantonalen Gesetzesrechts nachprüfen. Da die Ordnung des Steuerveranlagungsverfahrens im übrigen Sache der kantonalen Gesetzgebung ist, kann auch nicht verlangt werden, dass die Feststellung der grundsätzlichen Steuerpflicht oder die Einschätzung, um gegenüber den kollidierenden Ansprüchen eines anderen Kantons wirksam zu sein, innert des Steuerjahres überdies noch bis zu einem gewissen Zeitpunkt erfolgen müsse. Es muss genügen, dass sie vor Ablauf der Steuerperiode in einem Augenblicke erging, wo sie nach der kantonalen Gesetzgebung selbst noch statthast war. Dass letzteres hier nicht der Fall wäre und das betreffende Verfahren danach bei Folge der Nichtigkeit früher hätte eingeleitet werden müssen, wird aber wederum nicht behauptet.

2. Das Urteil BGE 45 I 190, in dem bei Auseinanderfallen des formellen, zivilrechtlichen Sitzes einer juristischen Person und des Ortes, wo die an sich dem Sitze zukommende, normalerweise an ihm sich abspielende Geschäftsführung tatsächlich vor sich geht, der letztere Ort als für das Steuerdomizil massgebend erklärt wurde, betraf allerdings unmittelbar eine Erwerbs- (Aktien-) gesellschaft. Ebenso das spätere damit übereinstimmende Urteil BGE 50 I 103 E. 2. Schon in der (nicht veröffentlichten) Entscheidung i. S. Caisse de secours pour la famille Coulon vom 2. Februar 1924 hat dann aber das Bundesgericht érkannt, dass dasselbe . auch für die Stiftungen mit Einschluss der Familienstiftungen gelten müsse. Die Gründe, welche das Gericht dazu geführt haben, für die steuerrechtliche Behandlung im interkantonalen Verhältnis in dieser Beziehung nicht auf die äussenliche, in den Statuten und im Handelsregistereintrag zum Ausdruck kommende, sondern auf die tatsächliche Gestaltung der Verhältnisse abzusteilen, treffen in der Tat auch hier in gleicher Weise zu, wie sich denn die Erwägungen der beiden Urteile 45 I 190 und 50 I 103 nach ihrer Fassung auf die juristischen Personen überhaupt, nicht bloss auf Erwerbsgesellschaften mit selbständiger Persönlichkeit beziehen. Dass bei der Stiftung die fruchtbringende (neues Kapital bildende) Verwendung eines Kapitals nicht Selbstzweck ist, sondern einem darüber stehenden mehr idealen Zwecke, im Falle der Familienstiftung der Aufrechterhaltung einer gewissen geistigen und sozialen Stellung der Familie auch für die Zukunft dient, ist unerheblich. Denn nicht dieser ideale Zweck ist es, der die Stiftung zum Steuersubjekt macht, sondern die in dem Stiftungsvermögen und dessen Ertrag zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Massgebend muss daher auch hier für das allgemeine (primäre) Steuerdomizil der wirkliche, tatsächliche Mittelpunkt dieser Öökonomischen Existenz der juristischen Person sein. Er befindet sich aber an dem Orte, mit dem das Stiftungsvermögen durch die ihm vom Stifter angewiesene Bestimmung innerlich verknüpft erscheint und wo die seine Verwaltung im engern Sinne und Verwendung im Interesse des Stiftungszweckes. bestimmenden Handmungen in der Hauptsaché vorgenommen werden, nicht an dem Rechtsdomiziel, an das die Destinatäre kraft willkürlicher Wahl der

Statuten für eine allfällige rechtliche Geltendmachung ihrer Nutzungsansprüche gewiesen werden. Auch der blosse Ort der Lage des Vermögens kann, wenn es sich nicht um Liegenschaften handelt, dafür so wenig entscheidend sein wie bei einer natürlichen Person, die ihr bewegliches Vermögen einem ausserhalb ihres Wohnsitzes wohnenden Dritten zur Aufbewahrung übergibt.

