2.1 Definition des Unterhaltsbeitrags

Das Steuergesetz definiert den Begriff des Unterhaltsbeitrages nicht. Als Unterhaltsbei- träge gelten „regelmässig oder unregelmässig wiederkehrende Unterstützungen und Un- terhaltsleistungen zur Deckung des laufenden Lebensbedarfs, die dem Empfänger keinen Vermögenszuwachs verschaffen“ (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 33 N 48; HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in: ZWEIFEL/BEUSCH, DBG, Art. 33 N 18a; siehe auch Urteil KSG SGSTA.2014.12 vom 7. Juli 2014, E. 2.2).

Der Unterhaltsgläubiger soll durch die Unterhaltsbeiträge in die Lage versetzt werden, seinen täglichen Bedarf (und den Bedarf allfälliger Kinder) zu decken, was ihm ohne Un- terhaltsbeiträge nicht oder nur unter erschwerten Umständen möglich wäre. Bedürftig- keit wird jedoch nicht vorausgesetzt (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar

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DBG, Art. 23 N 59 und 63; HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in: ZWEIFEL/BEUSCH, DBG Art. 23 N 23a und 23c). Bei nicht vorhergesehenen ausserordentlichen Bedürfnissen des Kindes kann das Gericht die Eltern zur Leistung eines besonderen Beitrags verpflichten (Art. 286 Abs. 3 ZGB).

Die Unterhaltsbeiträge können als Geldleistung (siehe Ziff. 2.3), als Naturalleistung (siehe Ziff. 2.4) oder gemischt (also in bar und in natura) erbracht werden (Urteil KSG St 1986/141 vom 22. Mai 1989).

2.2 Periodische oder einmalige Leistung

Unterhaltsbeiträge werden mehrheitlich periodisch geleistet, nämlich in Form einer sog. Rente. Man spricht dabei auch von laufenden Unterhaltsbeiträgen. Nur diese können von den Einkünften abgezogen werden (§ 41 Abs. 1 lit. f StG; KS ESTV Nr. 30, Ziff. 14.1.2). Wenn wegen Zahlungsschwierigkeiten mehrere Renten zusammen nachbezahlt werden, ändert dies nichts am Charakter als Rente (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommen- tar DBG, Art. 33 N 59; HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in: ZWEIFEL/BEUSCH, DBG, Art. 33 N 21). Auch unregelmässige periodische Leistungen sind abzugsfähig (BGer 2C_285/2019 vom 9. März 2019, E. 9.6.3). Zum Zeitpunkt des Abzugs, wenn die Nachzahlung nicht im gleichen Steu- erjahr erfolgt, siehe Ziff. 5.1.

Werden Unterhaltsbeiträge in Form einer einmaligen Abfindung (sog. Kapitalabfin- dung) geleistet, kann der Unterhaltsschuldner diese nicht abziehen. In Anwendung des Korrespondenzprinzips (siehe Ziff. 1) muss der Unterhaltsgläubiger die Kapitalabfindung auch nicht als Einkommen versteuern (KS ESTV Nr. 30, Ziff. 14.1.2 und 14.2.2). Wenn der Unterhaltsschuldner wegen seiner finanziellen Situation die Kapitalabfindung nicht auf einmal auszahlen kann, sondern in Raten (Abschlagszahlungen), sind diese Raten trotz- dem nicht abziehbar: Es bleibt bei einer Kapitalabfindung; bloss die Zahlungsmodalitäten wurden angepasst. Voraussetzung ist natürlich, dass ursprünglich eine Kapitalabfindung vereinbart wurde (Urteil VGer ZH SB.2022.38 vom 19. August 2022, E. 2.2 = ZStP 2003, S. 32 ff.; Urteil KSG SGSTA.2005.51 vom 12. September 2005, E. 3; vgl. auch RICHNER/FREI/KAUF- MANN/MEUTER, Handkommentar DBG, Art. 33 N 59).

