75 I 297

B. —— La loi fribourgeoise du 4 mai 1934 sur les droits d’enregistrement prévoit la perception de droits fixes ou proportionnels pour l’enregistrement d’actes ou de contrats. À cet égard, Vart. 4 de la loi dispose ce qui suit :

« Le droit proportionnel s'applique aux actes et contrats portant reconnaissance, condamnation, adjudication de gommes ou de valeurs et leur cession, à toute transmission de propriété ou d’usufruit de biens meubles ou immeubles, soit entre vifs, soit par décès ou ensuite de déclaration d’absence.

» Il est aasís sur les valeurs.

» Sont assimilés aux mutations d'immeubles, les transferts d'actions de sociótés anonymes ou de parts de sociótés coopératives immobilières, conférant aux acquéreurs la libre disposition jurIldique ou économique de l’immeuble, » Se fondant gur l’alinéa 3 de cet article 4, la Direction de l’enregistrement du canton de Fribourg a réclamé, par 27 929 fr. 65, à la Société les droits d’enregistrement sur la valeur des immeubles arrêtée à 1 000 000 fr. La Société a recouru contre cette décision auprès de la Direction des finances du canton de Fribourg en concluant principalement à l’annulation de la décision attaquée et à ce qu’il s80it prononcé qu’il n’y a pas leu à perception des droits d’enregistrement ; subsidiairement, à ce que les droits sion du Ier décembre 1947, la Direction des finances a rejeté la conclusion principale et admis partiellement ‘la conclusgion subsidiaire en ce sens que le montant réclamé a été réduit à 21 136 fr. 05, la valeur des immeubles ayant été arrêtée à 830 160 fr. Y La Société a recouru au Tribunal cantonal fribourgeois en reprenant ses conclusions libératoires et, subsidiairement, en concluant à la réduction du montant réclamé. Parmi les arguments invoqués à l’appui de son recours, elle a notamment fait Valoir que, un droit de timbre ayant été acquitté par la banque Weck, Aebi & C!e gur le transfert des actions en application de l’art. 33 LT, les autorités fiscales fribourgeoises n’avaient pas qualité, en vertu de l’art. 2 LT, pour percevoir aucun droit, de quelque nature qu’il fôt, fondé sur la même opération.

Par arrêt du 17 juillet 1948, le Tribunal cantonal fribourgeois a rejeté le recours.

C. — La Société a interjeté au Tribunal fédéral le présent recours par lequel elle a conclu à ce qu’il soit prononcé « qu’il n’y a pas lieu à perception de droits d’enregistrement selon Ia loi du 4 mai 1934, notamment selon l’art, 4 al. 3 de ladite loi et l’art. 9 du tarif du même jour, ou encore tels autres droits d’enregistrement, à l’occasion ou sur la vente d’actions du 19 décembre 1945 ». A l’appui de ce recours, elle a repris principalement le moyen tiré de l’art. 2 al. 1 LT.

Considérani en droit :

I — E 2. — L'art. 2 de la loi fédérale gur les droits de timbre, du 4 octobre 1917/22 décembre 1927 (LT) interdit aux cantons de percevoir «un droit cantonal de timbre ou d’enregistrement eur un document que la présente loi soumet au droit de timbre ou exonère de ce droit non plus que sur les documents qui concernent les mêmes OPérations ». Le texte allemand, plus précis, statue : « Ist nach Massgabe dieses Gesetzes eine Urkunde mit einer Abgabe 300 Verwaltungs- und Disziplinarreoht.

belastet oder als abgabefrei erklärt, so0 darf weder diese Urkunde selbst, noch eine andere Urkundé, die dasgelbe Rechtsverhältnis betrifft, von den Kantonen mit Stempeloder Registrierungsabgaben belastet werden ». L'interdiction vise donc non seulement l’acte soumis au timbre fédéral, mais aussi les autres actes relatifs au même rapport de droit (RO 66 I 99 s.).

