71 I 327

A. — Der Schweizerische Bankverein ist eine Handelsbank mit Zentralverwaltung und Sitz in Basel und Zweigniederlassungen in verscliedenen Stàdten, darunter auch in Ziirich. Dort schàtzte er sich pro 1943 auf Grund des Geschaftsergebnisses des Vorjabres fiir einen steuerpflich- È tigen Ertrag von Fr. 1,105,045.— ein gestitzt auf folgende Berechnung :

Gewinnsaldi simtlicher Niederlassungen . . . Fr. 6,691,688,— Gewinnsaldo des Sitzes Zirich . . . . . , . » 871,944 Anteil des Sitzes Ziirich an den Gewinnsaldi . 13,0303 % Steuerbarer Ertrag des Gesamtinstitutes (Nettogewinn einschliesslich iiber Unkosten verbuchte Steuern und Vergabungen) . . . . Fr. 9,422,871.— ./. 10% Prézipuum des Hauptsitzes Basel . » 942,287.

Zu verteilender steuerbarer Ertrag . . . . + Fr. 8,480,584.— Anteil des Sitzes Zurich hieran = 13,0303 % = > 1,105,045.— Die Steuerkommission Ziirich setzte unter Ablehnung dieser Selbsteinschàtzung den in Zurich steuerpflichtigen Ertrag des Bankvereins auf Fr. 1,609,800.— fest auf Grund folgender Berechnung :

I. Steuerbarer Ertrag des Gesamtinstitutes :

Geméss Selbsteinschétzung . . . Fr. 9,422,871.— Steuerpflichtige Riekstellungen des Sitzes Zurich... . » 237,000 — Total . . + + + Fr. 9,659,871.— Il. Fur die Steuerverteilung massgebende Faktoren : Gewinnsaldi lt. Gewinn- und VerlustrechNUNL i LL Fr. 6.,691,688— Steuern. . ...... - 0. + + » 2,771,666— Steuerpflichtige Vergabungen RP 31,990.— Steuerpflichtige Riickstellungen . . . . . » 237,000.— Total Gewinnsaldi . Fr. 9,732,344.T—- III. Ertrag des Sttzes Ziirich : Gewinn lt. Gewinn- und Verlustrechnung Fr. 871,944 — Steuern i... 513,017.— Steuerpflichtige Riickstellungen . . . . . » 237,000.— Total. . . . . Fr. 1,621,961.— Anteil des Sitzes Ziirich am Gesamtertrag : 1.621.961 x 9.659.871 rund 9.732.344 Im Gegensatz zum Bankverein ging somit die Steuerkommission bei der Berechnung des Anteils Zirichs am Ertrag des Gesamtunternehmens nicht von den buchméssigen Gewinnsaldi des Gesamtunternehmens und des Sitzes Ziùrich aus, sondern rechnete zu diesen beiden die nach kantonalem Steuerrecht nicht abzugsberechtigten Steuern, Vergabungen und Riickstellungen hinzu und strich ausserdem das Prizipuum fir den Hauptsitz Basel ; so gelangte sie zu einem Anteil Zuùrichs von 16,6657 % an dem um die Riickstellungen des Sitzes Zurich vermehrten Ertrag des Gesamtunternehmens, wihrend der Bankverein diesen Anteil auf 13,0303 % berechnete.

Den Rekurs des Bankvereins gegen diese Veranlagung wies die Steuerrekurskommission I des Kantons Ziirich am 20. Dezember 1944 ab. Die Erwigungen dieses Entscheids lassen sich folgendermassen zusammenfassen :

Fr. 1,609,800.—

a) Bestimmung des Verteilungsschlussels : Bei der Feststellung des steuerpflichtigen Gesamtertrags eines interkantonalen Unternehmens seien die Kantone unbestrittenermassen befugt, von den Biichern des Unternehmens abzuweichen, wenn das kantonale Steuerrecht Korrekturen der Gewinn- und Verlustrechnung vorschreibe oder zulasse. Streitig sei einzig, ob die gleichen Korrekturen auch bei der Bestimmung des Verteilungsschliissels zul&ssig seien. Diese Frage sei vom Bundesgericht noch nicht ausdriicklich entschieden worden. Dem Urteil BGE 53 I 450 ff. liege ein wesentlich anderer Sachverhalt zu Grunde ; auch sei dort die sog. indirekte Methode anwendbar gewesen. Aus BGE 56 I 232 /3 kénne nicht geschlossen werden, dass die buchmàssigen Gewinnsaldi der Niederlassungen fiir die Bestimmung des Verteilers schlechthin massgebend seien. Sonst stinde es im Belieben des Steuerpflichtigen, diese Gewinnsaldi festzusetzen, und es wire alsdann nicht das Bundesgericht, das den Verteilungsschliùssel bestimme, sondern der Steuerpflichtige selbst. Es sei mit der Mòglichkeit zu rechnen, dass dieser Verschiebungen zum Nachteil oder Vorteil einzelner Niederlassungen vornehme.

