§ 48 Nr. 3 Besteuerung von Grundstückgewinnen im Geschäftsvermögen

2.1 Allgem eines

Personenunternehmungen können in der Rechtsform der Einzelunternehmung, der ein- fachen Gesellschaft, der Kollektivgesellschaft und der Kommanditgesellschaft betrieben werden. Steuerpflichtig bei Personenunternehmen ist jedoch nicht das Unternehmen als solches, sondern die natürliche(n) Person(en), welche die Einzelunternehmung führt bzw. der Personengesellschaft angehören. In diesen Formen üben natürliche Personen eine selbständige Erwerbstätigkeit aus. Dabei stellen jene Vermögenswerte, die ganz oder überwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen, Geschäftsvermögen dar

Fassung vom 26.10.2017 In Kraft ab 01.11.2017 Ersetzt Fassung vom -

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(§ 24 Abs. 5 StG; zur Abgrenzung Privat-/ Geschäftsvermögen siehe StB SO § 48 Nr. 2 und insb. § 24 Nr. 2). Als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit sind auch Gewinne aus dem Handel mit Liegenschaften zu besteuern (näher dazu Ziffer 2.4).

Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit ist Vermögensstandsgewinn. Es ergibt sich aus der Veränderung des Eigenkapitals. Dabei stellt man den Vermögens- stand (des Geschäftsvermögens) am Ende des Geschäftsjahres demjenigen des Anfangs gegenüber. Der Saldo wird um die Entnahmen zu privaten Zwecken und die Einlagen aus privaten Mitteln korrigiert. Um den massgebenden Vermögensstandsgewinn zu er- mitteln, müssen Steuerpflichtige mit selbständiger Erwerbstätigkeit eine kaufmännische Buchhaltung mit Bilanz und Erfolgsrechnung führen oder, wenn keine Buchführungs- pflicht besteht, Aufzeichnungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen vornehmen und diese zusammen mit der Steuererklärung einreichen (§ 23 Abs. 2 und § 141 Abs. 2 StG).

Entgeltlich erworbene Güter, die über längere Zeit der betrieblichen Leistungserstellung dienen, insbesondere Investitionen in Anlagevermögen, sind in der Bilanz zu den An- schaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren. Ihre Kosten dürfen nicht direkt der Erfolgsrechnung belastet werden. Um der Wertverminderung der Anlagegüter Rech- nung zu tragen, können darauf periodisch Abschreibungen vorgenommen werden (§ 34 Abs. 1 lit. a und § 35 Abs. 1 StG). Häufig werden dazu Normalansätze verwendet, was dazu führen kann, dass die Abschreibungen höher ausfallen als die tatsächliche Wert- verminderung. Gewisse Anlagegüter, insb. Liegenschaften, nehmen zudem im Wert häu- fig nicht ab sondern eher zu. Diese Wertsteigerungen müssen in den Geschäftsbüchern nicht nachvollzogen werden. Beide Effekte, übermässige Abschreibungen und nicht ver- buchte Wertsteigerungen, führen zur Bildung von stillen Reserven.

2.2 Kapital- und Liquidations gew inne

Die stillen Reserven – nicht nur jene auf Liegenschaften – sind als Einkommen zu ver- steuern, sobald sie realisiert werden. Denn gemäss § 24 Abs. 1 StG zählen zu den Ein- künften aus selbständiger Erwerbstätigkeit auch alle Kapital- und Liquidationsgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Pri- vatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Damit sieht die gesetz- liche Bestimmung drei Formen der Realisierung vor:

• Tats ächliche oder echte Realis ierung: Ein Vermögensobjekt wird gegen Entgelt veräussert, wobei das Entgelt wirtschaftlich nicht identisch mit dem veräusserten Gegenstand sein darf (echte Realisierung: Verkauf eines Lastwagens; keine Realisie- rung: Tausch eines Lastwagens gegen einen anderen mit gleicher Funktion). Die Gewinne aus tatsächlicher Realisierung werden als Kapitalgewinne bezeichnet, wenn das Unternehmen fortbesteht, als Liquidationsgewinne im Fall seiner Auflö- sung.

• Buchm äs s ige Realis ierung: Durch Aufwertung oder Höherbewertung von Akti- ven (oder seltener: Minderbewertung von Passiven) in der Bilanz werden bestehen-

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de stille Reserven aufgelöst. Wie die Bildung von stillen Reserven sich in der Ermitt- lung des steuerbaren Einkommens niederschlägt, sind sie im Umfang ihrer Auflö- sung steuerlich ebenfalls zu erfassen.