2.3 Geldleistungen

Unterhaltsbeiträge werden in aller Regel in Form von Geld erbracht, wobei die Geldleis- tung:

• als fixe Leistung (gleichbleibende Höhe) oder als variable Leistung erbracht werden kann;

• direkt oder indirekt erfolgen kann. Im letzteren Fall übernimmt der Unterhalts- schuldner finanzielle Verpflichtungen des Unterhaltsgläubigers (z.B. Mietzinsen, Schuldzinsen, Krankenkassenprämien, Steuern, Unterrichtskosten/Schulgelder, Kosten für die Freizeitgestaltung, etc.; HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in: ZWEIFEL/BEUSCH, DBG, Art. 33 N 18a).

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2.4 Naturalleistungen

Unterhaltsbeiträge können auch in natura erbracht werden. Als solche gelten alle Leis- tungen des Unterhaltsschuldners, die auch im Arbeitsverhältnis als Naturalleistungen be- steuert werden, z.B. die unentgeltliche oder vergünstigte Abgabe von Verpflegung oder das Überlassen eines Fahrzeuges zum Gebrauch. Von praktischer Bedeutung ist insbeson- dere das Überlassen einer Wohnliegenschaft zur Benutzung durch den Unterhaltsgläubi- ger (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar DBG, Art. 33 N 58; siehe Ziff. 2.4.1). Diese Autoren bezeichnen auch das Weiterleiten von Familienzulagen (siehe Ziff. 2.4.2) als Naturalleistungen, obwohl diese in Geldform überwiesen werden.

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Der Eigenmietwert richtet sich immer nach der objektiv möglichen Nutzung, unabhängig davon, ob die Liegenschaft vollständig genutzt wird oder nicht (HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in: ZWEIFEL/BEUSCH, DBG Art. 33 N 18b; Steuerbuch SO, § 27 Nr. 3).

Bewohnen neben dem Unterhaltsgläubiger volljährige Kinder die Liegenschaft des Un- terhaltsschuldners (Alleineigentum), kann der Unterhaltsschuldner denjenigen Teil, der auf die volljährigen Kinder entfällt, nicht abziehen. Die Aufteilung erfolgt pauschal:

• ein volljähriges Kind: 80 % abziehbar, 20 % nicht abziehbar;

• zwei volljährige Kinder: 60 % abziehbar, 40 % nicht abziehbar;

• drei oder mehr volljährige Kinder: 50 % abziehbar, 50 % nicht abziehbar.

Der Unterhaltsgläubiger muss den nicht abziehbaren Anteil nicht als Unterhaltsbeitrag versteuern.

Wird eine Liegenschaft, die im Alleineigentum eines Ehegatten steht, im Rahmen der Scheidung dem anderen Ehegatten entgeltlich zur Nutzung überlassen, gilt das Fol- gende: Regeln die Ehegatten in der Scheidungskonvention die Unterhaltsbeiträge ab- schliessend und vereinbaren sie später einen Vorzugsmietzins, ist die Differenz zwischen Eigenmietwert und Vorzugsmiete nicht als Einkommen aus Unterhalt zu versteuern (Urteil KSG SGSTA.2004.154 vom 15. Januar 2007, E. 8). Dementsprechend kann der vermietende Ehegatte die Differenz nicht als Unterhaltsbeitrag abziehen. Er muss allerdings die effek- tiv erhaltenen Mietzinse als Einkommen aus unbeweglichen Vermögen versteuern (§ 27 lit. b i.V.m. § 28 StG).