Im vorliegenden Falle habe die Veranlagungsbehòrde mit Recht die nach dem kantonalen Recht nicht abzugsberechtigten Steuern, Vergabungen und Riickstellungen zu den Gewinnsaldi hinzugerechnet. Bei den Steuern liege die Berechtigung der Aufrechnung auf der Hand. Wiìrden sie nicht aufgerechnet, so komme man zu einem Verteiler, der von der ganz verschiedenen Steuergesetzgebung der Kantone abhingig ware, was gerade zu vermeiden sei.

b) Prizipuum: Nach der standigen Praxis sei dem Hauptsitz eines interkantonalen Bankunternehmens ein Vorausanteil von 10 % des Gesamtreinertrags zuzuweisen, und zwar selbst dann, wenn die Kosten der Zentralverwaltung auf die Zweigniederlassungen verlegt werden. Von einem Vorausanteil sei nur abzusehen, wenn der Kanton des Hauptsitzes das steuerrechtliche Aequivalent dafiir schon in anderer Form erhalte (BGE 46 I 436). Das treffe im vorliegenden Falle zu, da die Ziircher Niederlassung des Bankvereins mit einem ilbermissigen Anteil an Zentralunkosten belastet worden sei. Das Bundesgericht habe proportionale Verlegung dieser Kosten verlangt, aber nicht ausgefiihrt, nach welcher Proportion die Verlegung vorzunehmen sei. Es handle sich um eine ausgesprochene Ermessensfrage. Nun habe der Bankverein die Ziircher Niederlassung mit 23,38 % der Zentralunkosten belastet, wéahrend sie nach seiner Berechnung mit nur 13,03 % am Gesamtertrag teilnehme. Das sei ein offenbares Missverhaltnis. Bei einer andern Grossbank mit &hnlichen Gewinnverbàltnissen einer Filiale zum Gesamtunternehmen werde die Filiale mit einem wesentlich geringeren Anteil an Zentralunkosten belastet. In Wiirdigung dieser Umstande sei im vorliegenden Falle der Ziirich belastete Anteil an diesen Kosten um die Héohe ‘des Vorausanteils von Fr. 160,950 — zu kiirzen bezw. anzunehmen, der Vorausanteil sei in den Zurich zu hoch belasteten Zentralunkosten enthalten. i . B. — Mit rechtzeitiger staatsrechtlicher Beschwerde hat der Schweizerische Bankverein unter Berufung auf Art. 46 Abs. 2 BV beim Bundesgericht den Antrag gestellt, der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 20. Dezember 1944 sei dahin richtigzustellen, dass der auf den Kanton Zirich fallende steuerbare Ertragsanteil fir 1943 Fr. 1,132,839.15 ausmache.

Zu diesem Betrag gelangt der Bankverein dadurch, dass er von dem im angefochtenen Entscheid auf Fr. 9,659,871.-— festgesetzten Ertrag des Gesamtunternehmens 10% = Fr. 965,987.— als Vorausanteil von Basel-Stadt abzieht ; von den zu verteilenden restlichen Fr. 8,693,§§4.— machen die anerkannten Fr. 1,132,839.15 den in der Selbsteinschatzung berechneten Anteil Ziùrichs von 13,0303 % aus.

Zur Begriindung der Beschwerde wird geltend gemacht :

a) Bei einem interkantonalen Unternehmen sei nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung Gegenstand der Besteuerung fiir den einzelnen Kanton nicht der Reinertrag

