TA - FI.1999.0043 - 1999-07-01 - c/ACI

1.

a) S'agissant des amendes, désormais seules litigieuses, l'art. 128 constitue le siège de la matière sur le plan de l'impôt cantonal et communal; il réprime la soustraction par une amende allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait (al. 2 lit. b). A des conditions similaires, l'art. 129 al. 1er de l'arrêté du 9 décembre 1940 concernant l'impôt fédéral direct (AIFD) prévoit une amende pouvant atteindre jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait. S'agissant du droit fédéral, se pose encore la question de déterminer si, en application du principe de la "lex mitior" (art. 2 al. 2 CP applicable par renvoi de l'art. 333 CP; voir également à ce propos TA, arrêt du 15 mars 1995, FI 93/0120), il ne convient pas d'appliquer les dispositions de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (ci-après : LIFD), à savoir plus précisément les art. 175 et 176 LIFD.

b) En droit fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé, lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée sur la base de l'art. 131 al. 2 AIFD, lequel exige un acte intentionnel. Cette dernière disposition fixe une peine maximum de 20'000 francs d'amende par période fiscale; sous réserve de ce plafond, la pratique codifiée dans les instructions établies à ce sujet par l'Administration fédérale des contributions (Archives 56,355) prévoyaient que l'amende, en cas de tentative, devait être fixée à la moitié de celle qui devait être prononcée en cas de soustraction consommée. L'art. 176 LIFD quant à lui, réprime la tentative de soustraction d'une amende fixée au deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée.

On relèvera, dans le cas d'espèce, que seules les dispositions relatives à la tentative de soustraction sont applicables, puisque la taxation du recourant pour l'impôt fédéral direct était provisoire lors de l'ouverture du contrôle pour toutes les périodes concernées. Il en résulte, dans le cas concret en tout cas (puisque le plafond de l'art. 131 al. 2 AIFD n'est pas atteint), que les peines prévues par le nouveau droit sont plus sévères que celles de l'ancien droit, ce qui exclut en conséquence l'application de l'art. 176 LIFD. Pour le surplus, la soustraction est réprimée aux mêmes conditions dans l'ancien et dans le nouveau droit.

c) Les conditions de la soustraction sont les mêmes en droit cantonal, sous réserve d'une importante exception; la LI n'opère en effet pas de distinction (entre soustraction consommée et tentative) fondée sur l'entrée en force ou non de la taxation. Autrement dit, pour se référer à une notion de droit pénal, l'art. 128 LI consacre une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un terme impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de "tentative" dans cette hypothèse (sur tous ces points, v. Tribunal administratif, arrêt FI 91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b). On ajoutera cependant que les autorités fiscales ont pour pratique, en présence d'une telle "tentative" de soustraction, de réduire l'amende à la moitié de celle qui serait prononcée en cas de soustraction consommée.

Conformément à la définition donnée ci-dessus, la condition objective de la soustraction fiscale consiste en ce que le contribuable obtient ou tente, voire risque d'obtenir une taxation insuffisante en violant l'une des obligations que la loi lui impose, soit en cachant des faits importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant des indications inexactes sur de tels faits pour déterminer celle-ci. Quant à la condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence; en d'autres termes la "tentative" de soustraction, en droit vaudois, peut être réprimée même si elle a été commise par négligence.

d) Les dispositions générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).

En matière d'impôt fédéral direct, l'Administration fédérale des contributions a publié en décembre 1987 des "Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions" destinées à faciliter la fixation du montant de l'amende et à unifier les pratiques cantonales (Archives 56, 344); ces instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires, c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal, ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la faute qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances atténuantes ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, Urs Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149 ss). L'autorité ne saurait donc être liée de manière absolue par ces instructions, mais elle doit fixer l'amende de façon appropriée dans le cadre du minimum et du maximum prévu par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36).

