§ 56 Nr. 1 Version vom 16.10.2018

1.1 Definition

Als wertvermehrend im Sinne von § 56 Abs. 1 lit. a und b StG gelten Aufwendungen, die den Gebrauchs w ert der Liegens chaft erhöht, die wiederkehrenden Betriebs kos ten ges enkt oder sonst wie eine w ertm äs s ige Verbes s erung des Grundstücks während der massgebenden Besitzesdauer bewirkt haben. Folglich können, wenn der Verkehrswert vor 30 Jahren als Erwerbspreis geltend gemacht wird, frühere Wertvermehrungen nicht an- gerechnet werden. Zu beachten sind Verbesserungen sowohl tatsächlicher als auch recht- licher Natur (ausführlich dazu StB SO § 53 Nr. 1).

1.2 Kas uis tik

Abzugsfähig sind die folgenden wertvermehrenden Aufwendungen:

• Kosten für die Ers chlies s ung des Grundstücks inkl. Erschliessungsbeiträge an das Ge- meinwesen (Perimeter), wenn dieses eine öffentliche Erschliessung erstellt, sowie die Anschlussgebühren an die öffentlichen Ver- und Entsorgungsanlagen (Wasser, Ab- wasser, Elektrizität, Telekommunikation usw.);

• Aufwendungen für die Bodenverbesserung (z.B. Drainage);

• Kosten für die Ers tellung v on Neubauten inkl. Planungs- und Nebenkosten. Dazu zählen auch die Kosten für einen Gestaltungsplan, für die Begründung von Stockwer- keigentum, die Bewilligungsgebühren, weitere Kosten im Zusammenhang mit dem Baubewilligungsverfahren (Gerichts- und Anwaltskosten) sowie die Kosten der Um- gebungsgestaltung;

• Der Aufwand für An-, Aus - oder Um bauten von bestehenden Gebäuden, nicht je- doch reine Renovationskosten, die bei der Einkommenssteuer abgezogen werden können;

• Sowohl bei Neu- als auch bei Um- und Ausbauten sind die Kos ten der Finanzierung abziehbar, wie z.B. die Gebühren für die Errichtung von Schuldbriefen und die Bau- kreditzinsen bis zur Bezugsbereitschaft, da sie nicht als Schuldzinsen gemäss § 41 Abs. 1 lit. a StG abgezogen werden können; den Baukreditzinsen sind Baulandzinsen gleichgestellt, wenn ein naher Zusammenhang mit der nachmaligen Überbauung be- steht (Urteil BGer 2C_874/2013 vom 21.05.2014 mit weiteren Hinweisen);

• Kosten für andere Verbesserungen, die eine Wertvermehrung bewirken, wie der Ein- bau von bisher nicht v orhandenen Einrichtungen (z.B. Sauna), der Ersatz von be- stehenden Einrichtungen, wenn trotzdem ein Mehrwert entsteht (z.B. Ersatz einer gewöhnlichen Badewanne durch einen Whirlpool oder einer Standard-Küchenkom- bination durch eine Designer-Küche, je im Umfang der Mehrkosten). Investitionen,

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die dem Energiesparen oder dem Umweltschutz dienen (zusätzliche Wärmedäm- mung, Einbau von Regelungsanlagen im Heizsystem usw., vgl. die Auflistung in § 6 Abs. 2 StVO Nr. 16), erhöhen den Wert bestehender Bauten in der Regel ebenfalls. Aufgrund besonderer Bestimmung können sie bei der Einkommenssteuer trotzdem abgezogen werden (§ 39 Abs. 3 StG; § 6 StVO Nr. 16). In diesem Umfang können sie nicht mehr als wertvermehrende Aufwendungen geltend gemacht werden (§ 56 Abs. 2 StG).

• Bis Ende 2009 waren jedoch Kosten, die in den ersten fünf Jahren seit dem Erwerb für die Instandstellung einer Liegenschaft aufgewendet wurden, die im Unterhalt vernachlässigt war, bei der Einkommenssteuer nicht abzugsfähig. Obwohl es sich technisch um (werterhaltende) Unterhaltskosten handelt, galten sie insoweit bei der Einkommenssteuer als wertvermehrend und konnten nicht abgezogen werden (§ 2 Abs. 3 StVO Nr. 16 in der bis Ende 2009 geltenden Fassung; sog. Dum ont-Prax is , KSGE 2000 Nr. 6). Folglich sind sie bei der Grundstückgewinnsteuer als wertvermeh- rende Aufwendungen zu berücksichtigen. Ebenfalls bis Ende 2009 konnten in den ersten fünf Jahren nach dem Erwerb Investitionen, die dem Energiesparen oder dem Umweltschutz dienen, nur zur Hälfte abgezogen werden (§ 6 Abs. 5 StVO Nr. 16 in der bis Ende 2009 geltenden Fassung). Die andere Hälfte wird als wertvermehrende Aufwendung zum Abzug zugelassen;