der Niederlassung, sondern eine Quote am globalen Reinertrag des Gesamtunternehmens. Dieser Grundsatz werde im angefochtenen Entscheid verkannt. Die durch die buchmàssigen Gewinnsaldi bestimmte Quote diirfe nicht nach kantonalem Steuerrecht durch Aurrechnung von Steuern, Zuwendungen, Abschreibungen und Riickstellungen abgeindert werden, weil dadurch ein Sondereinkommen konstruiert und nicht mehr eine Quote des Gesamtertrages besteuert werde. Das ergebe sich klar aus BGE 56 I 230 ff. sowie namentlich aus BGE 53 I 450 ff.... b) Die Steuerrekurskommission versuche die Streichung des Vorausanteils zu Unrecht mit dem Hinweis darauf zu rechtfertigen, dass der Sitz Ziirich mit einem iibermàssigen Anteil an den Kosten der Zentralverwaltung belastet worden sei. Diese Kosten wiirden verteilt auf Grund des arithmetischen Mittels der Faktoren Bilanzsumme, Dotationen und Unkosten (ohne Steuern) der Niederlassungen. Von einer willkiirlichen, zufàlligen oder gar steuerbedingten Verteilung kònne keine Rede sein. Vielmehr bemiihe sich der Bankverein, dabei der wirtschaftlichen Bedeutung der Niederlassungen mòglichst genau Rechnung zu tragen. Eine sorgfàltige und genaue Verteilung der Zentralunkosten sei schon deshalb unumgànglich, weil jede einzelne Niederlassung in gesundem Konkurrenzstreben danach trachte, ein mòglichst giinstiges Ergebnis aufzuweisen, und eine willkurliche Belastung mit Unkosten nicht zulassen wiirde. Der Vergleich des Zentralunkostenanteils des Sitzes Ziirich von 23,31 % mit seinem Gewinnanteil von 13,03 % sei nicht stichhaltig, da die Zentralunkosten nicht im Verhaltnis des Gewinns auf die Niederlassungen verteilt i wiirden, sondern nach Massgabe der bereits genannten Faktoren. Diese bildeten, wie langjàhrige Erfahrung zeige, die weitaus zuverlàssigste Grundlage fiir die Beurteilung der wirtschaftlichen Bedeutung der einzelnen Niederlassung. Dazu komme, dass diese Faktoren, insbesondere Unkosten (Gebàlter) und Dotationen (im Bankbetrieb arbeitendes Kapital) ziemlich konstant seien, wogegen die Gewinnsaldi erfahrungsgemàss grossen Schwankungen unterworfen seien. Der Vorwurf des Missverhàltnisses entfalle vòllig, wenn man den Anteil des Sitzes Zurich an Zentralunkosten mit seinem Anteil an steuerbarem Kapital und

Reserven (24,10 %) vergleiche. Dieser Vergleich rechtfertige sich umso mehr, als bei den Steuern der Niederlassung Ziirich die Kapitalsteuer eine viel gròssere Rolle spiele als die Ertragssteuer ; nach der Selbsteinsch&tzung nàmlich betrage diese nur Fr. 77,228.45, jene aber Fr. 204,956.75.

Der Hinweis auf die Zentralunkostenverteilung bei einer andern Grossbank, vermutlich der Schweiz. Kreditanstalt, sei unbehelflich. Dem Sitz Ziirich des Bankvereins komme im Rahmen des Gesamtunternehmens eine viel ilberragendere Stellung zu als der Basler Filiale der Kreditanstalt im Verhaltnis zu deren Gesamtunternehmen. Auch nehme bei diesem Unternehmen die Generaldirektion eine andere Stellung ein, wofiir auf das Urteil des Bundesgerichts vom 1. Februar 1924 i.S. Schweiz. Kreditanstalt verwiesen werde.

C. — Der Regierungsrat des Kantons Zirich beantragt Abweisung der Beschwerde und fiihrt aus :

a) Der Optimismus des Gutachtens Weyermann iiber die Zuverlissigkeit der Gewinn- und Verlustrechnungen kònne nicht unbeschrànkt geteilt werden ; ihre Verwendbarkeit hànge weitgehend von der Zulassigkeit einer Korrektur ab. Da nicht der buchmiàssige, sondern der steuerliche Gesamtertrag zur Verteilung gelange, rechtfertige es sich, dabei auch auf die steuerlichen Gewinnsaldi abzustellen. — Die Einschàtzungsbehérden hàtten bei der Bestimmung des steuerpflichtigen Gesamtertrages und der Summe der Gewinnsaldi die Steuern und steuerlich unzul&ssigéen Riickstellungen aufgerechnet, sowelt sie aus den ihnen unterbreiteten Unterlagen ersichtlich gewesen seien, Werin in den Rechnungen anderer Niederlassungen noch nach Zurcher Recht nicht abziehbare Riickstellungen und Abschreibungen enthalten waren, so wàre es Sache

des Bankvereins gewesen, diese Posten namhaft zu machen; sie wiren dann ohne weiteres in gleicher Weise berticksichtigt worden wie die der Rechnung der Ziircher Niederlassung entnommenen Posten.

b) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung hange die Gewahrung eines Prizipuums von 10 % an den Kanton des Hauptsitzes davon ab, dass nicht schon der Verteilungsschliissel diesen Kanton bevorzuge. Im vorliegenden Falle bestehe zwischen Gewinn- und Zentralunkostenanteil des Sitzes Ziîrich ein so auffallendes MissverhAltnis, dass sich Zweifel iiber die Tauglichkeit des vom Bankverein zur Verteilung dieser Kosten gewahlten Schliissels ergàben. Die Einschatzungsbehòrden hàtten diesen Schliissel zwar nicht schlechthin abgelehnt, aber den begriindeten Standpunkt eingenommen, die sehr hohe Zahlung des Sitzes Ziirich an den Hauptsitz sei eine geniigende Entschidigung der Tatigkeit der Zentralverwaltung, sodass dariiber hinaus fiir die Zuweisung eines Pràzipuums keine Veranlassung mehr bestehe. Dabei habe auch das Beispiel der Kostenverteilung bei einer andern Grossbank beriicksichtigt werden diirfen, denn die Beziehungen zwischen Stammhaus und Zweiganstalt seien bei allen Grossbanken ungefàhr dieselben ; allfallige Unterschiede bezégen sich mehr auf die &Aussere Form (Urteil des Bundesgerichts vom 1. Februar 1924 i.S. Schweiz. Kreditanstalt).

Die Steuerrekurskommission verweist zur Begriindung ihres Antrags auf Abweisung der Beschwerde auf den angefochtenen Entscheid.

Das Bundesgerichi zieht in Erwdgung :

1. — Eine iber mehrere Kantone sich erstreckende Unternehmung stellt, wirtschaftlich betrachtet, eine Éinheit dar. Ihr Ertrag wird durch das organische Zusammenwirken der einzelnen Betriebsteile erzielt. Wie das Bundesgericht daher in stàndiger Rechtsprechung erkannt hat, ist der Geschaftsgewinn einer solchen Unternehmung interkantonal-steuerrechtlich in dem Sinne als Einheit zu behandeln, dass die einzelnen Niederlassungskantone nicht den auf ihrem Gebiet erzielten Értrag, sondern nur eine Quote des Gesamtertrags des ganzen Unternehmens besteuern dirfen (BGE 36 I 581; 37 I 259, 271; 531 457, 54 1 409, 61 I 342).

Da die Quoten unmittelbar der Abgrenzung der kantonalen Steuerhoheit und der Vermeidung von nach Art. 46 Abs. 2 BV unzulàssiger Doppelbesteuerung dienen, kann die Natur der vom Bundesgericht fiir die Bestimmung der Quoten aufgesteliten Grundsitze nicht zweifelhaft sein. Es handelt sich um bundesrechtliche Kollisionsnormen, die fiir die Kantone verbindlich und von ihrem internen Steuerrecht in jeder Beziehung unabhàngig sind. Anstaànde, die sich bei der Berechnung der Quoten ergeben, sind nach einheitlichen Regeln zu beheben, die nicht Regeln der verschiedenen kantonalen Steuerrechte, sondern nur die vom Bundesgericht aufgestellten allgemeinen Grundsàtze sein kònnen (BGE 56 I 233).

2. — Bei Handelsbanken hat das Bundesgericht im Jahre 1923 auf Grund eines Gutachtens von Prof. WerERMANN (Vierteljahrschrift fiir schweiz. Abgaberecht III 289 ff.) den zuverlissigsten Masstab fiir die Bestimmung der den Kantonen zukommenden Quoten unmittelbar in den von den einzelnen Bankniederlassungen gefiihrten selbstindigen Gewinn- und Verlustrechnungen erblickt und daher das Verhàltnis der darin ausgewiesenen Gewinnsaldi als Verteilungsschliùssel bezeichnet (BGE 49 I 36 ff.). Gegen diese sog. direkte. Methode, an der das Bundesgericht seither festgehalten hat (BGE 56 I 231, Urteil vom 28. Mai 1935 i.S. Schweiz. Bankgesellschaft) erhebt der Kanton Ziirich an sich keine Einwendungen. Er glaubt jedoch, dass die Kantone bei ihrer Anwendung nicht gehalten seien, auf das Verhiàltnis der duchmdssigen Gewinnsaldi der Niederlassungen abzustellen ; vielmehr sei es ihnen gestattet, zum buchmassigen Gewinn die nach kantonalem Steuerrecht unzulissigen Belastungen der Ertragsrechnung hinzuzuzàhlen und den Verteilungsschliissel 336 Staatarecht.

auf Grund des Verhàaltnisses der so festgestellten steuerlichen Gewinne zu berechnen.

Darin liegt jedoch; wie in der Beschwerde mit Recht geltend gemacht wird, eine Verkennung von Wesen und Aufgabe der Stenerausscheidungsnormen im allgemeinen und des auf Banken anwendbaren Verteilungschliissels insbesondere.