Pour l'impôt cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement remaniées en août 1992, en même temps qu'a été réglée la question de la délégation de compétence du Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil d'Etat. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des amendes. Les modifications opérées en 1992, après l'éclatement de l'affaire dite des ristournes, contiennent une recommandation particulière pour fixer les amendes en relation avec cette affaire : "... Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra comme normes générales les quotités d'amendes minimales". Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP; cf. en ce sens, Tribunal administratif, arrêt FI 91/67, du 20 novembre 1992; arrêt FI 93/162 du 30 décembre 1993).

e) On rappellera encore que les amendes prononcées en matière fiscale constituent de véritables sanctions pénales, au sens de l'art. 6 CEDH. Cette disposition est dès lors applicable, en particulier la présomption d'innocence posée à son alinéa 2 (RDAF 1992, 324), avec les conséquences qui en découlent en matière de preuve (voir à ce propos les réflexions de Laurent Moreillon, La procédure applicable à la répression des infractions fiscales, RDAF 1999 II 41 ss, spécialement p. 51 ss).

La jurisprudence qui précède invite cependant le juge à observer une certaine prudence à l'endroit de règles posant de telles présomptions, cela en admettant que l'intéressé puisse établir son innocence (dans ce sens, v. Moreillon, op. cit., p. 52; v. aussi Henri Torrione, Les infractions fiscales, in OREF, Les procédures en droit fiscal, Berne 1997, 243 ss, spéc. p. 279 ss et réf. cit.). Concrètement, l'on peut admettre, même dans le domaine pénal, qu'il appartient à l'autorité fiscale de prouver que des éléments de revenus n'ont pas été déclarés, sans qu'elle doive apporter au surplus la preuve négative de l'absence de faits entraînant une réduction ou une exonération d'impôt (dans ce sens, v. un arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme, résumé in JAAC 58.112); une telle répartition du fardeau de la preuve ne viole pas la présomption d'innocence.

aa) Dans son arrêt partiel du 24 décembre 1998, le Tribunal administratif a fixé de manière définitive les éléments imposables, découlant des reprises confirmées par lui, respectivement de celles qui doivent être annulées ou modifiées. On pourrait dès lors se demander si cet arrêt, s'agissant tout au moins des reprises maintenues, peut être compris comme établissant avec force de chose jugée l'élément objectif de l'infraction de soustraction fiscale; en d'autres termes, le recourant ne pourrait plus contester dans la présente procédure le caractère incomplet de sa déclaration sur les postes corrigés à juste titre par l'autorité intimée. Cependant, le recourant, sans se déterminer sur la question qui précède, fait valoir de très nombreux griefs de nature à remettre en cause le bien-fondé des reprises effectuées; le tribunal ne saurait examiner ces derniers que pour autant qu'il soit pleinement libre, indépendamment du résultat du premier arrêt, de réexaminer aussi les éléments objectifs de l'infraction.

bb) Dans sa jurisprudence récente, le Tribunal fédéral a mis en évidence un exemple en tout cas dans lequel la décision arrêtant les différentes reprises, même entrées en force, ne lie pas l'autorité chargée d'arrêter les amendes fiscales. Il en va ainsi dans l'hypothèse d'une taxation d'office où les différents éléments imposables sont fixés sur la base d'une vraisemblance et non d'une certitude; au moment de fixer les amendes, l'autorité compétente devra au contraire s'assurer (avec une vraisemblance confinant à la certitude) de la réalité des éléments soustraits (ATF du 19 décembre 1990 paru aux Archives 60, 659, spéc. consid. 5b, p. 665). Il s'agit-là d'une conséquence de la présomption d'innocence.

Cette solution doit être admise également dans les cas où l'autorité fiscale, par exemple en raison d'une collaboration insuffisante du contribuable dans la procédure de rappel d'impôt, fixe les éléments imposables sur la base d'éléments de preuve incomplets, voire de présomptions. Peu importe ainsi que, dans le cas d'espèce, le recourant ait fourni peut-être tardivement de nouveaux éléments de preuves; ceux-ci doivent alors être examinés, étant précisé qu'ils peuvent conduire l'autorité compétente, notamment le tribunal de céans à retenir en définitive l'existence de doutes suffisants pour écarter la culpabilité de l'intéressé. Il convient dès lors d'entrer en matière sur les griefs précités, étant toutefois rappelé que ceux-ci ne permettent pas, dans le présent arrêt, de remettre en cause les reprises, respectivement les éléments imposables, ceux-ci apparaissant en effet comme entrés en force, sous réserve de la demande de révision déposée par l'intéressé.