L'art. 2 LT est une règle de conflit. TI préserve le contribuable de la taxation excessive qui résulterait d’un empiétement des cantons gur le domaine réservé à la Consédération. Dans son domaine propre, celle-ci règle librement l’assujettissement à l’impôt, ses limites, ains! que le taux de l’imposition. Les règles qu’elle fixe sont censées épuiser la matière imposadble ; elles ne laissent place, pour la même matière, à aucune autre imposition goit cantonale, soit communale (Mèssage du Conseil fédéral du 16 mail917, FF 1917 III p. 65). Ainsi, lorsqu’il existe plusieurs documents pour un gseul rapport de droit, il importe peu que la Confédération n’en impose qu’un seul : L’imposition fédérale exclut l’imposition de la part du canton ou de la commune. Lorsque la Confédération impose un acte relatif à un rapport de droit, l’ensemble du contenu économique de ce rapport est soumis à Ia souveraineté fédérale en ce qui concerne l’impôt sur les transactions (FF 1917 TII p. 68). C’est en vertu de ce principe que, dans s0on arrêt Helvetia, du 12 avril 1940 (RO 66 I 92), le Tribunal fédéral a interdit au canton de Fribourg de percevoir un droit d’enregistrement sur un jugement portant allocation d’une s0mme d’argent, parce que le droit ainsi constaté découlait d’une police d’assurance soumise au droit de timbre fédéral sur les quittances de primes d’assurance. Le droit d’enregistrement cantonal était exclu du seu] fait que la Confédération frappait d’un droit de timbre le rapport de droit créé par la police d’asgurance.

3. — Mais sì le droit fédéral exclut ainsi l’empiétement des cantons ou des communes sur le domaine réservé au droit de timbre fédéral, le prélèvement par la Confédération d’un droit de timbre sur les papiers-valeur ne saurait, en. revanche, empêcher les cantons de prélever un impôt sur une matière imposable qui leur est expressément réservée. C’est pourquoi, précisant sur ce point le principe posé à l’art. 41bès Cst., l’art. 2 LT (texte allemand) n’interdit le prélèvement de droits cantonaux de timbre ou d’enregistrement que lorsqu’ils frappent le même rapport de droit (Rechtsverhältnis). Ceux qui frappent un autre rapport de droit peuvent être admissibles. Ils ne sont pas visés par l’art. 2 LT dans la mesure où cet article, en tant que règle de collision, sert à délimiter les souverainetés figcales et s’oppose non seulement aux empiétements des cantons, mais aussi à ceux de la Confédération. TI s’oppose done à ce que les cantons soient empêchés de soumettre au paiement d’un droit la matière imposable placée sous leur souveraineté. L'art. 41bis al. 1 Cst. exclut de l’assujettissement au droit de timbre fédéral «les documents concernant les opérations immobilières et hypothécaires ». Les rapports de droit créés par les transactions immobilières et hypothécaires ne tombent donc pas sous le coup de la loi fédérale sur les droits de timbre et ils sont soumis à la souveraineté fiscale des cantons (art. 3 Cst.). Ceux-ci sont libres de les imposer comme ils l'entendent et de décider notamment sí et comment ils les taxeront. En tant qu’ils s’en tiennent à l’exercice normal de leur souveraineté gur ce point, ils ne sauraient se heurter à une interdiction découlant de l’art. 2 LT, même sí l’imposition cantonale concourt avec le prélèvement d’un droit de timbre fédéral. Il suffit que chacune des deux souverainetés fiscales s’exerce dans le domaine qui lui est propre. L'art. 2 ne fait obstacle qu’aux empiétements. Il n’exclut pas absolument qu’une transaction unique puisse être frappée de plus d’un impôt mais seulement qu’un rapport de droit dont l’imposition appartient à la Confédération exclusivement soit soumis à un impôt par le canton ou la commune. Ceux-ci peuvent, en revanche, imposer éventuellement un rapport de droit différent, comme i] ressort de l’art. 2 LT. Ces principes éclairent en particulier les relations entre 302 Verwaltbunges- und Disziplinarrecht.

le droit de timbre fédéral et l’imposition des transactions immobilières et hypothécaires, qui sont expressément s0ustraites à la souveraineté fiscale fédérale. La Constitution fédérale elle-même les considère comme créant des rapports de droit différents de ceux qui s0ont soumis au droit de timbre fédéral (art. 4Ibis al. 1 Cst.). Ce droit et le droit de mutation cantonal peuvent donc coexister selon la lettre et Vesprit de l’art. 2 LT. Dans la mesure où le législateur fédéral a voulu éviter le prélèvement simultané des deux espèces de droits dans des cas qui se placent à la limite des deux domaines considérés, il l’a fait par des dispositions spéciales qui contiennent les distinctions nécesgaires (v. en particulier art. 10 al. 1 litt. a et b LT). Lorsgu’une telle distinction n’a pas été faite, il faut admettre, conformément à une saine interprétation de l’art. 2 LT, que le prélèvement du droit de timbre fédéral gur les papiersvaleur n'empêche pas le prélèvement du droit cantonal sur les traneactions immobilières, lequel est expressément. réserVé.

