66 I 265

1. Für die Steuerausscheidung im Verhältnis mit Deutschland ist von der Ordnung auszuügehen, die die 270 Verwaltungs- und Disziplinarrechtspflege.

interne Gesetzgebung, der Krisenabgabebeschluss, in dieser Beziehung getroffen hat. Das Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland ist nur heranzuziehen, insoweit es eine Besteuerúng, die die interne Gesetzgebung vorsieht, ausschliesst (BGE 62 I 8. 95 ; s80 auch der deutsche Reichsfinanzhof, Entscheidungen Bd. 45 S. 194). Massgebend ist dabei, für die Beurteilung im Rekursverfabren, die Auslegung des Doppelbesteuerungsabkommens, die nach hiesiger Auffassung als die richtige erscheint. Es ist nicht darauf Rücksicht zu nehmen, ob die deutsche Praxis sich auf einen andern Boden stellt. Überbesteuerungen, die sich aus Abweichungen in der Auslegung der Vorschriften des Doppelbesteuerungsabkommen von Land zu Land ergeben sollten, wären in dem Verfahren nach Art. 13 des Abkommens beizulegen.

2: — a) Kollektiv- und Kommangditgesellschaften sind nach den Vorschriften über die Krisenabgabe nicht Steuersubjekt. Vermögen und Einkommen dieser Gesellschaften werden den einzelnen Gesellzchaftern nach Massgabe ihrer Anteile daran angerechnet. Es werden also die Unternehmer (die Gesellschafter) für das Vermögen, das im Geséhäftsbetrieb investiert ist, und für die. Einkünfte daraus unmittelbar in Anspruch genommen (Art. 18 (neu 19), Abs. 2). Der Geschäftsbetrieb wird steuerlich bei den Gesellechaftern und nur bei ihnen erfasst. Dies gilt auch da, wo der Gesellschafter, der Teilhaber an einer Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft, eine juristische Person ist (Art. 39 (40), Abs. 4).

Gesellschaften mit beschränkter Haftung sind nach schweizerischem Recht juristische Persgonen (OR 783, Abs. 1) und werden bei der Krisenabgabe auch s80 behandelt (Art. 39 (40), Abs. 1). Sie unterliegen der Abgabe nach einer besondern Ordnung, die der Regelung der Besteuerung der Aktiengesellschaften entspricht (Art. 350 und 74, KrisAB vom 16. Dezember 1938). Diese Besteuerung tritt, wie bei den Aktiengesellschaften, neben diejenige schaft und den Einkünften daraus. Die Unternehmung als solche, der Geschäftsbetrieb, wird bei der Gesellschaft selbst erfasst.

0) Aus ausländischen Betrieben herrührendes Einkommen und darin angelegtes Vermögen unterliegen der Krisenabgabe zu einem Drittel (Art. 19 (20), Abs. 2 und Art. 40 (41). Bei Unternehmungen mit Betriebsstätten im Inland und im Ausland ist dabei massgeben das Verhältnis des Auslandsbetriebes zum Gesamtbetrieb (Art. 19 (20), Abs. 3 und Art. 40 (41).

Anteile an ausländischen Kollektiv- und Kommanditgesellschaften und Einkünfte daraus unterliegen grundsätzlich dem Auslandsabzuge nach Art. 19 (20) und Art. 40 (41). Der Wortlaut der beiden Bestimmungen liesse allerdings an sich eine engere, den Auslandsabzug ausschliessende Auslegung wohl zu. Denn der Ausdruck « eigene geschäftliche Betriebe » (Art. 19 (20), Abs. 2) scheint zunächst auf Betriebe hinzuweisen, die dem Steuerpflichtigen allein gehören, vor allem auf unselbständige Betriebe (Filialen) schweizerischer Unternehmungen und auf ausländieche Einzelfirmen schweizerischer Steuerpflichtiger ; der Ausdruck « Betriebsstätten » (Art. 19 (20), Abs. 2 und Art. 40 (41) sodann deutet nur auf unselbständige Teile eines Gesamtbetriebes hin. — Art. 19 (20) und Art. 40 (41) KrisAB dürfen jedoch nicht in diesem engen Sinne verstanden werden. Sie beruhen auf dem allgemeinen Gedanken, dass bei Besteuerung ausländischer Betriebe auf die gleichzeitige Inanspruchnahme durch das Ausland Rücksicht genommen werden sgoll. Ist aber eine solche Rücksichtnahme notwendig, so ist sie es nicht nur bei Unternehmungen, die dem schweizerischen Steuerpflichtigen allein gehören, sondern auch dort, wo dieser eine Unternehmung mit andern zusammen betreibt, wo er als Mitunternehmer erscheint. Dass es s0 sein muss Isù offensichtlich, wenn sämtliche Teilhaber an einer ausIändischen Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft zufolge ihres Wohnsitzes in der Schweiz persönlich steuerpflichtig

