3.1 Begriffe der Krankheits- und Unfallkosten

Zu den Krankheits- und Unfallkosten werden die Ausgaben für medizinische Behandlungen ge­ rechnet, d. h. die Kosten für Massnahmen zur Erhaltung und Wiederherstellung der körperli­ chen oder psychischen Gesundheit, insbesondere die Kosten für ärztliche Behandlungen, Spi­ talaufenthalte, Medikamente, Impfungen, medizinische Apparate, Brillen und Kontaktlinsen, Au­ genlasern, Therapien, Drogenentzugsmassnahmen etc. Nicht als Krankheits- und Unfallkosten, sondern als nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten gelten Aufwendungen, welche:

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a. den Rahmen üblicher und notwendiger Massnahmen übersteigen (vgl. Urteil des Bundes­ gerichts 2A.318/2004 vom 7. Juni 2004 E. 2.2); b. nur mittelbar oder indirekt mit einer Krankheit oder einer Heilbehandlung bzw. einer Pflege in Zusammenhang stehen (z. B. Transportkosten zu einer Ärztin oder zu einem Arzt, Kos­ ten von besuchenden Personen, Ersatz von Bodenbelägen für Asthmatikerinnen und Asthmatiker); c. der Prävention dienen (z. B. Abonnement für Fitness-Center); d. zum Zwecke der Selbsterfahrung, Selbstverwirklichung oder Persönlichkeitsreifung (z. B. Psychoanalysen) oder zur Erhaltung oder Steigerung der körperlichen Schönheit und des körperlichen Wohlbefindens getätigt werden (z. B. Schönheits- oder Verjüngungsbehand­ lungen, Schlankheitskuren oder -operationen, sofern sie nicht ärztlich verordnet sind; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.390/2006 vom 28. November 2006 E. 6.1 und 6.2); e. ohnehin im Rahmen der privaten Lebenshaltung anfallen würden und durch einen Spital­ aufenthalt eingespart werden können (z. B. Spitalkostenbeiträge, welche hauptsächlich Verpflegungskosten abdecken); f. für zusätzlichen Komfort anfallen, die nicht medizinisch indiziert sind oder lediglich der Be­ quemlichkeit dienen (z. B. zusätzliche Hotelleriekosten auf der halbprivaten bzw. privaten Abteilung, Zimmer-Upgrade; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_404/2020 vom 16. De­ zember 2020 E. 3.6 und 3.7). Keine Krankheitskosten stellen weiter die Krankenkassenprämien dar. Sie können nur im Rah­ men des Abzuges nach Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe g und Artikel 33 Absatz 1bis DBG berück­ sichtigt werden.

3.2 Kategorien

4.1 Person mit Behinderung

Ein Mensch mit Behinderung ist eine Person, der eine voraussichtlich dauernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung es erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrich­ tungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich fortzubewegen, sich aus- und weiterzu­ bilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben (vgl. hierzu auch Art. 2 Abs. 1 BehiG und Ziff. 2 hiervor). Die Beeinträchtigung ist dauernd, wenn sie bereits während mindestens eines Jahres die Ausübung der genannten Tätigkeiten verunmöglicht oder erschwert hat oder voraussichtlich während mindestens eines Jahres verunmöglichen oder erschweren wird. Die Einschränkung der alltäglichen Verrichtungen, des sozialen Lebens, der Aus- und Weiterbildung oder der Er­ werbstätigkeit muss ihre Ursache in der körperlichen, geistigen oder psychischen Beeinträchti­ gung haben (kausaler Zusammenhang). Als Personen mit Behinderung gelten in jedem Fall: a. Bezügerinnen und Bezüger von Leistungen gemäss dem Bundesgesetz vom 19. Juni 1959 über die Invalidenversicherung (IVG; SR 831.20);

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b. Bezügerinnen und Bezüger von Hilflosenentschädigungen im Sinne von Artikel 43bis des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1946 über die Alters- und Hinterlassenenversiche­ rung (AHVG; SR 831.10), von Artikel 26 des Bundesgesetzes vom 20. März 1981 über die Unfallversicherung (UVG; SR 832.20) und von Artikel 20 des Bundesgesetzes vom 19. Juni 1992 über die Militärversicherung (MVG; SR 833.1); c. Bezügerinnen und Bezüger von Hilfsmitteln im Sinne von Artikel 43quater AHVG, von Arti­ kel 11 UVG und von Artikel 21 MVG; d. Heimbewohnerinnen und Heimbewohner sowie Spitex-Patientinnen und Spitex-Patienten, für die ein Pflege- und Betreuungsaufwand von mehr als 60 Minuten pro Tag anfällt1. In den folgenden Fällen kann in der Regel von einer Behinderung im steuerlichen Sinne ausge­ gangen werden:

• Hörbehinderung: Der Hörverlust im besser hörenden Ohr ohne Hilfsmittel beträgt mindes­ tens 41 Dezibel Hearing Level;

• Sehbehinderung: Die Sehschärfe auf dem besser sehenden Auge liegt trotz Hilfsmittel un­ ter dem Visus-Wert 0.3 oder es liegt beidseitig eine Einschränkung des Gesichtsfeldes auf 10 Grad Abstand vom Zentrum (oder weniger) vor.