4. — Le canton de Fribourg prélève entre autres un droit de mutation sur les immenubles. L'’art. 4 al. I de la loi fribourgeoise du 4 mai 1934 gur les droits d’enregistrement presecrit que — sauf certaines exceptions, art. 4 al. 4 — tout transfert de propriété immobilière est soumis au paiement d’un droit proportionnel. Le même article (al. 3) assimile aux mutations d’immeubles les transferts d'actions de sociétés anonymes ou de parts de sociétés coopératives immobilières conférant aux acquéreurs la libre disposition juridique ou économique de l’immeuble. La transmission d’actions de sociétés anonymes ou de parts de coopératives n’esù donc jamais que l’occasiíon du prélèvement d’un droit de mutation et sgeulement lorsque, par cette transaction, on vise et on atteint une conséquence d’ordre économique qui n’aurait pu normalement être obtenue que par une transmission de la propriété elle-même.

À cet égard, le Tribunal fédéral a constamment admis que, du point de vue des droits de mutation cantonaux, on assimile à la transmission de la propriété immobilière les actes juridiques qui ont effectivement, du point de vue économique, les mêmes effets que le transfert de la Propriété lui-même (arrêts du Ier juillet 1927 en la cause PBreitenmoser, du 24 mai 1940 en la cause Neufeldt). Tl a confirmé cette jurisprudence à l’occasion de l’afaire Müller et Gaegauf (arrêt du 2 juillet 1945), où la vente des actions d’une société immobilière avait produit un efffet asgimilable à celui d’une transmission de la propriété immobilière et où le canton avait prélevé un droit de mutation en l’absence d’un texte légal exprès, de Par une simple interprétation de la loi. A fortiori, le législateur cantonal n'excède pas l’exercice normal de sa souveraineté fiscale en matière de transgactions immobilières et hypothécaires SL, par une disposition légale expresse, il soumet à un droit de mutation le transfert d’actions ou de parts de sociétés immobilières lorsque les effets de ce transfert sont assgimilables à ceux du transfert de la, propriété d’un immeuble appartenant à la société.

9. — Une telle disposition légale rentrant dans le cadre normal d’un système d’impôt cantonal sur les transactions immobilières, la loi fédérale sur les droits de timbre ne saurait y faire obstacle. La Confédération impose la transmission des actions en tant qu’opération commerciale portant gur des papiers-valeur. Le canton, en revanche, impose le transfert du droit de disposer de l’immeuble. Cette imposiítion porte gur un tout autre rapport de droit. Cela ressort immédiatement de l’assiette de ces deux impositions : Le droit de timbre fédéral est assis gur la « contrevaleur » des titres (art. 34 al. 1 litt. a LT), le droit d'enregistrement, cantonal gur la valeur de l’immeuble (art. 4 al. 2 de la loi fribourgeoise du 4 mai 1934). De même et selon le texte légal lui-même ce n’est pas le transfert des actions qui constitue l’objet de l’imposition, mais, Par assimilation au transfert de la propriété, le transfert du pouvoir de disposer de l’immeuble. Les rapports de droit imposés étant distincts, l’art. 2 LT ne S’OpPose Pas à 304 Verwaltungs- und Disaziplinarrecht.

l’imposition cantonale. Le canton reste dans un domaine qui a toujours été soumis à sa souveraineté et qui lui a été expressément réservé lors de la création du droit de timbre fédéral. Peu. importe qu’en l’espèce un droit de timbre fédéral, du reste minime, s’ajoute à la contribution cantonale, du fait qu’un intermédiaire professionnel a été chargé de la vente des actions. Cela ne saurait exclure le prélèvement d’un droit de mutation cantonal consacré par noire système constitutionnel et légal.