• S teuers y s tem atis che Realis ierung: Wenn ein Vermögenswert aus einem Bereich, in dem stille Reserven steuerlich erfasst werden, in einen steuerfreien oder in einen Bereich mit einer anderen Besteuerungsordnung verschoben, spricht man von steu- ersystematischer Realisierung (vgl. auch StB SO § 49 Nr. 1). Obwohl weder eine ent- geltliche Veräusserung noch eine buchmässige Aufwertung stattfindet, erfolgt eine Besteuerung, weil das Steuerobjekt (hier die stillen Reserven) später bei der tatsäch- lichen Veräusserung nicht mehr oder mindestens nicht mehr in der gleichen Art be- steuert werden kann. Hauptanwendungsfall ist die Überführung in das Privatver- mögen, indem z.B. der Unternehmer den Betrieb in eine andere Liegenschaft ver- legt und die bisherige Geschäftsliegenschaft nur noch für sein Hobby benutzt. Eine Überführung in das Privatvermögen liegt auch vor, wenn das Geschäft endgültig aufgegeben wird. Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebes gilt allerdings nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Überführung in das Privatvermögen (§ 24 Abs. 4 StG; Art. 18a Abs. 2 DBG).

Der als Einkommen steuerbare Kapital- oder Liquidationsgewinn ergibt sich aus der Dif- ferenz zwischen Erlös und dem bisherigen (steuerlich massgebenden) Buchwert des ver- äusserten Wirtschaftsgutes. Der Aufwertungsgewinn ist die Differenz zwischen dem neuen, höheren Buchwert und dem bisherigen. Bei der steuersystematischen Realisie- rung gilt grundsätzlich der Verkehrswert als Erlös (§ 24 Abs. 2 StG), so dass die Differenz zwischen dem Verkehrswert und dem aktuellen Buchwert den steuerbaren Gewinn ergibt. Dieser ist aber beschränkt auf die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem Buchwert, d.h. auf die „wieder eingebrachten“ Abschreibungen und Rückstellungen,

• bei der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, für die das bäuerliche Bodenrecht (BGBB) anwendbar ist (§ 24 Abs. 3 lit. a StG; siehe die Bei- spiele und die weiteren Ausführungen in StB SO § 48 Nr. 2, ebenso bei der direkten Bundessteuer; Art. 18 Abs. 4 DBG), und

• bei der Überführung von Grundstücken des Anlagevermögens aus dem Geschäfts- vermögen in das Privatvermögen, wenn die steuerpflichtige Person dies beantragt (§ 24 Abs. 3 lit. b StG; Art. 18a Abs. 1 DBG, je in der ab 2011 geltenden Fassung; sie- he StB SO § 24 Nr. 1). In diesem Fall gelten die Anlagekosten als neuer massgeben- der Einkommenssteuerwert. Die Besteuerung der übrigen stillen Reserven als Ein- kommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur Veräusserung der Liegen- schaft aufgeschoben. Ohne Antrag wird die Differenz zwischen Verkehrswert und Buchwert besteuert.

Beis piel m it Verkauf: Rechtsanwältin Gabi Gerber hat vor 12 Jahren ihre Anwaltspra- xis in einer geerbten und bisher vermieteten Stockwerkeinheit eröffnet und diese damit in das Geschäftsvermögen überführt (siehe dazu die Beispiele in StB SO § 49 Nr. 1 und § 54 Nr. 1). Die Praxisräume hatte sie in ihrer Eröffnungsbilanz mit CHF 280'000 aktiviert (Variante 1: CHF 360'000, Variante 2: CHF 400'000). Seither hat sie jährlich 2% des ur-

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Stelle im Rechtsdienst eines internationalen Konzerns an. Sie löst die Anwaltspraxis auf

CHF 380'000. Der steuerbare Liquidationsgewinn auf der Stockwerkeinheit wird wie

Beis piel Überführung in Priv atv erm ögen: Wenn Gabi Gerber die Stockwerkeinheit

selbständigen Erwerbstätigkeit in das Privatvermögen. Als Verkehrswert wird der vorne genannte Verkaufspreis von CHF 380'000 angenommen. Stellt sie keinen Antrag gemäss

der kleinere der beiden Beträge). Das ergibt den folgenden steuerbaren Liquidations-

Wenn bei der Überführung der Liegenschaft in das Privatvermögen nur die wieder ein- gebrachten Abschreibungen versteuert werden, unterliegt der Gewinn bei einer späte-

Eigentumswohnung fünf Jahre später für CHF 450‘000 verkauft, berechnet sich der

bei der Überführung in das Privatvermögen einerseits und dem steuerlich massgebenden

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Buchwert einen Verlus t, kann dieser sowohl mit dem restlichen Unternehmensgewinn als auch mit dem übrigen Einkommen v errechnet werden. Wird die selbständige Er- werbstätigkeit weiter ausgeübt, ist die Verlustverrechnung während der nächsten sieben Steuerjahre möglich (§ 37 Abs. 1 StG). Wird die in das Privatvermögen überführte Lie- genschaft später (im Unterschied zum vorstehenden Beispiel) mit Verlust veräussert, kann dieser im Jahr der Veräusserung ebenfalls mit dem übrigen Einkommen verrechnet werden.