Bei Personen, welche keiner der vorangehenden Personengruppen zugeordnet werden kön­ nen, ist in geeigneter Weise (z.B. mit Hilfe eines Fragebogens [vgl. Muster in der Beilage] oder mittels Entscheid des zuständigen Sozialversicherungsträgers, d. h. der IV-Stelle, Ausgleichs­ kasse oder Unfallversicherer) zu ermitteln, ob eine Behinderung vorliegt. Eine leichte Beeinträchtigung, deren Auswirkungen – wie etwa bei einer Seh- oder Hörschwä­ che – durch ein Hilfsmittel einfach behoben werden können (z. B. Brille oder Hörgerät), gilt ohne Beibringung einer der obgenannten Nachweise nicht als Behinderung. Dasselbe gilt, wenn die Beeinträchtigung einzig darin besteht, dass die betroffene Person eine Sonderernährung einhal­ ten muss (vgl. Ziff. 3.2.10 oben).

4.2 Begriff der behinderungsbedingten Kosten

Als behinderungsbedingt gelten die notwendigen Kosten, die als Folge einer Behinderung ge­ mäss Ziffer 4.1 hiervor entstehen (kausaler Zusammenhang) und weder Lebenshaltungs- noch Luxusausgaben darstellen. Zu den nicht abziehbaren Lebenshaltungskosten sind die Aufwen­ dungen zu zählen, die zur Befriedigung der persönlichen Bedürfnisse dienen. Darunter fallen die üblichen Kosten für Nahrung, Kleidung, Unterkunft, Gesundheitspflege, Freizeit und Vergnü­ gen. Aufwendungen, die den Rahmen üblicher und notwendiger Massnahmen übersteigen, nur aus Gründen der persönlichen Annehmlichkeit anfallen oder besonders kostspielig sind (Luxus­ ausgaben) können nicht zum Abzug gebracht werden. Darunter fallen etwa Kosten für eine lu­ xuriöse Unterbringung und Verpflegung, für die Anschaffung eines Renn-Rollstuhls oder für den Einbau eines Schwimmbads [vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_450/2020 vom 15. September 2020 E. 3.4.1]). Krankheits- und Unfallkosten im Sinne von Ziffer 3 hiervor können auch von einer Person mit Behinderung nur insoweit abgezogen werden, als sie den in Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe h DBG geregelten Selbstbehalt übersteigen. Hat hingegen die medizinische Behandlung ihre Ur­ sache in der Behinderung der behandelten Person (kausaler Zusammenhang), können die da­ mit zusammenhängenden Kosten als behinderungsbedingt vollumfänglich zum Abzug gebracht werden (z. B. Physiotherapie bei einer gelähmten Person).

1 Ein Pflegeaufwand von täglich mindestens 61 Minuten wird jeweils mit den Pflegestufen 4-12 erreicht (vgl. Messung

des Pflegebedarfs in Artikel 7a der Verordnung des EDI über Leistungen in der obligatorischen Krankenpflegeversi­ cherung [Krankenpflege-Leistungsverordnung, KLV; SR 832.112.31]). Diese Pflegestufen sind in den Pflegebe­ darfsermittlungsinstrumenten BESA (= BewohnerInnen-Einstufungs- und Abrechnungssystem), RAI-NH Schweiz (= Resident Assessment Instrument Nursing Home), interRAI LTCF CH (= Long-Term Care Facilities Schweiz) sowie PLAISIR abgebildet.

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4.3 Kategorien

Als behinderungsbedingte Kosten gelten insbesondere:

4.3.7 Kosten für Blindenführhunde und Assistenzhunde

Die mit der Anschaffung und Haltung eines Blindenführhundes oder Assistenzhundes gemäss der Verordnung des EDI vom 29. November 1976 über die Abgabe von Hilfsmitteln durch die Invalidenversicherung (HVI; SR 831.232.51) anfallenden und selbst getragenen Kosten sind zum Abzug zugelassen. Nicht abzugsfähig sind jedoch die Kosten, die im Zusammenhang mit der Anschaffung und Haltung von anderen Hunden und Haustieren anfallen.