3. — Da die Kantone bei interkantonalen Unternehmungen nur eine Quote des Gesamtertrages besteuern diirfen, mussten Masstàbe gefunden werden, welche die Bedeutung der einzelnen Niederlassungen im Rahmen des Gesamtunternehmens, ihren Anteil an der Erzielung des Gesamtertrags am zuverlissigten zum Ausdruck bringen. Bei den Fabrikationsunternehmen, wo der einzelne Teilbetrieb unmittelbar keinen - Ertrag erzielt, hat es sich gezeigt, dass die jeder Niederlassung zuzuweisende Quote nur indirekt, auf Grund der sog. Erwerbsfaktoren, bestimmt werden kann. Anders verhàlt es sich bei Handelsgeschàften, wieder anders bei Banken. Da bei letzteren die Filialen selbst eine unmittelbar gewinnbringende Tàtigkeit ausiiben, kònnen sie selbstàndige Gewinn- und Verlustrechnungen fiihren und tun dies auch regelmàssig. Die darin ausgewiesenen Geschàftsergebnisse (Gewinne oder Verluste) bilden zusammen das Geschàftsergebnis des Gesamtunternehmens, bringen also unmittelbar zum Ausdruck, in welchem Masse jede. Niederlassung an der Erzielung des Gesamtertrages beteiligt ist. Die durch die Filialbuchhaltung -ausgewiesenen Gewinne stellen aber nicht nur einen einfach und praktisch zu handhabenden Verteilungsschliissel dar, sondern bilden auch einen zuverliìssigen Masstab fir die Bedeutung der einzelnen Niederlassung im Rahmen des Gesamtunternehmens. Dies deshalb, weil das leitende Personal der Zweigniederlassungen regelmàssig ein Interesse hat, ein mòbglichst giinstiges Geschàftsergebnis auszuweisen, sodass die Gefahr von kiinstlichen Verminderungen des Geschaftsertrages gewisser Niederlassungen zum Zweck der SteuerDoppelbesteuerung. N° 51. 337 ersparnis gering erscheint (vgl. WEYERMANN a.8.0. S. 294 ff.). Schon im Hinblick auf die Griinde, die das Bundesgericht bei der Ertragsbesteuerung interkantonaler Banken zur Anwendung der sog. direkten Methode gefiihrt haben, kann es demnach nicht zweifelhaft sein, dass es dabei, auch wenn dies nirgends besonders hervorgehoben worden ist, davon ausging, der Verteilungsschliissel sei auf Grund der buchmassigen Geschaftsergebnisse der einzelnen Niederlassungen zu berechnen (d’après les résultats de l’activité tels qu'ils sont révélés par le compte de profits et pertes, BGE 49 I 38).

Damit soll nicht gesagt sein, dass die Kantone die vom Steuerpflichtigen aufgestellten Gewinn- und Verlustrechnungen unbesehen als Grundlage des Verteilungsschliissels hinzunehmen haben. Dessen Bestimmung wére sonst' in der Tat weitgehend dem Gutdiinken des Steuerpflichtigen ilberlassen. Von der Berichtigung von Rechnungsfehlern, irrtiimlichen Buchungen usw. abgesehen kònnen aber, im Hinblick auf die Funktion des Verteilers, Korrekturen an den Gewinn- und Verlustrechnungen nur insoweit zugelassen werden, als sie geeignet sind, den wirklichen Anteil der Niederlassungen an der Erzielung des Gesamtertrages besser zum Ausdruck zu bringen. Als unzulissig erscheinen dagegen Korrekturen, die, mégen sie auch unter andern Gesichtspunkten (z.B. bei der Feststellung des steuerbaren Ertrages selbst) gerechtfertigt sein, die verhaltnismàssige Bedeutung der Niederlassung im Rahmen des Gesamtunternehmens nicht beriihren oder gar falsche Vorstellungen von dieser Bedeutung erwecken.