Beis piel: Gleiche Ausgangslage wie im vorstehenden Beispiel in Variante 2, aber mit folgenden Änderungen: Bei der Überführung in das Privatvermögen hat die Eigentums- wohnung einen Verkehrswert von CHF 420‘000, weshalb Gabi Gerber den Antrag ge- mäss § 24 Abs. 3 lit. b StG stellt. Beim Verkauf fünf Jahre später erzielt sie nur noch einen Erlös von CHF 360‘000. Variante 2 Verkehrswert bei Überführung in Privatvermögen 420‘000 Buchwert gemäss Eröffnungsbilanz 400‘000 ./. Abschreibungen - 96‘000 Buchwert bei Überführung in Privatvermögen 304‘000 - 304‘000 Liquidationsgewinn bei Überführung 116‘000 davon wieder eingebrachte Abschreibungen = steuerbarer Liquidationsgewinn gemäss § 24 Abs. 3 lit. b StG 96‘000

Erlös bei Veräusserung 360‘000 ./. Buchwert bei Überführung in Privatvermögen - 304‘000 ./. Besteuerter Liquidationsgewinn bei Überführung - 96‘000 Verlust, verrechenbar mit übrigem Einkommen - 40‘000

Wird die selbständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder infolge Invalidität definitiv aufgegeben, werden Liquidationsgewinne getrennt vom übrigen Einkommen und zu gemilderten Steuersätzen besteuert (§ 47ter StG; Art. 37b DBG; dazu siehe StB SO § 24 Nr. 1).

2.3 Ers atzbes chaffung

Wie vorstehend ausgeführt, unterliegen stille Reserven, die beim Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes aus dem Unternehmen realisiert werden, grundsätzlich der Besteue- rung. Wenn der Erlös aber in ein Ersatzgut investiert wird, das ebenfalls der betriebli- chen Leistungserstellung dient, können die stillen Reserven auf das Ersatzgut übertragen werden, wodurch die Besteuerung aufgeschoben wird (Ersatzbeschaffung; § 36 Abs. 1 StG). Dazu müssen die folgenden Voraussetzungen erfüllt sein:

• Sowohl das ausgeschiedene als auch das an seiner Stelle erworbene Wirtschaftsgut müssen zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen gehören, d.h. sie müssen un- mittelbar der betrieblichen Leistungserstellung dienen, was bei Maschinen oder Produktionsräumen zutrifft, nicht aber bei vermieteten Anlage-Liegenschaften, die nur mit ihrem Ertrag zum Geschäftsergebnis beitragen.

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• Betriebsliegenschaften müssen wiederum durch betriebliche Liegenschaften ersetzt werden, während bei beweglichen Anlagegütern keine gleichartige technische oder wirtschaftliche Funktion verlangt ist.

• Die Ersatzbeschaffung erfolgt in der Schweiz. Andernfalls ist die Besteuerung der übertragenen stillen Reserven bei der Veräusserung des Ersatzgutes (in der Schweiz) ausgeschlossen.

• Das Unternehmen schafft das Ersatzobjekt innert angemessener Frist an, in der Re- gel innert zwei Jahren, spätestens jedoch innert fünf Jahren (§ 18 Abs. 1 VV StG). Andernfalls stellt sich die Frage, ob es sich überhaupt um betriebsnotwendiges An- lagevermögen gehandelt hat (Urteil BGer 2C_1118/2015 vom 10.06.2015). Wenn die Ersatzanschaffung nicht im gleichen Jahr erfolgt wie die Veräusserung, kann im Umfang der realisierten stillen Reserven eine Rückstellung gebildet werden, die dann zur Abschreibung des Ersatzobjektes zu verwenden ist. Unterbleibt die Ersatz- beschaffung innert angemessener Frist, muss die Rückstellung erfolgswirksam auf- gelöst werden (§ 36 Abs. 2 StG; zum Ganzen: StB SO § 36 Nr. 1).

