StB 092 Nr. 1
StB 92 Nr. 1
Holdinggesellschaften
Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften können das sogenannte Holdingprivileg nach Art. 92 StG beanspruchen, sofern sie die entsprechenden Voraussetzungen dazu erfüllen. Dies ist der Fall, wenn ihr Zweck zur Hauptsache aus der dauernden Verwaltung von Beteiligungen be- steht, sie in der Schweiz keine Geschäftstätigkeit ausüben und die Beteiligungen oder die Erträge aus den einzelnen Beteiligungen längerfristig wenigstens zwei Drittel ihrer gesamten Aktiven oder Erträge ausmachen.
1. Begriff der Beteiligung
Die Qualifikation als Beteiligung im Sinne von Art. 92 Abs. 1 StG setzt keine bestimmte Mindestbeteiligungsquote voraus, auch Streubesitz wird deshalb bei der Berechnung der erforderlichen Quote mitberücksichtigt. Ansonsten wird für die Definition einer Beteiligung auf Art. 90 und 91 StG abgestellt. Als Beteiligung gelten dementsprechend Aktien an Akti- engesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Stammeinlagen von Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Anteilscheine an Genossenschaften und Partizipationsscheine ge- mäss Art. 656a OR. Die Qualifikation von ausländischen Beteiligungen erfolgt in sinnge- mässer Anwendung von Art. 70 Abs. 3 StG. Die Gründerrechte an einer liechtensteinischen Anstalt mit ungeteiltem Kapital stellen wegen deren völliger Abhängigkeit vom Gründer oder von dessen Rechtsnachfolgern keine Beteiligung im Sinne der Art. 90 und 91 StG dar. An- teilsrechte am Stammkapital einer US limited Liability Company (LLC) mit eigener Rechts- persönlichkeit (kann je nach Bundesstaat zutreffen oder nicht) gelten dagegen als Beteili- gung, da eine solche LLC aus schweizerischer Sicht einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung gleichzustellen ist. Beteiligungen an Personengesellschaften gehören demgegen- über nicht zum Beteiligungskapital, ebensowenig Genussscheine, Obligationen, konzernin- terne Darlehen und Vorschüsse, hybride Finanzierungsinstrumente (z.B. Darlehen und nachrangige Darlehen) sowie Anteile an schweizerischen Anlagefonds und diesen gleich- zustellenden Körperschaften. Darlehen an Tochtergesellschaften werden dann den Beteili- gungen gleichgestellt, wenn diese Darlehen in der Tochtergesellschaft als verdecktes Ei- genkapital besteuert werden.
2. Mindestquote
Die Beteiligungen oder die Erträge aus den Beteiligungen müssen längerfristig mindestens zwei Drittel der gesamten Aktiven oder Erträge inklusive Liegenschaften und deren Ertrag ausmachen. Diese Voraussetzungen sind alternativ zu erfüllen.
Für die Ermittlung des Verhältnisses der Beteiligungen zu den Gesamtaktiven sind grund- sätzlich die Gewinnsteuerwerte am Ende des Geschäftsjahres massgebend. Der Nachweis der Erfüllung der Voraussetzungen aufgrund der Verkehrswerte steht der steuerpflichtigen Gesellschaft offen, wobei in diesem Fall sämtliche Aktiven zu Verkehrswerten eingesetzt werden müssen.
Die Beurteilung erfolgt am Ende des entsprechenden Geschäftsjahres aufgrund einer Bi- lanz, welche den handelsrechtlichen Mindestgliederungsvorschriften entspricht. Dabei sind die Grundsätze der Bilanzklarheit und des Verrechnungsverbotes einzuhalten (Art. 662a Abs. 2 OR). Mit den gesamten Aktiven werden Abschreibungen auf Amortisa-tionskonti und Wertberichtigungen, die sich auf bestimmte Aktiven beziehen (z.B. Delkredere), verrechnet. Aktiv- und Passivdarlehen innerhalb des Konzerns dürfen ebenfalls verrechnet werden (z.B. Darlehen einer Tochtergesellschaft an die Holdinggesellschaft, die dieses als Darlehen an
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eine andere Tochtergesellschaft weitergibt). Darüber hinaus sind jedoch in der Bilanz zur Quotenbestimmung keine weiteren Saldierungen zulässig.
