79 I 142

1. (Verweisung auf BGE 78 I 326, 79 I 138 Erw. 3).

2. Zu den der Steuerhoheit des Liegenschaftskantons unterliegenden Erträgnissen gehört einmal der durch den Grundbesitz ermöglichte Nutzungsgewinn. Sodann ist diesem Kanton das Recht vorbehalten, den bei der Veräusserung einer Liegenschaft erzielten Gewinn aus 80- genanntem Wertzuwachs zu erfassen, sei es mit der allgemeinen Einkommenssteuer, sei es mit einer Spezialsteuer. Gemeint ist eine Wertsteigerung, welche die Liegenschaft in der Zeit zwischen Erwerb und Veräusserung ohne Zutun des Eigentümers infolge allgemeiner Ursachen (Konjunktur, Geldentwertung) und besonderer örtlicher Verhältnisse (Zunahme der Überbauung und der Nach- 10 AS 79 I — 1953

frage nach Land, Anlage von Strassen und Kanalisationen) erfahren hat. Dieser Zuwachs wird wegen seines engen Zusammenhbanges mit den örtlichen Gegebenheiten als Liegenschaftsertrag im weiteren Sinne betrachtet und den Nutzungen der Liegenschaft gleichgestellt (BGE 45 I 286, 49 IT 45, 54 I 240).

Dagegen hat das Bundesgericht entschieden, dass es sich anders verhalte, wenn der Gewinn aus der Veräusserung von Liegenschaften im wesentlichen die Folge einer gewerblichen Tätigkeit des Verkäufers sei. Das treffe zu beim Liegenschaftshändler, dessen Tätigkeit ausser im An- und Verkauf im Aufsuchen der Gelegenheiten dazu, den erforderlichen Auskündungen und der Bereitstellung der Objekte zum Verkauf (Parzellieren usw.) besteht. Als Quelle des Gewinns erscheine hier nicht die Liegenschaft, sondern die persönliche Tätigkeit des Händlers. Die Besteuerung des Ergebnisses solcher Tätigkeit stehe aber nach dem für Erwerbseinkommen allgemein geltenden Grundsatz demjenigen Kanton zu, wo der Pflichtige wohnt oder seinen Geschäftesitz hat (BGE 49 I 46). Gleich zu behandeln sei der Bauunternehmer, der Land kauft, darauf Häuser erstellt, sie verkauft und aus diesgem Gewerbe einen Gewinn zieht (BGE 54 I 241). Im erstgenannten Urteil hat das Bundesgericht beigefügt (S. 46/47), da bei der Tätigkeit des Liegensgchaftshändlers die Ausnützung der Konjunktur nur ein nebensächliches, zufälliges, nicht ein notwendiges Element sei, könne auch nicht verlangt werden, dass der Kanton des Wohn- oder Geschäftssitzes bei der ihm zustehenden Besteuerung des Einkommens (Ertrages) eine Ausscheidung treffe, die einzelnen Mehrerlöse in den Geschäftsgewinn und einen andern Teil, der allenfalls als Ausdruck einer objektiven Wertsteigerung erscheinen könnte, zerlege ; ob der Händler für die mühelose, ohne sein Zutun eingetretene Wertvermehrung, soweit eine solche überhaupt in Betracht falle, daneben auch noch durch den Liegenschaftskanton besteuert werden dürfe, könne offen gelassen werden. In späteren Entscheiden hat das Gericht eingeräumt, dass auch bei einem geschäftlichen Verkauf die Spekulation auf den Konjunkturgewinn eine erhebliche Rolle spielen und dass anderseits bei einem Verkauf im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung ein Gewinn unter Umständen durch Ausnützung anderer Umstände als einer objektiven Wertsteigerung erzielt werden könne ; es hat darin indes keinen Grund zu einer Praxisänderung gesehen. Es iet noch einen Schritt weitergegangen, indem es die in BGE 49 I 47 offen gelassene Frage verneint hat mit der Begründung, bei Gewinnen aus Liegenschaftsverkäufen könne nicht wohl auseinandergehalten werden, was durch persönliche

Geschicklichkeit und was durch objektive Werterhöhung gewonnen worden sei, zumal auch die Ausnützung der Konjunktur persönliches Geschick erfordern könne (Urteile vom 26. März 1945 i. Ss. Schwarz und vom 25. Januar 1950 1. S. von Arx).

Eine erneute Prüfung ergibt jedoch, dass an der durch BGE 49 I 46 begründeten Rechtsprechung nicht festgehalten werden kann. Zwar ist die Unterscheidung zwischen dem ohne Zutun des Verkäufers eingetretenen Wertzuwachs und dem durch seine persónliche Bemühung bewirkten Gewinn an sich richtig ; aber die Lösung, welche die Praxis gestützt darauf für die Besteuerung der Liegenschaftshändler (und der Bauunternehmer, die sich ebenfalls mit An- und Verkauf von Liegenschaften befassen) vorgesehen hat, befriedigt nicht. Die Annahme, im Betriebe dieser Geschäftsleute sei die durch objektive Ursachen bedingte Steigerung des Wertes der Liegenschaften ein nebensächlicher, zufälliger Vaktor, trifft jedenfalls in den Verhältnissen, wie sie sich gchon seit einiger Zeit herausgebildet haben und heute vorherrschen, in der Regel nicht zu. Áussere, vom Willen des Verkäufers unabhängige Ursachen, wie Konjunktur, Währungsverhältnisse, Vor allem auch die Entwicklung und die Aufwendungen des örtlichen Gemeinwesens, spielen heutzutage im allgemeinen nicht nur eine erhebliche, sondern eine entscheidende 148 ' Staatsrecht.