2.5 Ausnahmen

Nicht als Unterhaltsbeiträge i.S.v. § 41 Abs. 1 lit. f StG zählen unter anderem die folgen- den Leistungen (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar DBG, Art. 33 N 54 und 60; KS ESTV Nr. 30 Ziff. 14.1.2):

• im Rahmen eines Eheschutzverfahrens festgelegte Unterhaltsbeiträge, wenn die Ehe- gatten weiterhin oder wieder zusammenleben (Art. 173 ZGB); die Leistungen sind steuerlich unbeachtlich, da keine faktische oder rechtliche Trennung (mehr) vor- liegt;

• der Vermögensanfall infolge güterrechtlicher Auseinandersetzung; dieser Aufwand gilt beim leistenden Ehegatten als Schuldentilgung (§ 41 Abs. 4 lit. d StG);

• Leibrenten zugunsten eines Ehegatten (§ 29 Abs. 2 StG); diese können vom Unter- haltsschuldner zu 40 % abgezogen werden (§ 41 Abs. 1 lit. b StG);

• Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Unterstützungspflichten, die über die gerichtlich festgesetzten oder vereinbarten Unterhaltsbeiträge hinausgehen (§ 32 Abs. 1 lit. e StG);

• weitere Leistungen im Rahmen einer Trennung oder Scheidung, die weder gestützt auf Unterhaltsrecht noch gestützt auf familienrechtliche Unterstützungs- pflichten erbracht werden. Diese stellen Lebenshaltungskosten dar und sind weder abzugsfähig (§ 41 Abs. 4 lit. a StG) noch als Einkommen zu versteuern.

Beispiel

Wurde die Ehe getrennt, kann aber ein Ehegatte – gleich wie in einer ungetrennten Ehe

• weiterhin frei über ein Konto des anderen Ehegatten verfügen, besteht kein Bedürfnis,

einen Unterhaltsbeitrag richterlich oder einvernehmlich festzusetzen. Eigene Bezüge ab einem ehelichen Konto stellen daher schon rein begrifflich keine Unterhaltsbeiträge dar. Zudem wird kaum mehr nachweisbar sein, wofür die Beträge im Einzelnen benötigt wur- den. Die Qualifikation dieser Bezüge als Unterhaltsbeiträge würde daher zum Ergebnis führen, dass die Ehegatten die Höhe der zu versteuernden Einkommen willkürlich steuern könnten (Urteil KSG SGSTA. 2006.66 vom 25. Juni 2007, E. 5).

Reichen die Ehegatten ein Eheschutzgesuch per März ein, zieht der eine Ehegatte dann aber erst im Oktober aus, da er nach eigenen Angaben auf die Schnelle keine neue Woh- nung gefunden hat, ist auf den Tag des Auszugs im Oktober abzustellen. Zwischen März und Oktober erbrachte Leistungen stellen keine Unterhaltsbeiträge dar, da die Ehe aus steuerlicher Sicht nicht tatsächlich getrennt ist. Andere zivilrechtliche Betrachtungsweisen (Stichwort: «living together apart») sind unbeachtlich (BGer 2C_707/2018 vom 16. Septem- ber 2019, E. 2.1 bis 2.3).

Bei den beiden letztgenannten Leistungen handelt es sich um allgemeine Lebenshaltungs- kosten, um Aufwendungen für den Unterhalt der steuerpflichtigen Person und seiner Fa- milie (§ 41 Abs. 4 lit. a StG). Diese sind nicht abziehbar, gestützt auf den Grundsatz, dass nur abziehbar ist, was von der Gegenseite als Einkommen versteuert wird.

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Die güterrechtliche Auseinandersetzung ist klar von den Unterhaltsleistungen abzu- grenzen, bei Bedarf mittels Auslegung der Vereinbarung bzw. einschlägigen Urteils. Leis- tungen, die im Zusammenhang mit der güterrechtlichen Auseinandersetzung erbracht werden, stellen keinen abzugsfähigen Unterhalt dar (vgl. am Beispiel von Mitarbeiterop- tionen bzw. Mitarbeiteraktien BGer 2C_285/2019 vom 9. März 2020, E. 6, 7, 9.5 und 9.6).