Beis piel: Dieter Dobler führt in 3. Generation die Auto-Garage Dobler, deren Betriebs- gebäude sich mitten im Dorf befindet. Die Räumlichkeiten genügen den heutigen An- forderungen nicht mehr, Ausbau- und Erweiterungsmöglichkeiten bestehen keine. Aus diesem Grund entschliesst er sich, nachdem er erste Angebote für seine Liegenschaft er- halten hat, in der Gewerbezone einen Neubau mit Reparaturwerkstätte, Ausstellungs- und Verkaufsräumen zu errichten. Der Neubau kostet inkl. Land CHF 2'200‘000, die alte, mit CHF 700'000 bilanzierte Liegenschaft kann er für CHF 1'150‘000 verkaufen. Er reali- siert damit stille Reserven von CHF 450'000. Diese kann er auf das Ersatzobjekt übertra- gen, indem er den Neubau um den gleichen Betrag sofort von CHF 2'200‘000 auf CHF 1'750‘000 abschreibt.

2.4 Handel m it Liegens chaften

Handel mit Liegenschaften erfüllt die Kriterien für eine selbständige Erwerbstätigkeit. Die dabei erzielten Gewinne stellen deshalb selbständiges Erwerbseinkommen dar, bei juristischen Personen Geschäftsgewinn, die grundsätzlich der Einkommens- bzw. der Gewinnsteuer unterliegen. Die Ausnahme für Liegenschaftenhändler (nur natürliche Personen), die im Kanton ausschliesslich wegen Grundeigentums steuerpflichtig sind (§ 9 lit. c StG), ist per 1. Januar 2013 aufgehoben worden.

Nach der Praxis des Bundesgerichts ist als Liegenschaftshandel nicht nur eine Tätigkeit zu qualifizieren, die regelmässig und andauernd im Rahmen eines Unternehmens mit die- sem Zweck ausgeübt wird. Vielmehr gilt jede Tätigkeit als Liegenschaftshandel, bei der ein Gewinn nicht nur in Ausnützung einer zufällig sich bietenden Gelegenheit erlangt wird und die über die schlichte Verwaltung des Privatvermögens hinausgeht, sondern in ihrer Gesamtheit auf Erwerb (Verdienst) gerichtet ist. Zur Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und (selbständiger) Erwerbstätigkeit haben Lehre und Rechtspre- chung verschiedene Kriterien entwickelt. Ob eine Erwerbstätigkeit vorliegt, ist immer nach der Gesamtheit der Umstände zu beurteilen. Als Indizien für eine Erwerbstätigkeit,

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die über die blosse Vermögensverwaltung hinausreicht, fallen bei Liegenschaftsgewin- nen etwa die systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, die Häufig- keit von Liegenschaftsgeschäften, der enge Zusammenhang eines Geschäftes mit der be- ruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, spezielle Fachkenntnisse bzw. das Zusammen- gehen mit Personen, die über besondere Fachkenntnisse verfügen, die kurze Besitzes- dauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Verwendung des erzielten Gewinns bzw. die Wiederanlage in Liegenschaften in Be- tracht. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, im Einzelfalle jedoch unter Umständen auch bereits allein zur Annahme einer Erwerbstätigkeit ausreichen (BGE 125 II 113 E. 3c mit zahlreichen Hinweisen; siehe aber auch Urteil BGer 2C_784/2016 vom 13.04.2017).

Beis piel: Carlo Cadotsch, Bankangestellter, hatte vor längerer Zeit aus eigenen Mitteln eine grössere Bauparzelle gekauft, um sein Vermögen zu diversifizieren. In der Zwi- schenzeit haben ein Architekt und Bauunternehmer das Nachbargrundstück erworben. Die drei schliessen sich zu einer einfachen Gesellschaft zusammen. Zweck der Gesell- schaft ist es, die beiden Grundstücke zu vereinigen, darauf eine Gesamtüberbauung zu planen, zu realisieren, Stockwerkeigentum zu begründen und die Eigentumswohnungen zu verkaufen. Der Architekt und der Bauunternehmer erbringen Arbeiten im Rahmen ih- rer eigenen Unternehmen, während Cadotsch für das Konsortium die Finanzierungsfra- gen klärt und regelt. Am Veräusserungsgewinn sind sie je zu einem Drittel beteiligt.

Cadotsch gilt für diese Liegenschaftsgeschäfte als gewerbsmässiger Liegenschaftshänd- ler. Zu dieser Beurteilung führen das planmässige, auf Gewinn ausgerichtete Vorgehen und der Zusammenschluss mit Personen, die über spezielle Fachkenntnisse verfügen.