Rolle auch bei der Entstehung des Gewinnes, welchen gewerbsmässige Händler durch den Verkauf von Liegenschaften erzielen. Es wird selten vorkommen, dass golcher Gewinn vorwiegend oder gar ausschliesslich die Folge der gewerblichen Tätigkeit des Veräusserers ist. Zwischen dem Gewinn, welchen der Verkauf einer Liegenschaft im Rahmen blosser Vermögensverwaltung einträgt, und dem Gewinn des berufsmässigen Liegenschaftshändlers besteht, was die Bedeutung der objektiven Faktoren anbelangt, nicht ein Unterschied, der eine Sonderbehandlung des Händlers hinlänglich rechtfertigen würde — abgesehen davon, dass die Abgrenzung der beiden Tatbestände hin und wieder Schwierigkeiten bereiten kann, wie gerade der vorliegende Fall zeigt. Hier wie dort steht der Einfiuss der äusseren Verhältnisse, die Ausnützung der Lage des Liegenschaftsmarktes normalerweise durchaus im Vordergrund. Da es aber meist schwer hält, den Anteil dieses Faktors und denjenigen der persönlichen Tätigkeit des Verkäufers am Gewinn auseinanderzuhalten (Urteile Schwarz und von Arx), kommt eine Aufteilung des Besteuerungsrechts in dem Sinne, dass dem Liegenschaftskanton der unverdiente Wertzuwachs und dem Kanton des Wohn- oder Geschäftssitzes der übrige, auf den Einsatz des Verkäufers zurückzuführende Teil des Gewinns zugewiesen würde, nicht in Betracht. Daher ist der Kapitalgewinn aus der Veräusserung von Liegenschaften durchweg, auch soweit er auf persönliche Geschäftstätigkeit . zurückgeht, als mit dem Grundbesitz verbunden anzusehen und demgemäss als Liegenschaftsertrag zu behandeln. Er ist deshalb ausschliesslich dem Kanton der gelegenen Sache zur Besteuerung zuzuweisen, sofern dessen Steuerhoheit nur durch Grundeigentum bestimmt ist. Vorbehalten bleibt der Fall, wo das verkaufte Grundstück zu einer vom Steuerpflichtigen in diesgem Kanton unterhaltenen Betriebsstätte gehört hat ; ferner der Fall blossen Buchgewinns, wo der Verkaufserlös nur den sten aber nicht erreicht (BGE 54 I 409 ; nicht veröffentlichtes Urteil vom 9. Mai 1951 i. $. Papierfabriken Landquart).

3. Hier ist der Kanton Baselland unter dem Gesichtspunkte des Verbotes der Doppelbesteuerung ausschliesslich Liegenschaftskanton ; die Beschwerdeführerin hat daselbst weder ihren Sitz noch eine Betriebsstätte. Für diesgen Kanton war die Beschwerdeführerin keine interkantonale Unternehmung, sondern lediglich Eigentümerin in seinem Gebiet liegender Grundstücke. Er konnte daher nur diese Liegenschaften als solche erfassen, nicht als Bestandteile des Vermögens der Unternehmung und als Quelle der im Betriebe der Unternehmung erzielten Gewinne. Es verhält sich wie bei einem Privaten, der nicht im Liegenschaftskanton wohnt, diesem also nur als Grundeigentümer angehört und von ihm nur in dieser Eigenschaft besteuert werden darf (BGE 79 I 140 Erw. 4). Tatsächlich hat der Kanton Baselland die Beschwerdeführerin lediglich als Grundeigentümerin besteuert, und auch die Belastung mit der Liegenschaftsgewinnsteuer beim Verkaufe von Liegenschaften hält sich nach dem Ausgeführten im Rahmen des ihm zustehenden Besteuerungsrechts.

Der Kanton Basgelstadt hat zwar in die Besteuerung der Beschwerdeführerin für den Reingewinn der Unternehmung nicht den gesamten Liegenschaftsertrag aus dem Nachbarkanton einbezogen, sondern eine Ertragsausscheidung vorgenommen, als ob die Beschwerdeführerin eine interkantonale Unternehmung wäre. Dabei hat er aber auf das entgegenstehende Besteuerungsrecht des Liegenschaftskantons Baselland zu wenig Rücksicht genommen und damit das Verbot der Doppelbesteuerung verletzt ; denn er hat dem Liegenschaftskanton nicht den ganzen Reinertrag zugewiesen, welcher ausschliesslich dessen Steuerhoheit vorbehalten ist. Er hat deshalb seine Steuerberechnung abzuändern, den steuerbaren Ertrag unter voller Ausscheidung des im Kanton Baselland besteuerten

Reingewinnes neu festzusetzen (BGE 78 I 331 Erw. 4, 79 I 141, Erw. 5).