• Ab Steuerjahr 2010 können bei der Einkommenssteuer auch die Instandstellungskos- ten neu erworbener Liegenschaften vollumfänglich abgezogen werden (§ 39 Abs. 3 StG in der ab 2011 geltenden Fassung; § 2 Abs. 3 StVO Nr. 16 in der aktuellen, ab 2010 geltenden Fassung). Eine Berücksichtigung bei der Grundstückgewinnsteuer entfällt somit;

• Die Kosten für die ers tm alige Aus s tattung des Gartens mit Sträuchern, Bäumen, Stauden und anderen mehrjährigen Pflanzen gelten in allen Fällen als wertvermeh- rend (KSGE 2000 Nr. 6 Erw. 4);

• Kosten für Bauprojekte, die mit dem Grundstück mitveräussert werden und an- schliessend zur Baubewilligung führen (KSGE 1993 Nr. 9). Andere, nicht realisierte o- der nicht realisierbare Projekte führen zu keiner Wertvermehrung für das Grund- stück;

• Aufwendungen für die Begründung v on Diens tbarkeiten, die z.B. die Erschlies- sung oder Überbaubarkeit des Grundstücks erleichtern (Wegrecht, Durchleitungs- recht, Näher- oder Grenzbaurecht, Ausnützungstransport);

• Kosten für die Ablös ung v on bestehenden, belas tenden Diens tbarkeiten (z.B. Baubeschränkung), nicht aber für die Ablösung von Wohn- und Nutzniessungsrech- ten, da diese weder zum Erlös noch zu den Anlagekosten zählen (§§ 54 und 55, je Abs. 1 StG);

• Muss der Bauherr (verdeckte) Baum ängel auf eigene Kosten beheben lassen, z.B. wegen Konkurses des Unternehmers, gelten diese Aufwendungen als wertvermeh- rend (Urteil BGer 2C_677/2008 vom 29.05.2008). Dasselbe gilt für Investitionen, mit

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denen einer drohenden Wertverminderung begegnet wird (Errichtung einer Stütz- mauer, um Hangrutschungen zu begegnen).

1.3 Nicht abziehbare Kos ten

Wie bereits erwähnt sind Kosten, die bei der Einkommenssteuer abgezogen werden kön- nen, selbst wenn sie nicht geltend gemacht wurden, nicht abzugsfähig. Das betrifft in erster Linie die Kosten für w erterhaltende Unterhalts arbeiten. Dazu gehören die Aus- lagen für die Behebung von Schäden (Reparaturen), für wiederkehrende Erneuerungsar- beiten (z.B. Neuanstrich, Fassadenrenovation), für den Ersatz von bestehenden Einrich- tungen und Anlagen, Tankrevisionen usw. Nicht abziehbar ist zudem der Wert der eige- nen Arbeit, der nicht als Einkommen versteuert worden ist (§ 56 Abs. 2 StG). Als Einkom- men steuerbar sind indessen Eigenleistungen, die Selbständigerwerbende mit ihrem eige- nen Unternehmen für sich selbst erbringen (vgl. StB SO § 23 Nr. 1). Diese können, soweit wertvermehrender Natur, vom steuerbaren Grundstückgewinn abgezogen werden.

Soweit Dritte Beiträge an die wertvermehrenden Aufwendungen geleistet haben und der Veräusserer sie nicht ersetzt oder zurückerstattet, sind die Anlagekosten in diesem Umfang zu kürzen (§ 56 Abs. 3 StG). Zu nennen sind hauptsächlich Versicherungsleistun- gen für den Wiederaufbau eines zerstörten Gebäudes oder Subventionen von öffentli- chen Gemeinwesen z.B. für Schutzräume, Bodenverbesserungen, energietechnische oder Umweltschutz-Massnahmen (z.B. Photovoltaikanlagen).

1.4 Wirts chaftliche Handänderungen

Die wertvermehrenden Aufwendungen, welche die veräusserte Immobiliengesellschaft während der massgebenden Besitzesdauer getätigt hat, können ebenfalls abgezogen werden. Sie sind zu berücksichtigen, ungeachtet in welchem Umfang die Gesellschaft sie aktiviert und wieder abgeschrieben hat (siehe auch StB SO § 55 Nr. 1 mit einem Beispiel).