4.3.8 Kosten für Hilfsmittel, Pflegeartikel und Kleider

Als behinderungsbedingte Kosten gelten Anschaffungs- oder Mietauslagen für Hilfsmittel, Ge­ räte und Pflegeartikel (z.B. Windeln, Stoma-Artikel etc.) aller Art, die es der Person mit Behinde­ rung erlauben, die Folgen ihrer Behinderung zu minimieren. Darunter fallen auch die Kosten, die im Zusammenhang mit dem Gebrauchstraining (z.B. Einführung in den Gebrauch eines Lese- und Schreibgeräts für Blinde oder Sehbehinderte), der Reparatur und dem Unterhalt sol­ cher Hilfsmittel und Geräte entstehen. Auch die Kosten einer behinderungsbedingt notwendigen Installation von Alarmanlagen und Notrufsystemen sind abzugsfähig. Abzugsfähig sind auch die Mehrkosten, die im Zusammenhang mit der Anfertigung von speziel­ len Kleidern oder Schuhen entstehen. Ebenso sind die Mehrkosten zum Abzug zugelassen, die durch vermehrten Kleiderverschleiss entstehen, weil die Person wegen ihrer Behinderung im Vergleich zu einer Person ohne Behinderung ihre Kleider in rascherer Abfolge ersetzen muss (z. B. Paraplegiker im Rollstuhl; vgl. Urteil StRK ZH vom 18. Juni 2003 [Zürcher Steuerpraxis ZStP 2004, 221 f.]).

4.3.9 Wohnkosten

Die Kosten des infolge einer Behinderung notwendigen Umbaus, der behinderungsbedingten Anpassung oder des behinderungsbedingten Unterhalts einer Wohnstätte in einem Mietobjekt oder eines Eigenheims (z.B. Einbau eines Treppenlifts, einer Rollstuhlrampe, eines WC für Per­ sonen mit Behinderung etc.) können zum Abzug gebracht werden. Werterhaltende Kosten der Wohneigentümerin oder des Wohneigentümers hingegen sind als ordentlicher Liegenschaftsun­ terhalt abzuziehen.

4.3.10 Kosten für Privatschulen

Mehrkosten, die durch den Besuch einer Privatschule entstehen, sind in der Regel nicht zum Abzug zugelassen. Sie gelten nur dann als behinderungsbedingte Kosten, wenn mittels Bericht des kantonalen schulpsychologischen Dienstes oder – sofern ein solcher Bericht nicht erhältlich ist – durch ein gleichwertiges Fachgutachten nachgewiesen wird, dass es sich beim Besuch ei­ ner Privatschule um eine notwendige Massnahme für eine angemessene schulische Ausbildung des Kindes mit Behinderung handelt und es keine anderen Massnahmen gibt, die kostengünsti­ ger sind oder weniger weit gehen und zum selben Erfolg führen würden (vgl. Urteil des Bundes­ gerichts 2C_588/2011 vom 16. Dezember 2011 E. 3.4).

4.4 Pauschalen bei Hilflosenentschädigungen

Personen mit Behinderung, welche nachfolgende Hilflosenentschädigungen beziehen, können einen jährlichen Pauschalabzug in folgender Höhe geltend machen.

• Bezügerinnen und Bezüger einer Hilflosenentschädigung leichten Grades: CHF 2'500

• Bezügerinnen und Bezüger einer Hilflosenentschädigung mittleren Grades: CHF 6'000

• Bezügerinnen und Bezüger einer Hilflosenentschädigung schweren Grades: CHF 9'500

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Pauschalabzüge, welche gestützt auf eine Hilflosenentschädigung gewährt werden, können nicht mit den Pauschalen gemäss Ziffer 4.3.1 und 4.3.6 kumuliert werden.