cc) On précisera encore, s'agissant de la portée de l'art. 6 al. 2 CEDH, que cette disposition n'empêche pas les Etats contractants d'adopter des règles fixant des présomptions de fait ou de droit; une telle solution n'est pas contraire en principe à la convention, pour autant que les règles de preuve en question ne dépassent pas des limites raisonnables, prenant en compte la gravité de l'enjeu et préservant les droits de la défense (v. à cet égard arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme du 7 octobre 1988 en la cause Salabiaku: Publications de la CEDH, série A, no 141, spéc. no 28 ss, p. 15 ss; dans le même sens ATF 121 II 257, spéc. consid. 3 let. e, p. 269 s.).

f) Conformément aux principes généraux du droit pénal, les infractions fiscales sont punissables pour autant qu'une faute ait été commise, que cela soit intentionnellement ou par négligence; il faut se référer aux définitions de l'art. 18 CP pour opérer la distinction entre ces deux hypothèses. On peut donc rappeler ici que commet intentionnellement une infraction celui qui agit avec conscience et volonté (al. 1). Au contraire, l'acte relève de la négligence si l'intéressé, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte (al. 2); l'imprévoyance est coupable, lorsque l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances ou par sa situation personnelle (al. 3).

Relève de l'intention et non de la négligence le cas du dol éventuel. Cette dernière notion recouvre l'hypothèse dans laquelle l'intéressé, ayant conscience du fait que son acte peut déboucher sur le résultat prohibé par la loi, accepte cette éventualité ou s'en accommode. Au contraire, on ne parlera que de négligence consciente si l'auteur, tout en ayant envisagé cette possibilité, part de l'idée qu'elle ne se réalisera pas avant d'agir. La distinction entre ces deux hypothèses est extrêmement délicate à opérer, mais elle est importante, tout au moins dans le cadre de l'impôt fédéral direct où la tentative de soustraction (art. 131 al. 2 AIFD) n'est punissable que si elle est commise intentionnellement.

Quoi qu'il en soit, le point de savoir si le dol éventuel suffit pour prononcer une sanction pour soustraction fiscale intentionnelle n'est pas disputé en doctrine (v. par ex. Moreillon, op. cit., p. 54; Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Berne 1991, 178 et 223; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p. 271; à titre de comparaison, on citera ici quelques exemples dans lesquels le Tribunal fédéral a retenu l'existence d'une escroquerie ou d'un faux dans les titres commis par dol éventuel: ATF 102 IV 195 et 88; 92 IV 65; pour plus de détails sur la notion de dol éventuel, v. Philippe Graven, L'infraction pénale punissable, Berne 1993, p. 201 ss). Dans l'un des exemples cités, le Tribunal fédéral a retenu que l'auteur avait établi des factures et des lettres commerciales fictives, en admettant que ces pièces permettraient à un tiers d'obtenir un avantage illicite, dont il ignorait au demeurant la nature exacte et concrète; de telles circonstances étaient néanmoins suffisantes pour retenir l'existence d'une infraction intentionnelle de faux dans les titres (ATF 102 IV 195; cet exemple montre qu'un tel raisonnement est parfaitement transposable en droit pénal fiscal).

g) Dans un premier temps, l'on s'attachera à examiner chacune des infractions reprochées au recourant, pour tenter de vérifier si les faits en question sont bien constitutifs d'une soustraction d'impôt (consid. 2). Il s'agira ensuite d'arrêter la quotité de l'amende, tant en matière d'impôt cantonal qu'en matière d'impôt fédéral direct (consid. 3).