Geht man hiervon aus, so ergibt sich, dass die Ziircher Steuerbehòrden sich béi der Bestimmung des Verteilungsschlissels von irrtiimlichen Vorstellungen leiten liessen. Die Hinzurechnung der von der Zweigniederlassung Ziirich bezahlten Steuern zu ihrem buchmissigen Gewinn ist keineswegs geeignet, ihren Anteil an der Erzielung des Gesamtertrags besser zum Ausdruck zu bringen. Steuern sind, wirtschaftlich betrachtet, jedenfalls bei einer Aktien-

gesellschaft nichts anderes als Unkosten, die den Ertrag vermindern, dessen Erzielung das Unternehmen verfolgt. Soweit es sich darum handelt, die von den einzelnen Niederlassungen erzielten Gewinne miteinander zu vergleichen und deren gegenseitiges Verhiltnis zu bestimmen, ist daher nicht einzusehen, weshalb die Steuern als Gewinne zu behandeln sind. Ist eine Niederlassung durch besonders hohe Steuern belastet, so ist ihr Gewinn und damit ibr Anteil am Ertrag des Gesamtunternehmens entsprechend niedrig. Die Hinzurechnung der Steuern zum Gewinn wiirde angesichts der unterschiedlichen Héòhe der kantonalen Steuern zum widersinnigen Ergebnis fiihren, dass, je héher die kantonalen Steuern und je niedriger deshalb die von einer Niederlassung erzielten Gewinne sind, ein desto gròsserer Anteil am Gesamtertrag des Unternehmens diesem Kanton zur Besteuerung zuzuweisen wire.

Auf die Riickstellungen trifft diese Uberlegung nicht zu, da es sich dabei nicht um feststehende Unkosten handelt, sondern um Belastungen, deren Vornahme und Umfang weitgehend im Ermessen des Steuerpflichtigen stehen. Von einer Hinzurechnung zum Gewinn anlàsslich der Berechnung des Verteilungsschliissels kònnte indessen héchstens dann die Rede sein, wenn die Riickstellungen in der Zweigniederlassung Zirich nach andern Grundsitzen als in den andern Niederlassungen vorgenommen worden wéren und dadurch ein falsches Bild von der Bedeutung des Sitzes Ziirich im Rahmen des Gesamtunternehmens entstanden wire. Das wird aber von den Ziircher Steuerbehòrden nicht behauptet, geschweige denn dargetan.

Die einzige Bemingelung der Gewinn- und Verlustrechnungen, die an sich geeignet wire, den Verteilungsschliissel zu beeinflussen, und nicht .von vornherein von der Hand zu weisen ist, betrifft die Verteilung der Kosten der Zentralverwaltung. In Bezug auf diese wiirde sich eine Berichtigung der Gewinn- und Verlustrechnung der Niederlassung Ziirich rechtfertigen, wenn feststinde, dass der Bankverein durch Belastung dieser Niederlassung mit

einem unangemessen hohen Anteil an solchen Kosten ihren buchmàssigen Gewinn und damit ihren Anteil am Gesamtertrag kinstlich vermindert hatte. Wie die nachfolgenden Ausfihrungen ilber den Vorausanteil ergeben werden, sind aber die Einwendungen, die gegeniiber der Zentralunkostenverteilung erboben werden, nicht stichhaltig.

Ist demnach bei der Bestimmung des Verteilungsschliissels gemiss den Biichern von einem Gewinnsaldo der Niederlassung Ziirich von Fr. 871,944.— und einem Total der Gewinnsaldi aller Niederlassungen von Fr. 6,691,688.— auszugehen, so betrigt die auf den Kanton Ziirich entfallende Quote am Gesamtgewinn des Bankvereins 13,0303 %, wie dieser in seiner Steuererklàrung berechnet hat.

4. — Wenn einmal der Verteilungsschliissel fiir die Ertragsbesteuerung eines interkantonalen Unternehmens nach den vom Bundesgericht aufgestellten Grundsatzen bestimmt ist, soll und darf jeder beteiligte Kanton bei der weiteren Einsch&tzung, d.h. bei der Feststellung des steuerbaren Gewinns des Gesamtunternehmens, von der Fiktion ausgehen, als ob das gesamte Unternehmen seiner Steuerhoheit unterstànde (statt vieler BGE 56 I 232, 60 I 107, Urteil vom 28. Juni 1935 i.$. Schweiz. Bankgesellschaft Erw. 4). Von dem so nach kantonalem Steuerrecht bestimmten Gesamtgewinn, der von der Summe der fiir Verteilungsschliissel massgebenden Gewinnsaldi regelmissig abweichen wird, darf jeder Kanton denjenigen Anteil besteuern, der ihm (nach Abzug eines allfalligen Vorausanteils fiir den Hauptsitz) auf Grund des Verteilungsschliissels zukommt. Gegen diesen Grundsatz verstòsst es, wie im BGE 53 I 453 ff. naher dargelegt worden ist, wenn ein Kanton zu dem ihm zukommenden Anteil Steuern und Abschreibungen der Niederlassung hinzurechnet, die nach seinem Steuerrecht nicht vom Gewinn abgezogen werden diirfen. Entgegen dem angefochtenen Entscheid beschrankt sich die Tragweite dieses Urteils keineswegs auf das Anwendungsgebiet der sog. indirekten Methode, Die darin entwickelten Grundsitze sind eine Folge nicht

dieser Methode, sondern des Systems der quotenhaften Besteuerung des Gesamtertrags und gelten ohne Riicksicht darauf, nach welcher Methode im Einzelfall die Quote zu bestimmen ist. Das Bundesgericht hat sich denn auch im Urteil vom 28. Juni 1935 i.S. Schweiz. Bankgesellschaft, wo die direkte Methode anwendbar war, von den gleichen Grundsàtzen leiten lassen.

