2.2 Aus nahm e v on der Bes teuerung

Im Sinne einer Gegenausnahme bleiben Leistungen von rückkaufsfähigen Kapitalversiche- rungen mit Einmalprämie auch im Erlebensfall und beim Rückkauf steuerfrei, wenn sie der Vorsorge dienen. Das trifft zu, wenn die folgenden Voraussetzungen kum ulativ er- füllt sind (§ 26 Abs. 1 lit. a StG):

• der Versicherte hat bei der Auszahlung der Versicherungsleistung das 60. Altersjahr vollendet, d.h. die Auszahlung erfolgt frühestens am 60. Geburtstag;

• das Vertragsverhältnis hat mindestens fünf Jahre gedauert und

• ist vor Vollendung des 66. Altersjahres (vor dem 66. Geburtstag) begründet worden.

Mit dem Begriff der Vorsorge ist zudem die Selbstvorsorge, die Vorsorge um die eigene Person, gemeint. Eine Versicherung auf fremdes Leben läuft diesem Gedanken zuwider. Versicherungsnehmer und versicherte Person müssen deshalb identisch sein (Urteil BGer 2C_1175/2012 vom 29.07.2013 Erw. 4.2). Davon ausgenommen ist die Versicherung auf zwei Leben von Personen, die gemeinsam veranlagt werden, also von Ehegatten in unge- trennter Ehe oder von Personen in eingetragener Partnerschaft. In diesem Fall muss nur eine der versicherten Personen Versicherungsnehmer sein. Hingegen darf die Leistung erst nach dem vollendeten 60. Altersjahr beider Personen ausbezahlt werden, wenn sie steu- erfrei bleiben soll (KS ESTV 1995/96 Nr. 24 vom 30.06.1995, S. 4).

Vorsorge bedeutet weiter, dass die Kapitalversicherung einen angemessenen Vers iche- rungs s chutz für den Erlebensfall und für den Fall des vorzeitigen Todes der versicherten Person garantieren muss, um die Einmalprämienversicherung von der Vermögensanlage abzugrenzen (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, N 92 zu Art. 20 DBG). Das gilt insbesondere für index - und fonds gebundene Vers icherungen, deren Risikoschutz von der ESTV geprüft wird (Rundschreiben ESTV vom 01.05.2007; SCHWEIZERISCHE STEUERKONFERENZ, Vor- sorge und Steuern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge, Regis- ter 7/5). Ausserdem müssen sie zur Verminderung des Anlagerisikos mindestens für eine Vertrags dauer v on 10 Jahren abgeschlossen werden. Nur wenn diese zusätzlichen An- forderungen erfüllt sind, dienen index- und fondsgebundene Versicherungen der Vor- sorge (siehe die jährlich nachgeführte Liste der ESTV der rückkaufsfähigen Kapitalversi- cherungen der Säule 3b, abrufbar unter den Rundschreiben der ESTV). Und nur dann sind die Erträge steuerfrei.

3 S econdhand-Policen

Auch in der Schweiz besteht in einem gewissen Umfang ein Markt für sogenannte Second- hand-Policen. Dabei handelt es sich um Lebensversicherungspolicen britischer oder ame- rikanischer Versicherungsnehmer, die diese aber nicht mehr benötigen (ausführlich dazu: SCHWEIZERISCHE STEUERKONFERENZ, Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge, Register 7/2). In aller Regel geht es um eine Kapitalanlage und nicht um die Absicherung eines Risikos, jedenfalls nicht um die eigene Vorsorge, da

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die ursprünglich versicherte Person weiterhin versichert bleibt. Deshalb sind die Leistun- gen der Versicherer nach Abzug der für die Police getätigten Aufwendungen als steuer- bares Einkommen (Ertrag aus beweglichem Vermögen) zu qualifizieren. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Anleger nur ein einmaliges Entgelt für den Erwerb der Police(n) entrichtet oder die periodischen Prämien weiter bezahlt.

Da der Rückkaufswert von britis chen Lebens v ers icherungen meist sehr gering ist, stellt der Rückkauf bei der Versicherung ein schlechtes Geschäft dar. Im Unterschied zur Schweiz besteht jedoch die Möglichkeit, solche angesparten Policen zu handeln (Traded Endow - m ent Policies , TEPs ). Dieser Handel wird in aller Regel über "Market Makers" und Bro- ker abgewickelt. Der Erwerber zahlt in Zukunft die Prämie und erhält im Todesfall des Versicherten bzw. am Ende der Laufzeit die Versicherungsleistung inkl. Schlussbonus. Aus Sicht des Käufers handelt es sich um eine Kapitalanlage und nicht um ein Versicherungs- produkt, vergleichbar mit einem Fondssparplan. Steuerlich liegt deshalb ein Anlagege- schäft vor, so dass die Differenz zwischen der Auszahlung und der Summe von Kaufpreis und den jährlich geleisteten Prämien s teuerbares Einkom m en darstellt (§ 26 Abs. 1 lit. a StG). Das gilt erst recht, wenn der schweizerische Steuerpflichtige in ein Portfolio von ge- bündelten Altpolicen investiert, die ein drittes Unternehmen anbietet (sog. Geared Invest- ment Plan, GIP). TEPs können jedoch unter einschränkenden Voraussetzungen als private rückkaufsfähige Kapitalversicherung, deren Leistungen steuerfrei sind, anerkannt wer- den. Dazu siehe StB SO § 32 Nr. 2.