Il convient toutefois de relever d'emblée qu'un certain nombre de reprises, soit parce qu'elles doivent être abandonnées à la suite de l'arrêt du Tribunal administratif, soit parce que l'autorité intimée, d'emblée (dans son écriture du 4 septembre 1998) ou ultérieurement (voir celles des 8 et 26 avril 1999), a considéré qu'elles ne pouvaient pas être qualifiées de soustraction . Tel est le cas - on se réfère ici au tableau reproduit ci-avant - des reprises nos 3, 6, 7, 10 à 12, 14, 24, 26, 28 à 30, 31 en partie, 33 à 41, 43 à 50. Le tribunal se rallie au demeurant à cette appréciation, ce qui l'amènera à ne pas examiner ci-après les postes en question (sous réserve de la reprise no 3 qui sera évoquée brièvement). Par ailleurs la reprise contestée sous chiffre 31 b l'est à tort, puisqu'elle a été abandonnée.

Il faut noter encore que l'ACI paraît hésiter sur la qualification à donner à certaines reprises, puisque, après avoir retenu une infraction intentionnelle, elle semble désormais admettre une simple négligence pour les reprises 21, 31 en partie et L en partie.

2.

Il convient dès lors de procéder à un examen détaillé de chacune des infractions reprochées au recourant; comme indiqué, on utilisera ici la numérotation du tableau précité.

A. Prestations reçues de la société X.________ SA

A/1 Il s'agit ici de ristournes, que le recourant ne conteste pas, tout en minimisant la gravité de son infraction. Lors de l'audience, l'intéressé a relevé en effet que la société X.________ SA bénéficiait de ristournes dans une mesure importante, soit à hauteur de montants de l'ordre de 50 à 60'000 fr. par an et que celles-ci avaient, pour l'essentiel, été comptabilisées; il fait en quelque sorte valoir que les cas dans lesquels les ristournes n'ont pas été portées en compte relèveraient d'un oubli.

Cette explication n'est guère convaincante s'agissant de l'année 1990, durant laquelle l'intéressé a encaissé à ce titre un montant de 10'103 fr., non porté dans les livres de la société précitée. En effet, un tel montant présente une importance non négligeable et ne peut pas avoir échappé à l'attention du contribuable au moment où il l'a encaissé; tel est d'autant moins le cas en l'occurrence qu'il avait clairement conscience de l'obligation de le comptabiliser, dès lors que tel était généralement le cas, selon lui, des recettes de ce genre perçues par la société. Pour ce dernier motif, on retiendra d'ailleurs également une soustraction intentionnelle s'agissant des années de calcul 1986 et 1987.

A/2 L'ACI a procédé à des reprises pour les périodes 1987-1988 à 1991-1992, au motif que X.________ SA avait bonifié à l'intéressé des indemnités pour frais de représentation sur une base forfaitaire; or, la société en question, contrairement à ce qu'exigent les directives concernant les certificats de salaire, émises par l'ACI (Revue fiscale 1986, 586), ne disposait pas d'un règlement d'entreprise. Cependant, il apparaît très clairement dans les certificats de salaire produits avec les déclarations pour les périodes 1987-1988 et 1993-1994 que X.________ SA accordait de telles indemnités et les montants servis; il apparaît dès lors comme exclu de considérer que le contribuable a ici cherché à cacher ces prestations au fisc. Force est dès lors d'écarter le grief de soustraction pour ces deux périodes; il n'y a pas d'indice, en l'occurrence, permettant de considérer que le contribuable, malgré l'annonce figurant dans le certificat de salaire, a tenté une manoeuvre sur ce point pour réduire indûment ses bases d'imposition.

La question se pose en revanche de manière plus aiguë pour les périodes 1989-1990 et 1991-1992, dès lors que, dans ces cas, les certificats de salaire produits avec la déclaration d'impôt ne contenaient aucune indication à ce sujet. Certes, le recourant produit aujourd'hui des pièces qu'il aurait retrouvées et qui justifieraient en partie les indemnités reçues.