Im vorliegenden Falle ist, wie der Beschwerdefiihrer mit Recht anerkannt hat, aus dem Gesichtspunkt des Doppelbesteuerungsverbotes nichts dagegen einzuwenden, dass die Ziuùrcher Steuerbehòrden zum buchmaàssigen Reingewinn des Gesamtunternehmens neben allen Steuern und gewissen Vergabungen auch die im kantonalen Verfahren noch streitigen Riickstellangen der Niederlassung Zirich von Fr. 237,000.— hinzugezahlt haben. Sie hatten sogar noch weiter gehen kònnen. Da die Feststellung des Ertrages des Gesamtunternehmens in Frage stand, hàtten sie ausser den Abschreibungen und Riickstellungen des Sitzes Zurich auch diejenigen der andern Niederlassungen daraufhin ibberprifen kénnen, ob sie nach Zircher Steuerrecht abziehbar seien, und hiatten sie, soweit dies nicht zutreffen sollte, ebenfalls als steuerbaren Gewinn behandeln dirfen (BGE 53 I 464 ; dort ist auch ausgefiihrt, dass die Kantone berechtigt sind, vom Steuerpflichtigen alle zu dieser Priifung erforderlichen Aufschlisse und Unterlagen zu verlangen, vgl. S. 458 /9). Nachdem der Kanton Ziirich von dieser Befugnis aber keinen Gebrauch gemacht hat, muss es bei dem im angefochtenen Entscheid festgestellten und vom Beschwerdefuùhrer ausdriicklich anerkannten Gewinn des Gesamtunternehmens von Fr. 9,659,871,— sein Bewenden haben; eine Berichtigung durch das Bundesgericht ist ausgeschlossen, da eine solche gar nicht beantragt wird und es sich zudem um eine Frage des kantonalen Rechts handelt. Vorbehaltlich des Vorausanteils des Kantons des Hauptsitzes betrigt somit der Anteil des Kantons Zirich am Reinertrag des Gesamtunternehmens 13,0303 % von Fr. 9,659,871.—.

na 5. — Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist bei Banken der Kanton des Hauptsitzes berechtigt, einen Teil des Gesamtgewinns, und zwar grundsatzlich 10 %, als Anteil der Zentralleitung am Geschàftsergebnis der Niederlassungen vorweg zu besteuern, dies auch dann, wenn die Kosten der Zentralverwaltung auf die Niederlassungen verteilt werden (BGE 46 I 436 fî., 49 I 36 ff., Urteil vom 1. Februar 1924 i.S. Schweiz. Kreditanstalt). Die Zuweisung eines solchen Vorausanteils rechtfertigt sich, da die Tatigkeit der Zentralverwaltung einen wesentlichen Einfluss auf den Geschaftsgang der einzelnen Niederlassungen ausubt.

Im vorliegenden Falle spricht der Kanton Ziirich dem Kanton des Hauptsitzes das Recht auf einen Vorausanteil von 10 % nicht schlechthin ab ; er hat ihn bei der Berechnung des Verteilungsschliissels nur deshalb nicht eingesetzt, weil er durch die Verteilung der Zentralunkosten im Umfange ungefàhr des Vorausanteils gegeniibber dem Kanton des Hauptsitzes sich fiir benachteiligt halt. Nun hat das Bundesgericht in der Tat wiederholt sowohl bei Banken als bei andern Unternehmungen die Méglichkeit der Streichug des Vorausanteils ins Auge gefasst fur den Fall, dass der Kanton des Hauptsitzes einen Ausgleich in anderer Form erhalte (vgl. BGE 40 I 213, 46 I 438, 58 I 24, Urteil vom 1. Februar 1924 i. S. Schweiz. Kreditanstalt). Ein solcher Ausgleich mag namentlich im Anwendungsbereich der indirekten Methode etwa festzustellen sein, wenn die Tàatigkeit der Zentralleitung durch die Erwerbsfaktoren Kapital und Arbeit des Hauptsitzes (z.B. durch Kapitalisierung der Tantièmen der Zentralorgane) hinlinglich zum Ausdruck kommt. Anders verhàlt es sich wenn, wie hier, als Grund fiir die Streichung des Vorausanteils lediglich eine fiir die Filialen nachteilige Verteilung der Zentralunkosten geltend gemacht wird. In einem solchen Falle dirfte es richtiger sein, diese Verteilung zu berichtigen. Jedenfalls aber kénnte eine Streichung des Vorausanteils nur in Frage kommen, wenn die Verteilung