Auf der Ertragsseite ist zu berücksichtigen, dass nicht nur eigentliche Beteiligungserträge (Dividenden, Stillhalterprämien etc.), sondern auch Kapitalgewinne auf Beteiligungen mit einzubeziehen sind, soweit diese Beteiligungsertrag im Sinne von Art. 91 StG darstellen. Die 2/3-Limite kann vorübergehend unterschritten werden, wenn die übrigen Voraussetzun- gen nach wie vor erfüllt sind und die Unterschreitung der Quote nicht länger als drei Ge- schäftsjahre andauert. Neu gegründeten Gesellschaften wird eine angemessene Frist zur Vornahme von Investitionen in Beteiligungen gewährt.
3. Verbot der Geschäftstätigkeit in der Schweiz
Durch das Verbot der Geschäftstätigkeit in der Schweiz ist es einer Holdinggesellschaft grundsätzlich nicht gestattet, mittels einer industriellen, gewerblichen oder kommerziellen Tätigkeit als Produzent oder Anbieter von Waren, Immaterialgütern oder Dienstleistungen gegen aussen am Wirtschaftsverkehr teilzunehmen mit dem Ziel, daraus über einen passi- ven Vermögensertrag hinaus durch eigene Wertschöpfung einen Ertrag zu erzielen. Im Rahmen der Beteiligungsverwaltung sind indessen Tätigkeiten als Nebenzwecke zulässig, die ihren Ursprung zur Hauptsache im Bestreben haben, die eigenen Beteiligungen zweck- mässig und erfolgreich zu verwalten.
Im Ausland ist der Holdinggesellschaft eine Geschäftstätigkeit erlaubt. Eine Tätigkeit, die ohne ausländische Betriebsstätte im Ausland stattfindet, gilt vermutungsweise als von der Schweiz aus vorgenommen, da der Ursprungsort der Geschäftstätigkeit in der Schweiz liegt.
3.1 Zulässige Nebenzwecke in der Schweiz
Die Verhältnisse in weltweit tätigen Konzernen, die über eine grosse Anzahl Tochtergesell- schaften in zahlreichen Ländern verfügen (echte Holdinggesellschaften) sind zu unterschei- den von personenbezogenen Verhältnissen (personenbezogene Holdinggesellschaften). Die Frage nach den zulässigen Nebenzwecken und die folgenden Grundsätze sind auch unter dem Gesichtspunkt dieser Unterscheidung zu interpretieren.
Bei echten Holdinggesellschaften, die im Allgemeinen an der Börse kotiert sind, entspricht die Zusammenfassung der Tochtergesellschaften unter dem Dach einer Holdinggesellschaft sowie die Zentralisierung mehrerer Funktionen einer führungsmässigen und organisatori- schen Notwendigkeit. Diesbezügliche Zahlungen der Tochtergesellschaften an die Holding, beispielsweise in der Form von Management Fees, erweisen sich daher im Allgemeinen ge- schäftsmässig als begründet und, sofern die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind, mit der Besteuerung als Holdinggesellschaft vereinbar.
Personenbezogene Holdingstrukturen müssen dagegen regelmässig unter dem Aspekt der Steuerumgehung (Verminderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung) beurteilt werden, so- fern damit geschäftsmässig unbegründete Zahlungen in den gewinnsteuerfreien Bereich ei- ner Holdinggesellschaft verbunden sind.
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3.2 Bewirtschaftung von Beteiligungen
Die Holdinggesellschaft kann Beteiligungen veräussern und neue erwerben, wenn dadurch der Charakter als Holdinggesellschaft (to hold = halten) nicht beeinträchtigt wird. Beteili- gungsfinanzierungen an neu gegründeten oder jungen Unternehmungen mit Eigenkapital (sog. Private Equity Engagements) sind grundsätzlich auch für Holdinggesellschaften mög- lich, wenn die Geschäftsführung dieser Gesellschaften nicht durch die Holdinggesellschaft erfolgt.