En audience, le recourant a expliqué que son entreprise pratiquait un système d'avances forfaitaires et non d'indemnités forfaitaires (cela malgré le contenu des certificats de salaire des périodes 1987-1988 et 1993-1994); en d'autres termes, la société lui versait chaque mois un montant fixe de 1'300 fr. et un décompte final était opéré en fin d'année (à cette occasion, si les sommes versées étaient insuffisantes, la différence lui était bonifiée ou, dans le cas inverse, était débitée de son compte-courant; en l'occurrence, les pièces versées au dossier par l'administration, tirées des comptes de la société, paraissent le confirmer, étant précisé que le décompte final annuel débouchait en règle générale sur un versement en faveur du recourant). En l'état, le tribunal retient que cette pratique est plausible, même si les certificats de salaire des périodes 1989-1990 et 1991-1992 n'indiquent ni le fait que des indemnités pour frais effectifs ont été bonifiées au recourant, ni, à plus forte raison, le montant de ces frais (ce qui semble nécessaire au regard des directives émises par l'ACI et citées ci-dessus). Il reste que le recourant n'a pas établi dans leur totalité la réalité des frais de représentation invoqués; il n'a démontré des dépenses qu'à concurrence de 7'751 fr. 65 pour l'année de calcul 1987, 19'711 fr. pour l'année 1988, 8'242 fr. 75 pour 1989 et 10'794 fr. 95 pour 1990; on ne saurait prendre en considération en l'espèce d'autres montants, non établis par pièces. Statuant ici dans le cadre du volet pénal de ce dossier, le tribunal considère qu'il n'y a pas lieu en définitive de retenir l'existence d'une soustraction pour les montants correspondant à ces dépenses prouvées.

La question est toutefois plus délicate s'agissant de la différence entre les montants repris pour chacune des années de calcul et les dépenses considérées ci-dessus comme justifiées (pour la période fiscale 1989-1990, cela débouche sur un montant soustrait de 3'737 fr., respectivement pour la période fiscale 1991-1992 sur un montant soustrait de 22'262 fr.) On relèvera au demeurant que le tribunal n'est pas convaincu par les affirmations du recourant selon lesquelles les pièces justificatives produites avec ses déterminations du 18 février 1999 auraient déjà été présentées dans leur intégralité lors du contrôle fiscal; l'autorité intimée admet pour sa part qu'elle ne les a pas examinées durant la procédure de recours, quand bien même elles lui ont été transmises pour déterminations. Quoi qu'il en soit, l'on doit retenir en l'occurrence que le contribuable a été indemnisé par la société X.________ SA durant les divers exercices précités, cela sans aucune pièce justificative à concurrence des soldes précités de 3'737 fr. pour la période 1989-1990 et 22'262 fr. pour la période suivante; il n'appartient bien évidemment pas à l'autorité fiscale de démontrer que les montants des indemnités auxquelles ne correspondent aucune pièce constituaient des dépenses justifiées par l'usage commercial. Dès lors, la décision attaquée retient à juste titre que l'on se trouve en l'occurrence en présence d'une soustraction. Les dépenses en question apparaissant, à l'issue de l'administration des preuves, comme étant de nature privée, force est de retenir en l'occurrence une infraction intentionnelle.

A/3 L'arrêt du 24 décembre 1998 a retenu que cette reprise (supprimée sous chiffre J/49) devait être rétablie en lieu et place de celle figurant sous A/6. L'arrêt avait réservé l'exercice du droit d'être entendu par l'intéressé sur le montant de la reprise en question; lors de l'audience, les parties sont tombées d'accord pour retenir le montant de 273'636 fr., articulé dans le tableau établi par l'ACI. L'autorité intimée a signalé qu'elle n'entendait pas percevoir d'amende en relation avec cette reprise.

Dans sa jurisprudence, le Tribunal administratif a retenu à plusieurs reprises que le fait, pour une société, d'accorder à son actionnaire un prêt sans intérêt constituait non seulement une prestation appréciable en argent, mais encore une soustraction (dans ce sens v. par ex. TA, arrêt du 15 janvier 1996, FI 95/0016, consid. 2f). En l'occurrence, la situation est toutefois moins claire, la reprise étant liée en effet à l'application de la théorie dite du triangle (v. arrêt du 24 décembre 1998, consid. 3g); le tribunal peut dès lors se rallier ici à la position adoptée en définitive par l'ACI, renonçant à toute sanction en relation avec ce poste, à tout le moins au bénéfice du doute.

