Commissions occultes interdites de déduction
Département fédéral des finances DFF
Division principale de l’impôt fédéral direct, de l’impôt anticipé, des droits de timbre
Impôt fédéral direct
Berne, le 13 juillet 2020
Circulaire n° 50
Interdiction de déduire les commissions occultes versées à un agent public
1 Introduction
La loi fédérale du 22 décembre 1999 sur l’interdiction de déduire fiscalement les commissions occultes (RO 2000 2147) a modifié comme suit les articles 27, alinéa 3 et 59, alinéa 2, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11):
Art. 27, al. 3, LIFD « Les commissions occultes, au sens du droit pénal suisse, versées à des agents publics suisses ou étrangers, ne sont pas déductibles. »
Art. 59, al. 2, LIFD « Les commissions occultes, au sens du droit pénal suisse, versées à des agents publics suisses ou étrangers, ne font pas partie des charges justifiées par l’usage commercial. »
La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID, RS 642.14) contient des dispositions analogues (art. 10, al. 1bis et 25, al. 1bis, LHID). Dès lors que la notion de « commissions occultes » est définie dans le droit pénal suisse, il convient de présenter brièvement les dispositions correspondantes du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP, RS 311.0).
2 Aspects de droit pénal
2.1 Bases légales
Les articles 322ter–322septies, CP répriment: l’offre, la promesse ou l’octroi d’un avantage indu à un membre d’une autorité judiciaire ou autre, à un fonctionnaire, à un expert, un traducteur ou un interprète commis par une autorité, à un arbitre ou à un militaire, en faveur de l’un d’eux ou d’un tiers,
pour l’exécution ou l’omission d’un acte en relation avec son activité officielle ou dépendant de son pouvoir d’appréciation et contraire à ses devoirs (on parle alors de corruption) ou
pour qu’il accomplisse les devoirs de sa charge (on parle alors d’octroi d’un avantage aux fins d’entretenir un climat propre à influencer l’accomplissement d’un acte ultérieur de l’agent public). Sont punissables tant la personne à l’origine de l’avantage indu que l’agent public. En outre, au contraire de l’octroi d’un avantage, la corruption peut viser un agent public non seulement suisse mais également étranger, c'est-à-dire un agent public au service d'un Etat étranger ou d’une organisation internationale.1
2.2 Avantage indu
Cet avantage peut se manifester sous diverses formes. Il se définit comme une libéralité, de
1 Pour des exemples concrets, voir la brochure du Secrétariat d’État à l’économie «Prévenir la corruption»,
nature matérielle ou immatérielle. Toute amélioration objectivement mesurable, de nature juridique, économique ou personnelle de la situation du bénéficiaire est considérée comme un avantage. Les libéralités peuvent être dissimulées au moyen de la conclusion de transactions fictives. Un avantage matériel se présente typiquement lors d’une libéralité sous forme d’argent liquide. Toutefois, la notion d’avantage matériel comprend aussi les libéralités en nature et droits de jouissance, tels que le don d’un objet de valeur, la mise à disposition d’une voiture de location, l’octroi de rabais par une entreprise ou le financement d'un voyage ainsi que la renonciation à une créance (par exemple sous forme d'une remise de dette ou d'une reconnaissance de dette négative). Constituent des avantages de nature immatérielle les avantages personnels, tels que les avantages sociaux et professionnels (cf. p. ex. soutien électoral, promotion ou attribution d’un titre). Est indu tout avantage que l’agent public n’a pas le droit d’accepter. Ne constituent toutefois pas des avantages indus, par exemple les avantages autorisés par le règlement de service ou les avantages de faible importance qui sont conformes aux usages sociaux (cf. art. 322decies, al. 1, CP). En revanche, les us et coutumes locaux ne constituent pas un juste motif pour octroyer un avantage, excepté si un comportement défini est expressément admis par le droit local. Pour déterminer ce qui est autorisé par le règlement de service, on se réfèrera pour les collaborateurs de la Confédération au Code de comportement de l’administration fédérale2. Ce dernier se fonde sur l’article 21, alinéa 3, de la loi fédérale du 24 mars 2000 sur le personnel de la Confédération (LPers, RS 172.220.1) en lien avec les articles 93 et 93a de l'ordonnance du 3 juillet 2001 sur le personnel de la Confédération (OPers; RS 172.220.111.3). Pour les collaborateurs d’autres Etats et d’organisations internationales, leurs règlements peuvent être applicables et déterminer si une libéralité est autorisée ou non. Pour les collaborateurs des administrations cantonales, leur législation cantonale respective s’applique.