Im vorliegenden Falle ist die Stiftung von den Stiftern ausdrücklich als « Joh. B.-Stiftung Zürich» errichtet worden und mit diesem Orte auch sachlich durch die Bestimmung für eine hier verbürgerte Familie und durch den dem Stiftungsvermögen subsidiär für den Fall des Aussterbens der Familie angewiesenen Zweck verbunden (§§ 1 und 3 der Stiftungsurkunde vom 25. Oktober 1901). Es frägt sich daher schon, ob überhaupt eine Verlegung des Sitzes von hier an einen anderen Ort von den Familiengliedern gültig habe beschlossen bezw. dem Senior überlassen Werden können, d. h. ob die in § 14 und 17 der Stiftungsurkunde der Familienversammlung vorbehaltene Änderung der « Statuten » sich wirklich auch auf diesen Punkt beziehe, Zweifel darüber sind umsoehe1 möglich, als nach dem zur Zeit der Errichtung der Stiftung geltenden Rechte, nämlich § 45 des zürcherischen PrGB die Stiftungsstatuten auch bei Farhilienstiftungen nur mit Zustimmung der Oberaufsichtsbehörde (hier des Stadtrates von Zürich) geändert werden konnten und daher die Stifter bei Erteilung jenér Ermächtigung an die Familienversammlung mit dem Bestehen einer solchen Kautel gegen- Verletzung ihrer Intentionen durch Beschlüsse der Familienversammlung rechnen durften. Es

kann aber als sicher gelten, dass die fragliche Zustimmung der Oberaufsichtsbehörde für eine Sitzverlegung wie die“ heute in Frage stehende von anderen Gründen abgesehen: schon mit Rücksicht auf die Wahrung der Rechte der Gemeinde nach § 3 Abs. 2 der Stiftungsurkunde nicht erteilt worden wäre. Doch kann die Frage der Zulässigkeit einer dahingehenden Organisationsänderung überhaupt wie eines eventuellen Einspruchsrechts der Gemeinde- oder Staatsbehörden dagegen kraft öffentlichen Rechts (Art. 87 ZGB) im Hinblick auf den subsidiären Zweck der Stiftung nach der eben erwähnten Bestimmung der Stiftungssatzung offen bleiben. Denn zur Abweisung des Rekurses reicht schon der oben angeführte andere Grund, die Unerheblichkeit selbst einer gültigen Veränderung des zivilrechtlichen formellen Wohnsitzes allein für das Steuerdomizil aus.

Es ist unbestritten, dass irgendwelche sachliche Beziehungen der Stiftung nach ihrem Zwecke zu Schaffhausen nicht bestehen und dass auch die gegenwärtigen Stiftungsberechtigten mit diesem Orte durch keinerlei persönliche Beziehungen verbunden sind. Die Wahl von Schaffhausen als Sitz der Stiftung kann infolgedessen ihren Grund nur in den geringeren Steuersätzen der dortigen Gesetzgebung im Vergleich zur zürcherischen haben. Bei dieser Sachlage kann es aber, um Schaffhausen nicht bloss als den Wohnsitz im zivilrechtlichen Sinne der Stiftung, sondern auch als ihr allgemeines und primäres Steuerdomizil zu betrachten, nicht genügen, dass dort zugleich eine gewisse auf die Verwaltung des Stiftungsvermögens sích. beziehende Tätigkeit vor sich geht (was auch im Falle der Aktiengesellschaft für Unternehmungen der Textilindustrie zutraf s. BGE 50 I. S. 104 E. 2 am Schlusse). Das Gewicht muss vielmehr darauf gelegt werden, wo über die Stisftungsgeschäfte en tschieden wird, die die Verwaltung und Verwendung des Stistungsvermögens bestimmende laufende Tätigkeit konzentriert ist. Dies ist aber Zürich und nicht Schaffhausen, wenn schon die Fassung der neuen Statuten es mehr oder minder zu verhüllen bestimmt ist. Nicht nur sollen danach die (ordentlichen und ausserordentlichen) Stiftungsbeiträge vom Verwalter und Senior gemeinsam bestimmt werden, auch für die zur Vermögensverwaltung im engeren Sinne gehörenden Handlungen wie Anlage der eingehenden Zinse, Neuanlage von Geldern und gekündeten Titeln wird durchgehends das Einverständnis des Seniors gefordert. Da der Senior seinerseits in ausschliesslicher Kompetenz auch den Verwalter ernennt und so das Verhältnis zu demselben nach seinem Gutdünken regeln kann, ist er es demnach, der über das Schicksal des Stiftungsvermögens in Wirklichkeit allein entscheidend bestimmt und von dem die massgebenden Verfügungen und Anordnungen nach all den erwähnten Richtungen ausgehen. Dem Verwalter kommt tatsächlich, wie die zürcherischen Behörden zutreffend hervorheben, nur die Rolle einer Hilfsperson des Seniors zu, die dessen Weisungen auszuführen hat. Daran ändert der Umstand nichts, dass ihm nach § 10 Satz 1 der Statuten die Vertretung der Stiftung nach aussen übertragen ist, d. h. er formell gegenüber Dritten für sie handelnd, zeichnend auftritt. Im übrigen kann nach den Statuten auch diese Vertretung nach aussen durch