A/4 Cette reprise a trait au paiement du salaire d'un employé par le débit du compte de pertes et profits de la société X.________ SA, alors qu'il aurait dû être assumé par une autre société du groupe. En d'autres termes, contrairement à d'autres rémunérations, certes versées par X.________ SA au profit de V.________ SA, le salaire examiné ici n'aurait pas, selon l'ACI, été activé au compte "Participations électroniques" et il n'a donc pas été extourné au compte-courant actionnaire du recourant.

Au cours de l'instruction qui a précédé l'arrêt rendu le 24 décembre 1998, le recourant a produit un ensemble de pièces relatif aux dépenses payées par X.________ SA, relatives pour l'essentiel à des charges de personnel de V.________ SA, activées au compte "Participations électroniques" précité (pièces réunies dans un classeur turquoise). Selon les indications de l'ACI, le salaire de M. D.________, employé de V.________ SA, aurait en effet été acquitté également par X.________ SA, mais cela sans activation au compte précité. Vérification faite dans les pièces produites (soit dans le classeur turquoise), le tribunal constate que tant le salaire de M. D.________ que les charges sociales y relatives y figurent et que les montants correspondants ont bien été activés (sous réserve de modestes différences, mises en évidence dans le classeur en question, par les soins du comptable de X.________ SA, I.________). Entendu à nouveau lors de l'audience du 11 mai 1999, I.________ a d'ailleurs confirmé ces faits.

Cela étant, au vu de ces différents éléments de preuve, force est au tribunal d'en conclure qu'il n'y a pas eu de soustraction en relation avec cette rubrique.

A/5 La société a versé à B.________ une rente à hauteur de 11'250 fr. durant l'exercice 1990. Dans une lettre du 20 décembre 1996, le recourant a admis ce montant, en déclarant qu'il avait été oublié par la comptabilité, ces versements étant d'ordinaire imputés à son compte-courant. Dans le cadre du mémoire du 18 février 1999, l'intéressé affirme désormais que ce paiement correspond à une prestation de travail fournie par son père, né en 1907, à la société.

On précisera au préalable que, par acte du 30 mars 1990, M. et Mme B.________ ont fait donation à leurs enfants A._______ et J.________ de divers immeubles ainsi que de titres (soit les actions de X.________ SA données au recourant); en contrepartie, chacun des donataires s'est engagé à servir aux époux B.________ une rente mensuelle de 1'250 fr. Le montant de 11'250 fr. payé par la société correspond précisément à cette rente, sur une période de neuf mois pour 1990; A.________ a confirmé que, par la suite, cette rente avait été payée par lui-même et non par la société.

A l'issue de l'instruction, le tribunal retient que la version des faits présentée par le recourant, dans le mémoire de son conseil du 18 février 1999, n'est pas plausible; au demeurant, on ne comprend pas pour quel motif la société n'aurait pas payé un salaire à B.________, s'il avait effectivement fourni des prestations à celle-ci; au demeurant, tel a précisément longtemps été le cas; au demeurant, l'explication selon laquelle B.________ toucherait encore à 80 ans passés, un salaire parce qu'il mise les bois en forêt, apparaît curieuse, voire peu convaincante. On ne saisit pas non plus pour quel motif la prestation de X.________ SA, si elle devait rémunérer un travail, permettrait d'éteindre la créance de rente née de l'acte de donation des époux B.________ à l'égard de leurs enfants. En définitive, il résulte de ce qui précède que la société a acquitté une dette privée de A.________, cela sur instruction ou avec le consentement de ce dernier; l'on se trouve dès lors en présence d'une soustraction commise intentionnellement. Selon une jurisprudence constante, en effet, de tels faits doivent être qualifiés de soustraction, de surcroît intentionnelle, les conditions du dol éventuel étant à tout le moins remplies (voir par exemple Archives 44, 53, 56; Archives 41, 313; TA, arrêt du 15 janvier 1996 FI 95/0016 et références citées au considérant 1/b/bb).