2 Aufw endungen im Zus am m enhang m it Erw erb und Veräus s erung

Als Aufwendungen abziehbar sind gemäss § 56 Abs. 1 lit. c StG die Kosten und Abgaben, die mit dem Erwerb und der Veräusserung des Grundstückes verbunden sind, mit Ein- schluss der üblichen Provisionen und Vermittlungsgebühren. Im Ergebnis handelt es sich um die notwendigen Gew innungs kos ten für die Erzielung des Grundstückgewinns.

2.1 Abziehbare Kos ten

Abziehbar sind die folgenden Aufwendungen, soweit die steuerpflichtige Person sie selbst bezahlt:

• die Handänderungs s teuer beim Erwerb und, sofern der Verkäufer sich vertraglich verpflichtet hat, sie ganz oder teilweise zu bezahlen, bei der Veräusserung des Grundstücks;

• die Beurkundungs - und Grundbuchgebühren, auch jene für den Vorvertrag, wenn ein solcher abgeschlossen wurde;

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• die Ins ertions kos ten, wobei es auf das Medium, in dem die Inserate erscheinen, nicht ankommt (Zeitungen, Zeitschriften, Internet, Flyer); dazu gehören auch die Kosten für die Erstellung einer Verkaufsdokumentation;

• die üblichen Verm ittlungs gebühren und Mäklerprovisionen; sowohl jene beim Kauf als auch jene beim Verkauf können unter folgenden Voraussetzungen anerkannt werden (vgl. Urteil BGer 2C_119/2009 vom 29.05.2009):

o Es liegt ein zivilrechtlich gültiger Mäklervertrag gemäss Art. 412 ff. OR mit einem Dritten vor; das ist beispielsweise nicht der Fall bei einem Vertrag mit der eigenen Aktiengesellschaft, wenn der Aktionär die Vermittlungstätigkeit selbst ausführt (Eigenprovision);

o Der Mäkler hat in Erfüllung des Vertrages zum Verkauf führende Nachweis- oder Vermittlungstätigkeiten ausgeübt;

o Das Mäklerhonorar wurde bezahlt;

o Der Abzug beschränkt sich auf die Provision im üblichen Umfang. Als üblich gelten Vermittlungsprovisionen von 2% bis 3% des Kaufpreises, je nach Schwie- rigkeitsgrad der Vermittlung. In Fällen von besonders schwer vermittelbaren Liegenschaften (z.B. unüberbautes Land, Gastgewerbe-Liegenschaften) können Provisionen bis max. 5% des Kaufpreises gerechtfertigt sein. Über das übliche Mass hinausgehende Provisionen (z.B. hälftige Teilung des Betrages, den der erzielte Verkaufspreis eine vorher bestimmte Limite übersteigt, zwischen Verkäufer und Makler) gelten als nicht abziehbare Gewinnverwendung (siehe unten);

• die Kos ten für die Bew ertung oder Schätzung der Liegenschaft durch eine Fach- person, soweit diese Dienstleistung nicht vom Mäkler erbracht wird und in seinem Honorar eingeschlossen ist;

• Vorfälligkeits ents chädigungen, die bei der vorzeitigen Auflösung einer Hypothek im Zusammenhang mit dem Verkauf des Grundstückes anfallen (Urteile BGer 2C_1165/2014 und 2C_1148/2015, beide vom 03.04.2017; im Übrigen zu den Vorfälligkeitsentschädigungen siehe StB SO § 41 Nr. 1);

• die Planungs aus gleichs abgabe nach Art. 5 RPG, zu der die Kantone nach dem revidierten Raumplanungsgesetz spätestens ab 2019 verpflichtet sind. Im Kanton Solothurn wird sie seit dem 1. Juli 2018 mit dem Inkrafttreten des Gesetzes über den Ausgleich raumplanungsbedingter Vor- und Nachteile (Planungsausgleichsgesetz, PAG, BGS 711.18) erhoben. Die Einwohnergemeinden setzen die Ausgleichsabgabe bei kommunalen Nutzungsplänen fest, der Kanton bei kantonalen Planungen (§ 13 Abs. 1 PAG). Die Abgabe beträgt 20 % des Planungsmehrwertes. Die Gemeinden sind aber berechtigt, eine Abgabe von bis zu 40 % zu erheben (§ 8 PAG).