Anordnung des Seniors in einzelnen Beziehungen, für den Couponsdienst und die Ordnung der Steuern, von der übrigen Verwaltung getrennt werden, wie denn der Rekurs an die zürcherische Finanzdirektion vom Senior allein ohne Mitwirkung der Schaffhauser Kantonalbank als « Verwalterin » ergriffen worden ist (vgl, ferner den Brief von Dr. Hans B. an das städtische Steueramt Zürich vom 7. Januar 1928, act. 30 Nr. 45).

Die danach massgebende Tätigkeit des Seniors aber ist unbestrittenermassen für die in Frage kommende Steuerperiode in Zürich vor sich gegangen, wo er während derselben seinen Wohnsitz hatte und die ihm durch die Statuten zugewiesenen Stiftungsgeschäfte besorgt hat.

Dass bei dieser Lösung das Steuerdomizil der Stiftung ein mehr oder minder veränderliches wird, - mit einem Wohnsitzwechsel des Seniors unter Umständen ebenfalls auf dessen neuen Wohnort übergehen könnte, ist richtig, kann aber kein ausschlaggebendes Bedenken gegen die von Zürich verfochtene Entscheidung bilden. Die nämliche Folge würde auch eintreten, wenn man auf die statutarische Regelung der Sitzfrage abstellte, indem es alsdann der Senior in der Hand hätte, Sitz und Steuerdomizil nach Willkür jeweilen an den Ort zu legen, wo es ihm aus fiskalischen Gründen am vorteilhaftesten scheint, während für den Wechsel seines persönlichen Wohnsitzes immerhin die blosse Absicht der Wohnsitzbegründung nicht genügt, sondern eine effektive Verlegung des Mittelpunktes seiner Existenz an den neuen Ort hinzukommen muss.

Im Falle der Familienstiftung Coulon war zur Rechtfertigung der Verlegung des statutarischen Sitzes von Neuenburg nach Bevaix nur geltend gemacht worden, dass eine Anzahl Stiftungsberechtigte an diesem Orte wohnen, während nicht behauptet wurde, dass von hier auch die Verfügung über die Verwendung des Stiftungsvermögens oder irgendwelche Verwaltungshandlungen ausgehen. Wenn das Bundesgericht damals das Besteuerungsrecht der Gemeinde Neuenburg als dem Orte zuerkannte, wo das Vermögen liege und verwaltet werde, 80 wurde damit nur ausgespróchen, dass er vor dem Orte eines bloss statutarischen Sitzes, an dem Keinerlei die Stiftungsverwaltung betreffende Tätigkeit stattfinde, den Vorzug verdiene. Der Fall, in dem der Ort zu dieser Verwaltung gehörender Ausführungsmassnahmen mit demjenigen auseinanderfällt, wo die dafür massgebenden Weisungen und Verfügungen selbst von den Stiftungsorganen getroffen werden, ist dadureh nicht präjuciziert worden. »

3. Ein Antrag auf Teilung der Steuerhoheit für den Fall, dass als allgemeines primäres Steuerdomizil der Stiftung Zürich und nicht der statutarische Sitz angesehen werden sollte, ist weder von Schaffhausen noch von der Rekurrentin gestellt worden. Die Frage, ob die bei der Schaffhauser Kantonalbank vor sich gehenden Handlungen allenfalls geeignet wären, ein sekundäres Steuerdomizil für eine Vermögens- oder Einkommensquote neben dem primären des eigentlichen Sitzes im steuerrechtlichen Sinne, Zürich zu begründen, bedarf daher der Erörterung nicht, »

4. Ebenso ist über die Rückerstattung der für 1927 von Schaffhausen schon bezogenen Steuern mangels eines dahingehenden Rekursbegehrens nicht zu urteilen. Nachdem der Regierungsrat von Schaffhausen sich hiezu für den Fall der Abweisung des gegen Zürich gerichteten Rekurses von sich aus bereit erklärt hat, ist er immerhin dabei zu behaften. »