272. 2. Verwaltungs- und Disziplinarrechtspflege.

sind. Es kann aber auch nicht anders sein, wenn nicht alle, sondern nur einer oder einzelne Gesellschafter zufolge ihres Wohnsitzes in der Schweiz für ihre Beteiligung und die Einkünfte daraus steuerpflichtig werden.

Allerdings müssen dabei Art. 19 (20), Abs. 2 und 3, und Art. 40 (41) KrisAB nicht nach ihrem Wortlaut, sondern in einem übertragenen Sinne verstanden werden, insofern in Árt. 19 (20) unter « eigene » geschäftliche Betriebe oder Betriebsstätten auch die gesellschaftlichen Unternehmungen einbezogen werden, für die der Gesellsgchafter gemäss Art. 18 (19), Abs. 2 KrisAB als Mit-Unternehmer besteuert wird, und entsprechend in Art, 40 (41) bei juristischen Personen unter die « im Auslande unterhaltenen Betriebsstätten » solche, die nach Art. 39 (40), Abs. 4 unter die Besteuerung fallen. Es handelt sich hiebei um besondere Tatbestände, auf die bei der Formulierung des allgemeinen Grundsatzes nicht Rücksicht genommen wurde, die aber sachgemäss darunter gebracht werden müssen, wenn man nicht zu unbilligen, mit dem Gedanken des Gesetzes ofensichtlich nicht zu vereinbarenden Ergebnissen kommen s0oIl. .

Nicht unter Art. 19 (20), Abs. 2 und 3 und Art. 40 (41) KrisAB fallen Beteiligungen an ausländischen juristischen Personen. Für sie kommt ein Auslandsabzug nicht in Frage. Die Rücksichtnahme auf die Steuerberechtigung des Áuslandes erschöpft sich hier darin, dass die juristische Person selbst von der schweizerischen Steuerhoheit ausgenommen 186.

Danach ist davon auszugehen, dass nach den Vorschriften über die Krisenabgabe der Auslandsabzug nach Árt. 40 (41) grundsätzlich einzutreten hätte für die Beteiligung der Rekurrentin an der Kommanditgesellschaft H. Bergius & Cle in Goldschmieden. In der Besteuerung dieser Beteiligung liegt eine Besteuerung des ausländischen Betriebes. Für die Beteiligungen an den beiden deutschen G.m.b.H. dagegen käme der Steuerabzug nicht in Frage. Denn es läge darin nicht eine Besteuerung des Geschäftsbetriebes.

Die Beteiligungen würden bei der Muttergesellschaft vielmehr nur als bewegliche Vermögensobjekte mit ihrem Kapitalwert und ihren Erträgnissen herangezogen. Dass die nämlichen Werte bei der Tochtergesellschaft Betriebsvermögen und Einkünfte daraus darstellen, wäre ohne Bedeutung. Es ist denn auch feststehende Praxis, dass Beteiligungen der Muttergesellschaft an gelbständigen Tochtergesellschaften bei der Steuerausscheidung der Muttergesellschaft zugeschieden werden müssen (BGE 58 I S. 18 ff.). Als Beteiligung gelten dabei nach internem Recht im Verhältnis von Mutter- und Tochtergesellschaft auch Vorschüsse (ebenda Ss. 22).