Der Grundstückkanton hat bei ausserkantonalen Liegenschaftshändlern einen Anteil an seinen allgemeinen Unkosten zu übernehmen, die nicht einzelnen Liegenschaften zuge- ordnet werden können. In der Regel wird eine Pauschale von 5% des Erlöses zum Abzug zugelassen, worin der AHV-Beitrag auf dem Veräusserungsgewinn eingeschlossen ist. Diese Pauschale wird dem Wohnsitz- bzw. Geschäftskanton zur Besteuerung als Er- werbseinkommen aus selbständiger Tätigkeit zugewiesen. Vom Satz von 5%, der als Faustregel zu betrachten ist, kann abgewichen werden, wenn genügende Anhaltspunk- te dafür vorliegen, er sei zu hoch oder zu niedrig. Ein tieferer Satz ist dann angezeigt, wenn Vermittlungsprovisionen und Dienstleistungshonorare an Dritte geleistet werden. Diese werden für An- und Verkauf der Handelsobjekte gesondert in Rechnung gestellt, was eine direkte, objektmässige Zurechnung zum erzielten Grundstückgewinn erlaubt. Folglich handelt es sich nicht um Gemein- sondern um Einzelkosten. In diesen Fällen ist eine Pauschale von bloss 1% gerechtfertigt. Wenn der Wertzuwachsgewinn im Vergleich zum Verkaufspreis gering ausfällt und die Händlerpauschale einen verhältnismässig grossen Abzug ergibt, so dass unter Umständen sogar ein Grundstückverlust eintritt, ist dies ebenfalls ein Indiz für die Reduktion der Pauschale (zum Ganzen: Urteil BGer 2C_404/2013 vom 02.05.2014, Erw. 4 mit zahlreichen Hinweisen).

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3 Juris tis che Pers onen

Der steuerbare Gewinn von juristischen Personen wird grundsätzlich gleich ermittelt wie das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von natürlichen Personen. Juristische Personen sind – mit Ausnahme der Vereine, die sich nicht in das Handelsregister eintra- gen lassen müssen – zur kaufmännischen Buchführung verpflichtet. Damit ergibt sich der steuerbare Gewinn aus dem Saldo der handelsrechtskonformen Erfolgsrechnung (§ 91 Abs. 1 lit. a StG), unter Vorbehalt gewisser steuerrechtlicher Korrekturen (§ 91 Abs. 1 lit. b, Abs. 2 und 5 StG). Soweit Kapital-, Liquidations- und Aufwertungsgewinne der Er- folgsrechnung nicht gutgeschrieben wurden, sind sie zusätzlicher Bestandteil des steu- erbaren Gewinns. Folglich gehören dazu auch die Grundstückgewinne, die gleich w ie bei den Pers onenunternehm en ermittelt werden.

Eine Besonderheit ergibt sich bezüglich der steuersystematischen Realisierung. Zwar ist bei juristischen Personen, da sie über kein Privatvermögen verfügen, eine Überführung vom Geschäfts- in das Privatvermögen ausgeschlossen. Das Gesetz sieht eine Besteue- rung von stillen Reserven aufgrund steuersystematischer Realisierung deshalb nur vor

• bei der Verlegung des Sitzes, der Verwaltung, eines Geschäftsbetriebes oder einer Betriebsstätte in das Ausland (§ 91 Abs. 1 lit. c StG) und

• bei Umstrukturierungen, wenn stille Reserven auf eine juristische Person übertragen werden, die von der Gewinnsteuer befreit ist (§ 94 Abs. 5 StG).

Diese Formen haben aber für Grundstücke nur eine untergeordnete Bedeutung, da sie einerseits nicht in das Ausland verlegt werden können und damit auf jeden Fall weiter der schweizerischen Steuerhoheit unterworfen bleiben. Anderseits werden Erträge aus und Gewinne auf Liegenschaften auch bei den grundsätzlich von der Gewinnsteuer be- freiten Holding-, Domizil- und Verwaltungsgesellschaften gemäss §§ 99 und 100 StG ebenfalls besteuert (§ 99 Abs. 2 und § 100 Abs. 1 lit. b StG). Eine steuersystematische Re- alisierung liegt aber vor, wenn die Grundstücke auf eine von der Steuerpflicht befreite juristische Person übertragen werden.

Die Bestimmungen über die Ersatzbeschaffung von betriebsnotwendigem Anlagever- mögen von Personenunternehmen gelten in gleicher Weise auch für juristische Personen (§ 92 Abs. 2 StG).

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