2.3 Agent public
L’avantage doit être rapporté au comportement d'un agent public. Sont des agents publics toutes les personnes nommées aux articles 322ter–322septies CP. Les membres d’une autorité judiciaire ou les membres d’autres autorités sont des personnes qui exercent le pouvoir judiciaire, législatif ou exécutif et qui ne sont pas dans un rapport de dépendance vis-à-vis de la collectivité publique. Par fonctionnaires, on entend les fonctionnaires et les employés d’une administration publique et de la justice ainsi que les personnes qui occupent une fonction publique à titre provisoire, ou qui sont employés à titre provisoire par une administration publique ou la justice ou encore qui exercent une fonction publique temporaire (cf. art. 110, al. 3, CP). Sont ainsi compris autant les fonctionnaires institutionnels que les personnes exerçant une fonction d’agent de l’Etat. Les premiers sont des fonctionnaires au sens du droit public et collaborateurs du service public. Pour les seconds, c’est le but des activités qui est déterminant. Lorsque celles-ci visent un accomplissement des tâches publiques, leur but est public et les personnes qui les exercent sont considérées comme des fonctionnaires au sens du droit pénal. Les employés des entreprises contrôlées et surveillées par l’Etat sont également inclus dans la définition des personnes exerçant une fonction publique. En outre, les arbitres, experts, traducteurs ou interprètes commis par l’autorité ainsi que les militaires sont des agents publics au sens des dispositions mentionnées. Les particuliers qui accomplissent des tâches publiques sont assimilés aux agents publics (cf. art. 322decies, al. 2, CP). La notion d'agent public étranger selon l’article 322septies CP doit être interprétée selon la
2 Code de comportement de l’administration fédérale du 15 août 2012, ch. 5:
Convention du 17 décembre 1997 sur la lutte contre la corruption d'agents publics étrangers dans les transactions commerciales internationales (RS 0.311.21 ; cf. art. 1, par. 4, let. a de la Convention). Cette définition recoupe celle de la notion d'agent public suisse et comprend aussi bien les fonctionnaires au sens formel que les fonctionnaires au sens matériel et les membres des autorités et organes des entreprises contrôlées et surveillées par l’Etat. L’avantage peut être remis à son destinataire directement par l’auteur de la corruption ou indirectement par un tiers auxiliaire d’exécution (p. ex. un intermédiaire). En outre, cet avantage peut être attribué au bénéfice de l’agent public ou d’un tiers. Dans ce dernier cas, il n'est pas nécessaire que l'octroi de l'avantage profite (même indirectement) à l'agent public.
2.4 Responsabilité pénale
Peut être reconnue coupable de corruption en tant qu’auteur ou participant avant tout la personne physique qui a commis le délit ou a contribué à le commettre (art. 322ter–322septies, CP). Selon l’article 102, alinéa 2, CP, en vigueur depuis le 1er octobre 2003, une entreprise au sens de l'article 102, alinéa 4, CP est en outre punissable pour les états de fait prévus (corruption active) par les articles 322ter, 322quinquies et 322septies, CP indépendamment de la punissabilité des personnes physiques. L’entreprise est punie s’il lui est reproché de ne pas avoir pris toutes les mesures d’organisation raisonnables et nécessaires pour empêcher une telle infraction.