Bei den US -am erikanis chen S econdhand-Policen handelt es sich in der Regel um le- benslängliche Todesfallversicherungen, die im Unterschied zur Schweiz jedoch nicht rück- kaufsfähig sind. Je geringer die verbleibende Lebenserwartung ist, umso mehr steigt der Wert einer solchen Versicherung. Sie können gehandelt werden, sobald die restliche Le- benserwartung weniger als neun Jahre beträgt, wofür ein regulierter Markt durch spezi- alisierte Gesellschaften besteht. Der Investor bezahlt den aktuellen Wert der Versicherung (bzw. eines Anteils daran), verpflichtet sich zur Bezahlung der künftigen Prämien und der Abwicklungskosten der Handelsgesellschaft. Im Todesfall erhält er die Versicherungs- summe ausbezahlt. Auch hier handelt es sich um ein Anlagegeschäft, so dass die Differenz zwischen Versicherungssumme und dem investierten Betrag als Vermögensertrag zu ver- steuern ist (§ 26 Abs. 1 lit. a StG).

4 Übergangs recht

Die Bestimmung, welche die Besteuerung der Erträge von Einmalprämienversicherungen gesetzlich regelt, war ursprünglich nicht eindeutig abgefasst. Vor deren Inkrafttreten wurde die Besteuerung zudem «nur» mit Steuerumgehung begründet. Um die Unklarhei- ten auszuräumen, hat der Gesetzgeber die gesetzliche Regelung schon kurz nach dem Inkrafttreten präzisiert. Aus Rücksicht auf die in der Zwischenzeit abgeschlossenen lang- fristigen Versicherungsverträge hat er für diese Übergangsrecht erlassen, das die Besteu- erung in dem Sinn regelt, wie die ursprünglichen Bestimmungen verstanden werden konnten.

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Das Übergangsrecht (§ 274 StG) gilt für Vers icherungs v erträge, die v or dem 1. Januar 1999 abges chlos s en worden sind. Die Erträge dieser Versicherungen sind im Erlebensfall und beim Rückkauf steuerfrei, wenn bei der Auszahlung

• das Vertragsverhältnis mindestens 10 Jahre gedauert oder

• der Versicherte das 60. Altersjahr erreicht hat (was am Tag nach dem 59. Geburtstag gegeben ist).

Im Unterschied zur aktuell geltenden Regelung, bei der die Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein müssen, genügt übergangsrechtlich für die Steuerfreiheit der Leistungen, wenn eine der beiden Bedingungen verwirklicht ist. Allerdings sind Erträge aus Einmal- prämienversicherungen auch übergangsrechtlich nur steuerfrei, wenn die Versicherung der Selbstvorsorge dient, also wenn Versicherungsnehmer und versicherte Person iden- tisch sind (Urteil BGer 2C_1175/2012 vom 29.07.2013 Erw.4.2, bei dem es sich um einen übergangsrechtlichen Fall handelte; vgl. auch Ziffer 2.2 oben).

5 Direkte Bundes s teuer

Die heutigen Bestimmungen zur direkten Bundessteuer sind identisch mit der Regelung der Staatssteuer. Unters chiede weist hingegen das Übergangs recht auf, das zwei ver- schiedene Lösungen kennt, die vom Abschlussdatum der Versicherung abhängig sind.

Vers icherungs v erträge, die v or dem 1. Januar 1994 abges chlos s en worden sind: Die Erträge sind im Erlebensfall und beim Rückkauf steuerfrei, sofern bei der Auszahlung

• das Vertragsverhältnis mindestens fünf Jahre gedauert oder

• der Versicherte das 60. Altersjahr vollendet hat (ab dem 60. Geburtstag).

Wenn eine der beiden Voraussetzungen erfüllt ist, sind die Leistungen steuerfrei.

Vers icherungs v erträge, die zw is chen dem 1. Januar 1994 und dem 31. Dezem ber 1998 abges chlos s en worden sind: Die Erträge sind im Erlebensfall und beim Rückkauf steuerfrei, sofern bei der Auszahlung

• das Vertragsverhältnis mindestens fünf Jahre gedauert und

• der Versicherte das 60. Altersjahr vollendet hat (ab dem 60. Geburtstag).

Die Leistungen sind nur steuerfrei, wenn beide Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind.

Gleich wie bei der Staatssteuer sind die Erträge auch übergangsrechtlich nur steuerfrei, wenn die Versicherung der Selbstvorsorge dient (Eigenversicherung; siehe Ziffer 4 am Ende).

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