3.3 Verwaltung der Holdinggesellschaft
Aktivitäten, die sich auf die Holdinggesellschaft selbst beziehen, sind zulässig. Darunter fallen die Geschäftsführung der Holdinggesellschaft, die Anlage des eigenen Vermögens, das eigene Rechnungswesen und Tätigkeiten, die sich aus der gesellschaftsrechtlichen Stellung der Holdinggesellschaften ergeben, wie Ausübung von Verwaltungsratsfunktionen und Teilnahme an Generalversammlungen.
3.4 Hilfstätigkeiten für den Konzern
Zu den zulässigen Hilfstätigkeiten im Interesse des Gesamt-Konzerns gehört u.a. die Be- reitstellung eines zentralen Führungs- und Reportingsystems für die Konzernorganisation, Marktforschung im Interesse des Gesamtkonzerns, Rechts- und Steuerberatung auf Kon- zernebene, Personalberatung im Bereich der Führungskräfte, Konzernkommunikation, In- vestor Relations, Konzernfinanzierung durch zentrale Mittelbeschaffung auf dem Kapital- markt und Finanzierung der Tochtergesellschaften.
Der bei der Holdinggesellschaft anfallende Aufwand für die Aktivitäten, welche im Interesse des Gesamtkonzerns ausgeübt werden, kann den Tochtergesellschaften zu marktmässigen Konditionen verrechnet werden, im Regelfall nach der cost-plus Methode mit einem Zuschlag von 5 Prozent. Die Entschädigungen der Tochtergesellschaften müssen aber im Vergleich zum erzielbaren Ergebnis aus dem beteiligungsbezogenen Bereich untergeordneten Charak- ter haben. Andernfalls ist von einer unzulässigen Geschäftstätigkeit auszugehen.
3.5 Führung von Tochtergesellschaften
Die Führung von Tochtergesellschaften ist als Nebenzweck nur dann zulässig, wenn diese Tätigkeit im Vergleich zu den beteiligungsbezogenen Aktivitäten geringfügig ist. Im Ergeb- nis muss eine Holdinggesellschaft mit untergeordneten Managementaufgaben und nicht eine Managementgesellschaft mit Beteiligungen vorliegen. Ferner muss vorausgesetzt wer- den, dass die mit der Führung von Tochtergesellschaften beauftragten Personen zivil- und sozialversicherungsrechtlich bei der Holdinggesellschaft angestellt sind oder der damit ver- bundene Aufwand der Holdinggesellschaft belastet wird.
3.6 Bewirtschaftung von Immaterialgüterrechten
Die Bewirtschaftung von Immaterialgüterrechten ist als Nebenzweck nur dann zulässig, wenn diese Tätigkeit im Vergleich zu den beteiligungsbezogenen Aktivitäten geringfügig ist.
Im Allgemeinen ist aber auf eine unzulässige Geschäftstätigkeit zu schliessen, da die Ent- wicklung von Erfindungen aufgrund der Forschungs- und Entwicklungstätigkeit und die Ver- waltung der Patente entsprechende personelle Ressourcen voraussetzt. Die Bewirtschaf- tung von Lizenzen verlangt eine aktive technische Assistenz und Qualitätskontrollen bei
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den Lizenznehmern. Diese Aktivitäten stellen in der Regel eine mit der Besteuerung als Holdinggesellschaft nicht zu vereinbarende Geschäftstätigkeit dar.
4. Besteuerung
4.1 Gewinnbesteuerung
Das Holdingprivileg bewirkt, dass sämtliche Erträge der Gesellschaft steuerfrei bleiben. Vorbehalten bleibt die ordentliche Besteuerung der Nettoliegenschaftserträge.