A/8 La reprise ici en cause a trait au complexe de faits suivant. Le 13 juillet 1989, X.________ SA et ******** SA ont vendu au recourant un terrain sis à Y.________, pour le prix de 130'000 fr.; le 17 juillet suivant, l'intéressé a revendu le même immeuble pour le prix de 210'000 fr. Sur cette base, l'autorité intimée a retenu l'existence d'une prestation de X.________ SA à son actionnaire à hauteur de 40'000 fr. (dans sa lettre du 20 décembre 1996, le recourant avait expressément admis cette reprise).

Dans son mémoire du 6 mai 1999, le recourant a fait valoir pour la première fois qu'il avait acheté le terrain en question, dans le but d'y réaliser pour lui-même un logement, car il souhaitait alors se séparer de son épouse. En audience, il a précisé que son idée était alors de réaliser un chalet de quatre appartements, l'un d'entre eux lui étant réservé. Aussitôt après l'achat, il aurait été contacté par les futurs acquéreurs, mais il aurait, dans un premier temps, refusé leur offre. Néanmoins et après réflexion, il a finalement accepté de céder à l'insistance des époux ********, qui lui offraient un bon prix pour le terrain en question, cela à la condition qu'ils acceptent de réaliser le même projet (un chalet de quatre appartements) et de confier la réalisation à X.________ SA.

Ces allégations, présentées aussi tardivement, n'emportent pas la conviction du tribunal, qui les juge au contraire peu crédibles. Il retient en définitive que le recourant, en procédant comme il l'a fait, a simplement cherché à éviter la double imposition qu'aurait entraîné une aliénation par la société elle-même; l'on se trouve en conséquence en présence d'une soustraction intentionnelle.

A/9 Il s'agit ici d'une vente de chalet, cette fois entre la société et les époux C.________. L'ACI se fonde sur l'acte de vente, lequel indique un prix total de 610'000 fr., acquitté par un acompte de 60'000 fr. (payé par chèque), puis du paiement du solde, là aussi par chèque de 550'000 fr. Or, la comptabilité de X.________ SA n'a enregistré, au titre du prix de ce chalet, qu'un montant total de 600'000 fr.

Le recourant a fourni diverses explications dans ses deux dernières écritures et produit diverses pièces; il les a complétées en audience. Il ressort en particulier de la photocopie d'un chèque que ce dernier, remis par les époux C.________ le 5 juillet 1990, s'élevait à 50'000 fr. seulement. Selon le recourant, il s'agit du montant versé à titre d'acompte et c'est par erreur que l'acte notarié indiquerait un montant payé de ce chef de 60'000 fr. Par la suite, des défauts auraient été constatés à l'objet vendu, lors d'une reconnaissance du 20 décembre 1990 (v. pièce VIII/3); les parties à l'acte seraient alors convenues de réduire le prix à 600'000 fr.

Cette version des faits apparaît comme plausible, ce qui conduit le tribunal à écarter l'existence d'une soustraction en relation avec le montant de 10'000 fr. ici considéré.

B. Pour paiement de factures

B/13 et 15, C 17 et 22 bis Le recourant invoque ici divers paiements opérés à ses yeux dans une relation de sponsoring. Au demeurant, A.________ a participé en qualité de pilote aux 24 Heures du Mans 1988 (épreuve concernée par les reprises C 17 et C 22 bis), 1989 et 1990; sa voiture portait diverses indications publicitaires dont - en 1988 en tout cas - l'une en faveur de X.________ SA et une autre en faveur de Z.________ SA, entreprise générale.

Lors de l'audience, le recourant a expliqué qu'il avait participé à de nombreuses courses automobiles; durant les trois années précitées, il a notamment pris part aux 24 Heures du Mans avec sa propre écurie. Le coût total d'une telle participation s'élève à un montant de l'ordre de 250'000 fr. Il était couvert par divers sponsors, ainsi que, pour le second pilote engagé, par une participation financière de ce dernier. En revanche, sa propre participation ne lui a rien coûté. Cela découlait du fait qu'il bénéficiait des prestations de sponsor de X.________ SA et de Z.________ SA. Concrètement, son véhicule bénéficiait d'un emplacement où il était exposé durant la période de l'épreuve, de manière à mettre ainsi en évidence les prestations fournies par les sponsors; le recourant a également relevé qu'il avait mis l'accent sur l'épreuve des 24 Heures du Mans, au motif qu'elle bénéficie d'une couverture télévisée, favorable sur le plan publicitaire.