3 Unterhaltsbeiträge an Ehegatten

Bei einer Scheidung spricht das Gericht einem Ehegatten einen sog. nachehelichen Unter- halt zu, wenn diesem Ehegatten nicht zugemutet werden kann, für den ihm gebührenden Unterhalt und eine angemessene Altersvorsorge selbst aufzukommen (Art. 125 Abs. 1 ZGB).

Bei einer tatsächlichen oder rechtlichen Trennung kann das Gericht ebenfalls Unterhalts- beiträge zusprechen (Art. 176 Abs. 1 Ziff. 1 ZGB; sog. Eheschutzmassnahme; KS ESTV Nr. 30 Ziff. 14.1.1). Solange die Ehegatten jedoch gemeinsam besteuert werden, sind Geld- oder Naturleistungen vom einen an den anderen Ehegatten beim leistenden Ehe- gatten nicht abziehbar, vom anderen nicht zu versteuern.

Es kommt immer wieder vor, dass Ehegatten aufgrund geänderter Umstände die Unter- haltsbeiträge, wie sie im Eheschutz- oder Scheidungsurteil festgehalten wurden, später einvernehmlich abändern (siehe in Bezug auf Kindesunterhalt auch Ziff. 4.1). Die abwei- chenden, effektiv geleisteten Unterhaltsbeiträge sind steuerlich zu berücksichtigen, wenn die entsprechenden Nachweise für die geänderte Vereinbarung und die Zahlung vorlie- gen. Freiwillige Zahlungen sind jedoch keine Unterhaltsbeiträge (HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in: ZWEIFEL/BEUSCH DBG Art. 33 N 21c; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar DBG, Art. 33 N 56; siehe auch Urteil KSG SGSTA.2014.12 vom 7. Juli 2014, E. 2.2).

4 Unterhaltsbeiträge für Kinder

4.1 Minderjährige Kinder

Die Eltern haben für den Unterhalt des Kindes aufzukommen, bis dieses volljährig wird (Art. 276 Abs. 1 und Art. 277 Abs. 1 ZGB). Die Volljährigkeit erreicht ein Kind, wenn es das

18. Altersjahr vollendet hat (Art. 14 ZGB). Während der Ehe tragen die Eltern die Kosten

des Unterhaltes nach den Bestimmungen des Eherechts (Art. 278 Abs. 1 ZGB). Eingetra- gene Partner stehen ihrem Partner in der Erfüllung der Unterhaltspflichten gegenüber dessen Kind bei (Art. 27 Abs. 1 PartG).

Die Unterhaltspflicht bleibt auch bei Scheidung und tatsächlicher oder rechtlicher Tren- nung bestehen. Das Gericht bestimmt dann in einem Urteil, welcher Elternteil wieviel an den Unterhalt beitragen muss (BRUNO ROELLI, in: PETER BREITSCHMID/ALEXANDRA JUNGO [Hrsg.], Handkommentar zum Schweizer Privatrecht, Personen- und Familienrecht, 3. Auflage, Zü- rich/Basel/Genf 2016, Art. 278 ZGB N 1). Der Anspruch auf Unterhaltsbeiträge steht dem Kind zu und wird, solange dieses minderjährig ist, an dessen gesetzlichen Vertreter oder

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an den Inhaber der elterlichen Obhut geleistet (Art. 289 Abs. 1 ZGB). Diese nehmen die Unterhaltsbeiträge stellvertretend für das Kind entgegen.

Zum Kindesunterhalt zählt alles, was unmittelbar in Erfüllung der gesetzlichen Unter- haltspflicht (Art. 133 Abs. 1 Ziff. 4 ZGB i.V.m. Art. 276 ZGB) geleistet wird, wobei zeitliche Schwankungen oder eine Veränderung der Beitragsposten im Laufe der Kindesentwick- lung nichts an dieser Qualifikation ändern. Als Beispiele sind neben existentiellen Grund- bedürfnissen (Unterkunft, Nahrung, Bekleidung, Körper- und Gesundheitspflege) kultu- relle oder sportliche Betätigungen, Unterhaltung und Taschengeld, aber auch ausseror- dentliche Beiträge an Zahnarztkosten, Musikunterricht oder an Ferienlager zu nennen (HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in: ZWEIFEL/BEUSCH DBG Art. 33 N 21d).