Als Liegenschaftsertrag für selbstgenutzte Teile des Grundeigentums gilt mindestens die marktmässig übliche Miete. Steuerbar sind die Liegenschaftserträge nach Abzug aller direkt auf die Liegenschaft entfallenden Aufwendungen und anteiligem Verwaltungsaufwand. Schulden und Schuldzinsen werden gemäss den Grundsätzen der interkantonalen Steuer- ausscheidung nach Lage der Aktiven quotal verlegt. Weist eine Gesellschaft keine Schuld- zinsen auf, ist beim Liegenschaftsertrag auch kein Schuldzinsenabzug möglich.
Sodann erfolgt eine ordentliche Besteuerung jener Erträge, für die aufgrund eines Doppel- besteuerungsabkommens zur Entlastung von der ausländischen Quellensteuer die ordent- liche Besteuerung in der Schweiz vorgeschrieben ist (Art. 92 Abs. 2 lit. b StG).
a. Kapitalbesteuerung
Nach Art. 97 StG gehört zum steuerbaren Eigenkapital das einbezahlte Aktien-, Grund- oder Stammkapital, das Partizipationsscheinkapital, die offenen und die aus versteuertem Gewinn gebildeten stillen Reserven. Ferner zählen zum steuerbaren Eigenkapital auch die- jenigen stillen Reserven, die im Fall der Gewinnbesteuerung als Gewinn versteuert worden wären. Ferner wird das steuerbare Eigenkapital um jenen Teil des Fremdkapitals erhöht, welches von nahestehenden Gesellschaften oder Personen stammt und dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt (Art. 97 Abs. 1 lit. b StG und StB 97 Nr. 1).
Die einfache Steuer beträgt für Holdinggesellschaften 0.01 Promille des steuerbaren Kapi- tals, mindestens aber Fr. 300.- (Art. 99 Abs. 1 lit. a StG).
5. Statuswechsel
5.1 Erstmaliges Erfüllen des Holdingprivilegs
Beansprucht eine bisher ordentlich besteuerte Gesellschaft erstmals das Holdingprivileg, führt dies grundsätzlich zu einer steuersystematischen Realisation der vorhandenen stillen Reserven. Die Besteuerung zum ordentlichen Tarif erfolgt jedoch erst im Zeitpunkt der tat- sächlichen Realisation oder der Beendigung der Steuerpflicht im Kanton, soweit die stillen Reserven dannzumal noch vorhanden sind (Art. 93 Abs. 1 lit. c StG). Zu diesem Zweck müssen die auf den betreffenden Aktiven in jenem Zeitpunkt vorhandenen stillen Reserven festgehalten werden. Handelt es sich bei den in Frage stehenden Aktiven um Beteiligungen, müssen die stillen Reserven nur dann ermittelt werden, wenn Kapital- und Aufwertungsge- winne aufgrund von Art. 91 Abs. 2 und 3 StG nicht – oder nicht in vollem Umfang – zum Beteiligungsabzug berechtigt hätten.
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5.2 Wegfall des Holdingprivilegs
Erfüllt eine Gesellschaft die Voraussetzungen für das Holdingprivileg nicht mehr, unterliegt sie wieder der ordentlichen Besteuerung. Im Gleichklang mit der Bestimmung, dass im Zeit- punkt des erstmaligen Erfüllens des Holdingprivilegs die vorhandenen stillen Reserven fest- gehalten werden können, werden auch beim Wegfall des Holdingprivilegs die vorhandenen stillen Reserven ermittelt. Diese stillen Reserven unterliegen im Zeitpunkt der Realisation derselben nicht der ordentlichen Besteuerung, da diese noch unter der Besteuerung als Holdinggesellschaft erwirtschaftet worden sind.
Nach dem Übergang zur ordentlichen Besteuerung können Verluste aus Geschäftsjahren, für welche das Holdingprivileg beansprucht wurde, nicht zur Verrechnung gebracht werden.
6. Verfahren
Holdinggesellschaften unterliegen dem ordentlichen Veranlagungsverfahren. Sie haben die Steuererklärung mit dem Geschäftsabschluss einzureichen sowie den Antrag auf dem Steuererklärungsformular zur Besteuerung als Holdinggesellschaft auszufüllen. Das Kan- tonale Steueramt entscheidet über die Besteuerung nach Art. 92 StG.
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