2.2 Nicht abziehbare Kos ten

Nicht abzugs fähig sind alle Formen der Gew innv erw endung. Dazu gehören insbeson- dere Gewinnanteilsrechte gesetzlicher oder vertraglicher Natur (vgl. StB SO § 52 Nr. 1).

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Dazu sind auch Beteiligungen von Vermittlern usw. am Erlös oder Gewinn zu zählen, z.B. in Form von Erfolgshonoraren, soweit sie die üblichen Provisionen übersteigen (Urteil BGer 2C_119/2009 vom 29.05.2009 und 2C_162/2016 vom 29.09.2016). Ebenfalls nicht ab- ziehbar sind die Grundstückgewinnsteuer auf dem zu besteuernden Gewinn und die Grundstückgewinnsteuer aus einer früheren Veräusserung, die der Steuerpflichtige zur Abwendung oder Ablösung des gesetzlichen Pfandrechts (vgl. StB SO § 59bis Nr. 1) auf sei- nem Grundstück bezahlt hat. Im Unterschied dazu bildet die Grundstückgewinnsteuer des damaligen Verkäufers, die der Steuerpflichtige beim seinerzeitigen Erwerb vertraglich zur Bezahlung übernommen hat, Bestandteil des Erwerbspreises. Denn beim Verkäufer wurde sie zum Gewinn hinzugerechnet (vgl. StB SO § 54 Nr. 1).

Nicht berücksichtigt werden können auch alle Aufw endungen im Zus am m enhang m it s teueraufs chiebenden Veräus s erungen (z.B. Erbgang, Erbteilung, güterrechtliche Auseinandersetzung), da diese Vorgänge für die Anlagekosten ohne Bedeutung sind (§ 53 Abs. 2 und 3 StG). Folglich sind weder die Kosten des Erbschaftsinventars oder der Erbtei- lung noch Auszahlungen an Miterben noch die im Rahmen der erbrechtlichen Übernahme entrichteten Erbschaftssteuern anzurechnen, auch nicht anteilmässig (Urteil BGer 2C_147/2008 vom 29.07.2008). Die frühere Rechtsprechung, auf die in KSGE 1997 Nr. 14 verwiesen wird, ist nicht mehr anwendbar. Um zugs - und Räum ungs kos ten stellen nicht abziehbare Lebenshaltungskosten dar, bei teilweise geschäftlich genutzten Liegenschaf- ten allenfalls Geschäftsaufwand, der dort zu berücksichtigen ist, nicht aber bei der Grund- stückgewinnsteuer. Ebenfalls ausgeschlossen ist der Abzug eines Pfandaus falls , den der Verkäufer seinerzeit beim Erwerb des Grundstücks im Rahmen eines Zwangsverwertungs- verfahrens (auch bei freihändigem Erwerb) erlitten hat. Der private Kapitalverlust ist we- der Teil des Erwerbspreises (vgl. StB SO § 55 Nr. 1 mit Beispiel) noch eine Aufwendung im Zusammenhang mit dem Erwerb des Grundstücks (Urteil BGer 2C_589/2014 vom 27.03.2015 = StE 2015 B 44.13.7 Nr. 27).

Weil jeder Gewinn aus der Veräusserung eines Grundstücks für sich besteuert wird (§ 49 Abs. 1 StG), können Verlus te aus der Veräus s erung eines anderen Grundstücks eben- falls nicht abgezogen werden. Eine Ausnahme gilt für jene juristischen Personen, die grundsätzlich von der Steuerpflicht befreit sind, für Grundstückgewinne aber der Grund- stückgewinnsteuer unterliegen (§ 48 Abs. 1 lit. e StG). Diese können gestützt auf Art. 23 Abs. 4 i.V.m. Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG Verluste, die sie bei der Veräusserung von Grundstü- cken im gleichen Jahr erlitten haben, von den steuerbaren Grundstückgewinnen abziehen (Urteil BGer 2C_1080/2014 vom 05.07.2016). Die Verlustverrechnung beschränkt sich auf Verluste des gleichen Jahres, da Art. 23 Abs. 4 StHG nicht auf Art. 10 Abs. 2 StHG verweist.

Aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Regelung können alle Aufwendungen, die bei der Einkommenssteuer bereits als Abzüge berücksichtigt worden sind, bei der Grundstückge- winnsteuer nicht noch einmal geltend gemacht werden (§ 56 Abs. 2 StG; Ausschluss des doppelten Abzugs). Das gilt auch für den Fall, dass der Abzug fälschlicherweise bei der Einkommenssteuer gewährt worden ist (vgl. dazu Urteil BGer 2C_1148/2015 vom