8. Nach dem Doppelbesteuerungsabkommen sind die Gesellschaften m.b.H. aber nicht den Aktiengesellschaften, sondern den Kollektiv- und Kommanditgesellschaften gleichgestellt, Sie fallen unter die in Art. 3, Abs. 4 vorgesehene Regel, wonach Beteiligungen an einem « gesellschaftlichen Unternehmen » als Betriebe zu behandeln sind und nur am Orte der Betriebsstätte besteuert werden dürfen (Konz : ASA 4 8. 56 unten und Anm. 20 und S. 339 f. ; S1EGRIST : Staateverträge zur Beseitigung der Doppelbesteuerung, Zch. Diss. 1939, 8. 154 Æ. ; WETTER : Die internationale Doppelbesteuerung, Zch. Diss. 1939, S. 154, 8. 155 ff. ; DICKNETEHER in Steuer und Wirtschaft 1935 Sp. 308). In der Steuerrechtsliteratur sind allerdings abweichende Auffassungen vertreten worden (BLUMENSTEIN : ASA 1 S. 50 ; RosENDoRFF in : Das internationale Steuerrecht des Erdballs, I. Deutschland S. 334 ; WENGLER : Beiträge zum Problem der internationalen Doppelbesteuerung S. 95, Anm. 13). Nach dem Verlauf der Verhandlungen über das Abkommen ist aber ein Zweifel darüber nicht möglich, dass die für Kuxen, Aktien, Anteilscheine und andere Wertpapiere vorgesehene Ausnahme vom Doppelbesteuerungsverbot nicht auf G.m.b.H.-Anteile ausgedehnt worden ist. Auch die deutsche Praxis bezieht G.m.b.H.-Anteile unter die Regel in Art. 3, Abs. 4, nicht unter die Ausnahme (ASA 4 8, 338 f. ; Reichssteuerblatt 274 Verwaltungs- und Disziplinarrechtepflege, 1935 Ss. 1160 Nr. 874 und Entscheidungen des RFH 45 S. 194). Die Einschätzung der Rekurrentin beruht auf dieser Auffassung und isb insoweit nicht angefochten worden. Es ist daher davon auszugehen, dass die Rekurrentin hinsichtlich ihrer Beteiligungen an den beiden G.m.b.H. gleich zu behandeln ist, wie für die Beteiligung an der Kommanditgesellschaft.

_ Danach haben alle drei Gesellschaften, an denen die Rekurrentin beteiligt ist, steuerrechtlich, für die Durchführung der Krisenabgabe als gesellzchaftliche Unternehmungen ohne juristische Persönlichkeit (Art. 18 (19), Abs. 2, und 39 (40), Abs, 4 KrisAB) zu gelten. Eine der drei Gesellschaften, die Kommanditgesellschaft, gehört nach Krisenabgaberecht dieser Gruppe an, die beiden G.m.b.H. nach der Auslegung des Doppelbesteuerungsabkommens, von der alle Behörden ausgegangen sind, die sich mit der Sache befasst haben, auch die eidgenössische Steuerverwaltung. Darauf, ob den Unternehmungen nach Zivilrecht Rechtspersönlichkeit zukommt, kommt es nicht an, wo das Steuerrecht eine andere Zuteilung vorsieht.

4. Für die Bemessung des Auslandsabzuges soll nach Art. 40 (41) KrisAB abgestellt werden auf das Verhältnis der Faktoren des Auslandsbetriebes zu den entsprechenden Faktoren des Gesamtbetriebes (wobei 2/3 in Anrechnung gebracht werden). Es soll also massgebend sein die Bedeutung, die dem Auslandsbetriebe im Rahmen der gesamten wirtschaftlichen Existenz des Steuerpflichtigen zukommt. Die Bedeutung des ausländischen Betriebes für das Gesamtgeschäft wird aber hinsichtlich des Faktors Kapital nicht bestimmt durch den Betrag der Beteiligung am nominellen Gesellschaftskapital, sondern nur durch die festen dauernden Investitionen, den Gesamtbetrag der Mittel, die der Betriebsinhaber (oder -Teilhaber) seiner ausländischen Unternehmung dauernd zur Verfügung stellt. Es sind die Mittel, mit denen der ausländische Betrieb arbeitet und die aus diesem (Grunde bei einer Ausscheidung zwischen Iniands- und Auslandsbetrieb diesem letztern angeBundesrechtliche Abgaben. N° 46, 275 rechnet werden müssen. Ob sie in der Bilanz des Auslandsbetriebes als eigene oder als fremde Mittel erscheinen, ist unerheblich. Es kommt nur darauf an, dass sie für das schweizerische Unternehmen Anlagen im landesfremden Betriebe sind, also nicht zu den Betriebsfaktoren des in AnCichen Betriebes gehören.