Der seit dem 1. Januar 2017 neben dem Natural- und Barunterhalt bestehende Betreu- ungsunterhalt (Art. 276 Abs. 2 ZGB und Art. 285 Abs. 2 ZGB) zählt ebenfalls als Unter- haltsbeitrag für minderjährige Kinder. Mit diesem werden die indirekten Kosten abgegol- ten, die einem Elternteil entstehen, da er wegen der persönlichen Betreuung des Kindes keinem Arbeitserwerb nachgehen kann (PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Art. 1-48 DBG, 2. Auflage, Basel 2019, Art. 33 N 36 und 46).

Nicht selten kommt es vor, dass der Unterhaltsschuldner von den in der Scheidungskon- vention, der Unterhaltsvereinbarung oder im Urteil festgelegten Beiträgen abweicht und zusätzliche Kosten übernimmt (siehe für Unterhaltsbeiträge an den anderen Ehegatten Ziff. 3). Dies geschieht regelmässig durch bloss mündliche Übereinkunft mit dem anderen Elternteil (also dem Empfänger der Unterhaltsbeiträge), ohne dass die schriftliche (und gerichtlich genehmigte) Vereinbarung angepasst wird. In solchen Fällen ist ein lückenloser Nachweis durch die steuerpflichtigen Eltern unerlässlich (HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in: ZWEI- FEL/BEUSCH DBG Art. 33 N 21d; siehe zu den Mitwirkungspflichten Ziff. 5.2). Andernfalls kann es vorkommen, dass erbrachte Leistungen nicht (mehr) als Unterhalt abgezogen wer- den können, da die Leistungsdauer gemäss schriftlicher Vereinbarung bereits abgelaufen, oder dass der Unterhaltsschuldner Posten, die eigentlich nicht unter den abzugsfähigen Unterhalt fallen, dennoch als solchen abziehen kann, während demgegenüber der Emp- fänger der Unterhaltsbeiträge diese nicht als Einkommen versteuert (so geschehen in Ur- teil KSG SGSTA.2019.55 vom 16. Dezember 2019, E. 3).

Der Unterhaltsschuldner kann die Unterhaltsbeiträge nur dann abziehen, wenn folgende drei Voraussetzungen erfüllt sind.

Der Empfänger der Unterhaltsbeiträge muss:

• ein Elternteil sein (Leistungen an den Vormund können nicht als Einkommen aus Un- terhalt besteuert werden; zur Leistung direkt an die KESB siehe Ziff. 6.3);

• getrennt vom anderen Elternteil, also nicht gemeinschaftlich besteuert werden (REICH, Steuerrecht, § 13, Fussnote Nr. 283 zu N 210);

• Inhaber der elterlichen Sorge sein (möglich ist auch die gemeinsame elterliche Sorge; vgl. HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in: ZWEIFEL/BEUSCH, DBG Art. 23 N 29a).

Sind die Eltern nicht verheiratet, können das minderjährige Kind (bzw. dessen gesetzlicher Vertreter) und der Unterhaltsschuldner die Unterhaltsbeiträge auch vertraglich regeln.

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Eine solche Vereinbarung ist rechtlich erst dann verbindlich, wenn sie von der zuständigen Kindes- und Erwachsenenschutzbehörde (KESB) genehmigt wurde (Art. 287 Abs. 1 ZGB). Das Bundesgericht hat sich bislang nicht dazu geäussert, ob eine Genehmigung aus steu- erlicher Sicht nötig ist (siehe zuletzt BGer 2C_242/2010 vom 30. Juni 2010, E. 2.3.1). Praxis- gemäss werden jedoch nur Unterhaltsbeiträge als Einkommen aus Unterhalt besteuert, die gestützt auf eine genehmigte Vereinbarung geleistet werden, namentlich dann, wenn die nicht verheirateten Eltern im gemeinsamen Haushalt leben. Ohne Genehmigung bzw. ohne Vereinbarung gelten Unterhaltsbeiträge vielmehr als „Leistung in Erfüllung fami- lienrechtlicher Verpflichtungen“ und sind nicht abziehbar (§ 41 Abs. 4 lit. a StG).