3 Aspects de droit fiscal
3.1 Non-déductibilité des commissions occultes
Les commissions occultes versées à des agents publics suisses ou étrangers ne constituent pas des charges justifiées par l’usage commercial et ne peuvent donc être portées en diminution du revenu d’une activité lucrative indépendante ou du bénéfice d’une personne morale (cf. art. 27, al. 3 et 59, al. 2, LIFD).
3.2 Procédures de contrôle
Il n’est pas aisé pour les autorités fiscales de déterminer dans un cas concret si un contribuable a inclus dans les charges justifiées par l’usage commercial qu'il invoque des versements destinés à la corruption qui diminuent le revenu imposable voir le bénéfice imposable d'une manière non admise. Les versements destinés à la corruption n’apparaissent en effet généralement pas distinctement, mais sont souvent documentées au moyen de transactions fictives afin de tenter de les justifier. A cet effet, les versements destinés à la corruption peuvent notamment être dissimulés sous les dénominations «primes de service», «after sales tax», «frais d’intermédiaire», «frais de transport», «dédommagements», «frais de représentation» ou encore «frais de publicité». S’agissant de la preuve de la justification commerciale des charges comptabilisées dans les affaires dites étranger-étranger, en particulier pour les charges afférentes à des contrats conclus avec des autorités suisses ou étrangères, la circulaire n° 49 de l’AFC du 13 juillet 2020 sur la preuve de la justification commerciale des charges dans le cadre d’affaires étrangerétranger s'applique également. Le manuel de l’OCDE3 fournit des typologies et des indices détaillés qui permettent de
3 «Manuel de sensibilisation au paiement de pots-de-vin et à la corruption à l'intention de vérificateurs fiscaux»,
Comité des affaires fiscales de la Direction des affaires financières et des entreprises de l’OCDE:http://www.oecd.org/fr/ctp/manuel-de-sensibilisation-au-paiement-de-pots-de-vin-et-a-la-corruption-a-lintention-de-verificateurs-fiscaux-9789264206038-fr.htm.
découvrir les faits de corruption.
3.3 Dénonciation des infractions aux autorités pénales
Les dispositions de droit fiscal excluant la déduction des commissions occultes ne constituent pas une base légale suffisante pour obliger les autorités fiscales de dénoncer aux autorités pénales les cas de corruption et d’octroi d’un avantage dont leurs collaborateurs pourraient avoir connaissance dans l’exercice de leur fonction. Cependant, un tel devoir de dénonciation existe pour le personnel de la Confédération depuis le 1er janvier 2011. Les membres du personnel de la Confédération au sens de l'article 2 LPers sont tenus de dénoncer aux autorités de poursuite pénale, à leurs supérieurs ou au Contrôle fédéral des finances tous les crimes et délits poursuivis d'office dont ils ont eu connaissance ou qui leur ont été signalés dans l'exercice de leur fonction (cf. art. 22a, al. 1, LPers). Tous les états de fait de corruption selon les articles 322ter–322septies, CP constituent des crimes ou des délits au sens du droit pénal. L'obligation de dénoncer naît du soupçon fondé de tels crimes et délits. Dans tous les cas, il faut supposer que le soupçon est fondé, lorsque la justification du refus de la charge est celle d’un versement destiné à la corruption. Pour les collaborateurs des administrations fiscales cantonales, la législation cantonale pertinente s'applique. Si le droit cantonal ne prévoit pas d'obligation de dénoncer, un collaborateur d'une administration fiscale cantonale qui veut dénoncer une infraction doit obtenir à cette fin le consentement écrit de l’autorité supérieure (art. 320, al. 2, CP). La dénonciation pour usage de faux ou détournement de l'impôt à la source selon l'article 188, alinéa 1, LIFD est réservée. En cas de soupçon, les autorités fiscales ont l'obligation directe, selon la LIFD, de dénoncer ces infractions (art. 188, al. 1 et 194, al. 2, LIFD). Pour les impôts communaux et cantonaux, le droit cantonal s’applique.
4 Entrée en vigueur
La présente circulaire entre en vigueur dès sa publication. Dès cet instant, la circulaire n°16 de l’AFC du 13 juillet 2007 sera abrogée.