5 Abzugsfähige Kosten

5.1 Selbstgetragene Kosten / Anrechenbarkeit von Leistungen Dritter

Abzugsfähig sind nur diejenigen Kosten, die von der steuerpflichtigen Person selbst getragen werden und welche tatsächlich Krankheits- oder Unfallkosten bzw. behinderungsbedingte Kos­ ten nach diesem Kreisschreiben abdecken. Als abzugsfähig gelten diejenigen Kosten, die der steuerpflichtigen Person nach Abzug aller Leistungen öffentlicher, beruflicher oder privater Ver­ sicherungen und Institutionen zur Zahlung verbleiben (AHV, IV, SUVA, Militärversicherung, Krankenkasse, Haftpflicht- und private Unfallversicherung, Hilfswerke und Stiftungen etc.; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_439/2015 vom 21. Januar 2016 E. 3.4). In Krankenkassenbescheinigungen aufgelistete Kosten, welche nicht zu den Krankheits- oder Unfallkosten im Sinne dieses Kreisschreibens gehören, sind nicht abzugsfähig. Jährliche Ergänzungsleistungen gemäss Artikel 3 Absatz 1 Buchstabe a des Bundesgesetzes vom 6. Oktober 2006 über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenver­ sicherung (ELG; SR 831.30) gelten nicht als solche anzurechnende Leistungen Dritter, die bei der Festlegung der abzugsfähigen Kosten gemäss Artikel 33 Absatz 1 Buchstaben h und hbis DBG zu berücksichtigen sind. Hingegen sind diejenigen Ergänzungsleistungen, welche zur Vergütung von Krankheits- und Behinderungskosten gemäss Artikel 3 Absatz 1 Buch­ stabe b ELG ausgerichtet werden, an die entstandenen Kosten anzurechnen, beziehungsweise von diesen in Abzug zu bringen. Auch dürfen die Pauschalen für besondere Ernährung (Ziff. 3.2.10), Dolmetscherkosten (Ziff. 4.3.1) und Transportkosten (Ziff. 4.3.6) nicht geltend gemacht werden, wenn die entsprechenden Kosten durch Ergänzungsleistungen gedeckt sind. Hilflosenentschädigungen sowie Intensivpflegezuschläge werden zweckgebunden für die Ab­ geltung von Assistenz- und Transportkosten ausgerichtet und sind bei den effektiv angefallenen behinderungsbedingten Kosten anzurechnen, da in diesem Umfang die Kosten nicht selbst ge­ tragen werden. Kapitalleistungen für künftige invaliditäts- und behinderungsbedingte Kosten sind anzurechnen, soweit sie nicht der Einkommenssteuer unterliegen. Ein Abzug für behinderungsbedingte Kos­ ten entfällt daher so lange, bis die steuerpflichtige Person den Nachweis erbringt, dass die tat­ sächlich entstandenen behinderungsbedingten Kosten die Höhe dieser ausgerichteten Kapital­ leistung übersteigen. Genugtuungsleistungen tragen der persönlichen und nicht der materiellen Beeinträchtigung Rechnung. Sie können daher nicht an die behinderungsbedingten Kosten angerechnet werden. Den Genugtuungsleistungen gleichzustellen sind Integritätsentschädigungen (vgl. Art. 24 Bst. g DBG).

5.2 Kosten der unterhaltenen Person

5.3 Selbstbehalt

Krankheits- und Unfallkosten können nur abgezogen werden, soweit diese einen Selbstbehalt von 5 Prozent der um die Aufwendungen (Art. 26 - 33 DBG) verminderten steuerbaren Ein­ künfte übersteigen. Dies gilt auch für den Pauschalabzug bei besonderer Ernährung gemäss Ziffer 3.2.10. Im Gegensatz dazu ist bei den behinderungsbedingten Kosten kein Selbstbehalt zu berücksichtigen.

6 Nachweis

Die von der steuerpflichtigen Person für sich oder für eine von ihr unterhaltene Person geltend gemachten krankheits-, unfall- und behinderungsbedingten Kosten sind durch ärztliche Be­ scheinigungen, Rechnungen, Zahlungsnachweise, Versicherungsbelege, Verfügungen der So­ zialversicherungsträger etc. nachzuweisen, zumal es sich um steuermindernde Tatsachen han­ delt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.84/2005 vom 24. Februar 2005 E. 4). Da den Steuerbe­ hörden die Überprüfung der Verhältnisse bei unterhaltenen Personen im Ausland nicht möglich ist, sind an den Nachweis der Behinderung, der Unterstützungsbedürftigkeit sowie der erfolgten Zahlung ins Ausland hohe Anforderungen zu stellen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.609/2003 vom 27. Oktober 2004 E. 2). Durch Ausfüllen eines ärztlichen Fragebogens (vgl. Muster in der Beilage) können sich Hin­ weise auf die Art einer Behinderung und damit auch auf die mit der Behinderung zusammen­ hängenden Kosten ergeben. Dieser Fragebogen kann bei Geltendmachung von behinderungs­ bedingten Kosten von einer Ärztin oder einem Arzt ausgefüllt und der Steuererklärung beigelegt werden.

7 Geltungsbereich

Dieses Kreisschreiben ersetzt das Kreisschreiben Nr. 11 vom 31. August 2005 betreffend Ab­ zug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kosten und gelangt ab der Steuerperiode 2027 zur Anwendung.

Anhang: Fragebogen für Ärztinnen und Ärzte

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