In der Steuerperiode, in der das Kind das 18. Altersjahr erreicht, kann der Unterhalts- schuldner die Unterhaltsbeiträge bis zu dem Monat abziehen, in dem das Kind Geburtstag hat (RICHNER/FREI/KAUFMANN/ MEUTER, Handkommentar DBG, Art. 23 N 68).

Beispiel

Das Kind hat im September Geburtstag. Der Unterhaltsschuldner leistet monatliche Un- terhaltsbeiträge von CHF 1‘000, auch über den 18. Geburtstag hinaus, da sich das Kind noch in Ausbildung befindet. Der Unterhaltsschuldner kann demnach noch 9 x CHF 1‘000 = CHF 9‘000 von seinen Einkünften abziehen.

16. Dezember 2019, E. 3.1 und 3.2).

E. AEBI-MÜLLER, Das Familienrecht des Schweizerischen Zivilgesetzbuches, 7. Auflage, Bern

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2022, N 117). Sie sind steuerfrei (§ 32 lit. e StG) und können auf der Gegenseite nicht ab- gezogen werden.

Haben die Konkubinatspartner Kinder, gilt grundsätzlich das in Ziff. 4 Gesagte. Zu prüfen ist allerdings, ob der Unterhaltsgläubiger ein Elternteil ist und die elterliche Sorge inne- hat. Ob die Eltern in einem gemeinsamen Haushalt wohnen, ist dagegen irrelevant (HUNZI- KER/MAYER-KNOBEL, in: ZWEIFEL/BEUSCH, DBG, Art. 33 N 21g). Die getrennte Besteuerung der Eltern ist bei Konkubinatspartnern stets gegeben. Eine Vereinbarung über Unterhaltsbei- träge, die von einer Kindes- und Erwachsenenschutzbehörde KESB genehmigte wurde, ist steuerlich zu akzeptieren (Urteil BGer 2A.37/2006 vom 1. September 2006). Gibt es keine Indizien für einen Missbrauch, können Unterhaltsbeiträge aber auch ohne eine entspre- chende Genehmigung durch die KESB (oder ein Gericht) abgezogen werden (HUNZIKER/MA- YER-KNOBEL, in: ZWEIFEL/BEUSCH, DBG, Art. 33 N 21g), Voraussetzung dafür ist aber das Vor- liegen einer von den Beteiligten unterzeichnete Vereinbarung. Freiwillige Zahlungen sind nicht abzugsfähig.

Das Kindesverhältnis zur Mutter entsteht mit der Geburt (Art. 252 Abs. 1 ZGB), zum Ehe- mann, wenn das Kind während der Ehe geboren wurde (Art. 255 Ab. 1 ZGB). Der leibliche Vater bzw. der Konkubinatspartner der Kindsmutter muss das Kind jedoch anerkennen (Art. 260 Abs. 1 ZGB) oder ein Gericht muss das Kindesverhältnis durch ein Urteil begrün- den (Art. 261 ff. ZGB). Zunächst ist die Mutter alleinige Inhaberin der elterlichen Sorge (Art. 298 Abs. 1 ZGB). Die gemeinsame elterliche Sorge kommt erst durch gemeinsame Erklärung vor der zuständigen Behörde zustande (Art. 298a Abs. 1 ZGB; HEINZ HAUS- HEER/THOMAS GEISER/REGINA E. AEBI-MÜLLER, Das Familienrecht des Schweizerischen Zivilge- setzbuches, 7. Auflage, Bern 2022, N 78).