— Auch das Doppelbesteuerungsabkommen führt zu "Leiner andern Lösung. Nach Art. 3, Abs. 1, werden industrielle Betriebe und Einkünfte daraus nur in dem Staate besteuert, in dessen Gebiet das Unternehmen seine Betriebsstätte hat ; « dies gilt auch, wenn das Unternehmen seine Tätigkeit auf das Gebiet des andern Staates erstreckt, ohne dort eine Betriebsstätte zu haben ». Nach Abs. 3 wird, bei Unternehmen, die Betriebsstätten in beiden Staaten haben, eine Ausscheidung vorgesehen.

Beteiligungen an gesellschaftlichen Unternehmungen sind wie Betriebe zu behandeln (Abs. 4). Es kommt danach, wenn solche vorhanden sind, darauf an, ob in der Schweiz eine Betriebsstätte besteht oder nicht. Ist es der- Fall, so ist die Besteuerung zuläsesig und es findet eine Ausscheidung nach Abs. 3 statt, trifft es nicht zu, 80 steht die Besteuerung einzig dem Staate der Betriebsstätte zu (Abs. 1, letzter Satz). Es isb unbestritten, dass die drei deutschen Tochtergesellschaften der A.I.A.-G. in der Schweiz keine Betriebsstätte haben, weshalb ihre Besteuerung in irgendeiner Form in der Schweiz ausgeschlossen ist. Sie wird dadurch vermieden, dass bei der Ausscheidung der Kapitalfaktoren der Gesamtbetrag der Investitionen dem ausländischen Betriebe zugerechnet wird. Das Abkommen sieht nicht vor, dass nur Reinvermögen und Reineinkünfte besteuert werden dürfen. Art. 1 erwähnt « Roheinkünfte » ausdrücklich als mögliches Steuerobjekt.

Art. 6 und 7 des Abkommens kommen nicht in Betracht. Es handelt sich nach dem Gesagten um die Besteuerung von ausländischen Betrieben und deren Erträgnissen im Sinne von Art. 38 des Abkommens, aleo weder um Kapitalvermögen und Emkünfte daraus 1m Sinne von Art. 6, 278 Verwaltungs- und Disziplinarrechtspflege, noch um « Vermögen und Einkünfte, die in den vorhergehenden Artikeln nicht bezeichnet worden sind » und von denen Art. 7 handelt.

6. Dass sich das Doppelbesteuerungsabkommen dahin auswirkt, dass der Auslandsabzug, abweichend von Art. 40 (41) KrisAB ganz zu gewähren ist (nicht nur zu 2/3), ist nicht bestritten.

7. Nach dem Gesagten sind bei der Steuerausscheidung nach dem Doppelbesteuerungsabkommen die Investitionen der Rekurrentin in den drei deutschen Tochterunternehmungen den ausländischen Betrieben zuzuschreiben ohne Unterschied nach der Form, in der die Mittel dem ausländischen Betriebe überlassen wurden. Massgebend ist allein, dass es sich um Mittel handelt, mit denen der ausländische Betrieb arbeitet. Ausser Betracht fallen dagegen Forderungen, die der Muttergesellschaft aus dem laufenden Geschäftsverkehr mit der Tochtergesellschaft zustehen soliten und die nicht als Betriebsmittel der Tochtergesellschaft anzusehen wären.

Da die kantonalen Behörden nach ihrer grundsätzlichen Stellungnahme im Verfahren die Berücksichtigung der in Form von Darlehen und Vorschiüssen überlassenen Mittel überhaupt ablehnten, hatten sie keine Veranlassung zu prüfen, ob den Beträgen, deren Berücksichtigung verlangt wird, der Charakter von Betriebsmitteln zukommt. Anus Angaben, die die Rekurrentin im Verfahren vor Bundesgericht gemacht hat, scheint zwar hervorzugehen, dass bei einer Tochtergesellschaft nur die Dauerschuld in Rechnung gestellt, die nicht als Betriebsmittel der Tochtergesellschaft anzusehenden Forderungen aus dem laufenden Verkehr somit ausser Betracht gelassen worden sind. Es steht aber nicht fest, ob bei allen drei Gesellschaften so vorgegangen wurde, weshalb es richtig ist, die Berechnung des Abzuges und die Berechnung der Steuerleistung der Rekurrentin den kantonalen Behörden vorzubehalten.