der Zentralunkosten, bei welcher den Banken naturgemiss ein gewisses Ermessen eingeràumt werden muss, ganz offensichtlich den Verhaltnissen nicht gerecht wird oder geradezu die Verminderung der Steuerausgaben bezweckt. Dass dies hier der Fall sei, ist aber nicht dargetan. Der Bankverein hat in der staatsrechtlichen Beschwerde erklért, dass er die Zentralunkosten seit Jahren nach dem gleichen Schlissel verteile, dass dieser nach seiner Auffassung der wirtschaftlichen Bedeutung der Niederlassungen am besten gerecht werde und zudem den Vorteil einer gewissen Konstanz biete. In der Vernehmlassung bezweifelt der Ziircher Regierungsrat die Tauglichkeit dieses Schliùssels, ohne aber den Versuch zu machen, die eingehend begriindeten Ausfilhrungen des Beschwerdefiihrers im einzelnen zu widerlegen oder einen andern Schliissel vorzuschlagen, der den tatsichlichen VerhaAltnissen besser entsprechen wiirde. Die Griinde, die den Beschwerdefiihrer zur Wahl des von ihm verwendeten Schliissels filhrten, iiberzeugen umso mehr, als der Anteil der Niederlassung Zirich an den Zentralunkosten unbestrittenermassen ziemlich genau dem von ihr versteuerten Anteil an Kapital und Reserven entspricht und die dafiir zu entrichtende Steuer ein Mehrfaches der Ertragssteuer ausmacht. Jedenfalls aber kann, mangels einer nàher begrindeten Kritik dieses Verteilungsschliissels, keine Rede davon sein, dass er offensichtlich unangemessen sei und die Streichung des Vorausanteils fiir den Hauptsitz rechtfertige.

Hieran vermag auch der Hinweis der Ziircher Steuerbehérden auf eine andere Grossbank und deren Verlegung der Zentralunkosten nichts zu àndern. Einmal wird diese Bank nicht genannt, sodass der Beschwerdefiihrer keine Gelegenheit hatte, gegen diesen Vergleich Einwendungen zu erheben, die geprift werden kénnten. Ohne nàbhere Priffung aber kann dem Vergleich nicht entscheidende Bedeutung zukommen, da der Beschwerdefiihrer die daftr erforderliche Voraussetzung, die Gleichheit der Verhàltnisse bei allen Grossbanken, bestreitet und zwar unter Berufung auf das gleiche Urteil des Bundesgerichts vom 1. Februar 1924 i.8. Schweiz. Kreditanstalt, das der Zircher Regierungsrat fiir den gegenteiligen Standpunkt angefiihrt hat. Sodann diirften iiberhaupt Eròrterungen dariiber, ob bei einer bestimmten Bank ein Vorausanteil sich eher rechtfertige als bei einer andern, kaum zu einem brauchbaren Ergebnis fiihren. Es erscheint vielmehr als angezeigt, entsprechend der bisherigen Rechtsprechung bei Grossbanken dem Hauptsitz grundsàtzlich einen Vorausanteil von 10 % am Gesamtertrag zuzuweisen, es sei denn, dass ganz besondere Verhiltnisse dagegen sprechen. Solche liegen nicht schon dann vor, wenn die Zentralunkostenverteilung unangemessen ist. Glaubt ein Kanton, er werde durch solche Verteilung benachteiligt, so mag er sie berichtigen. Dazu bedarf es allerdings einer griindlichen Uberpriifung des von der Bank verwendeten Schliissels, wobei in der Regel, da es sich um eine banktechnische Frage handelt, der Beizug von Experten nicht zu vermeiden sein” wird. Im vorliegenden Falle haben es die Ziircher Steuerbehérden unterlassen die beanstandete Zentralunkostenverteilung nàher auf ihre sachliche Begriindetheit zu iberpriifen und einen andern Schliissel vorzuschlagen; sie haben sich darauf beschrànkt, zum Ausgleich fiir die von ihnen als unangemessen empfundene Verteilung den Vor: ausanteil des Hauptsitzes zu streichen. Da dies nach dem Gesagten nicht angeht, ist die Beschwerde im vollen Umfange gutzuheissen.