Par ailleurs, A.________ avait envisagé à l'époque des synergies avec des entreprises françaises du domaine de la construction, cela dans la région de Bordeaux (v. à cet égard pièce IV/29: prospectus pour le projet Wood Home). Dans ce cadre, Z.________ SA devait assumer la partie projet d'architecture, alors que X.________ SA devait réaliser des ossatures préfabriquées; la construction devait en revanche être réalisée par une entreprise française sur place. En pratique, cette option a débouché sur la conclusion de trois contrats, selon le recourant, mais elle a dû être rapidement abandonnée, les coûts de Z.________ SA et de X.________ SA, engagés en Suisse, étant trop élevés pour le marché français.

Le tribunal relève pour sa part que les prestations de sponsoring, à caractère publicitaire, visent à soigner les relations publiques de la société mécène et à en donner une image humaniste qui contrebalance partiellement l'aspect matériel de son activité commerciale. Si les moyens utilisés sont dans un rapport indirect avec l'obtention du chiffre d'affaires, ils visent néanmoins à asseoir la position économique de la société et sont à ce titre justifiés par l'usage commercial; ils n'ont dès lors pas à être ajoutés au rendement net imposable de la société. Quant à l'importance de ces dépenses, elle relève pour l'essentiel de l'appréciation du chef d'entreprise et non du fisc, mais elle peut, cas échéant, constituer un indice. En contrepartie de la prestation, le bénéficiaire du sponsoring doit participer à l'action de publicité ou de relations publiques du sponsor. Cette participation comprend des prestations très diverses, telle la mise à disposition d'espaces publicitaires pour la marque ou le nom du sponsor, la participation à des actions organisées par le sponsor, la mise en avant de la marque du sponsor lors d'événements couverts par les médias, de même que le droit concédé au sponsor d'utiliser le nom, l'image ou d'autres signes distinctifs du bénéficiaire du sponsoring à des fins publicitaires. Les montants versés à ce titre ne doivent pas dépasser un volume raisonnable et doivent être justifiés par des buts commerciaux plausibles (sur tous ces points, v. ATF du 2 avril 1996, RDAF 1997 II 161, spéc. p. 167 s.).

Dans le cas d'espèce, il apparaît que les dépenses consenties par X.________ SA et Z.________ SA visent des objectifs commerciaux extrêmement ténus, voire irréalistes. Il n'est pas établi que l'action publicitaire déployée aux 24 Heures du Mans ait pu avoir quelque conséquence que ce soit sur les rares contrats conclus dans la région de Bordeaux selon le système Wood Home. Il n'est guère vraisemblable non plus que l'opération publicitaire en question ait pu avoir des retombées sur les affaires de X.________ SA ou Z.________ SA en Suisse. A supposer même que tel soit le cas, ces retombées indirectes ne peuvent guère qu'être extrêmement ténues. Le tribunal retient dès lors que les dépenses en question avaient pour but premier de soutenir financièrement le hobby de l'un de ses actionnaires; en d'autres termes, même si les dépenses examinées ici pouvaient avoir, à titre très accessoire, un objectif commercial, cela ne serait pas suffisant pour qu'elles puissent être considérées comme justifiées par l'usage commercial.

Le recourant en était d'ailleurs conscient, de sorte que la soustraction apparaît ici comme intentionnelle, ou commise à tout le moins par dol éventuel (RDAF 1997 II 161 précité, spéc. p. 171; il s'agit au demeurant d'une dépense privée, de sorte qu'il convient d'appliquer ici le même raisonnement que sous la rubrique A/5 ci-dessus).

B/16 La reprise avait trait ici à des vêtements privés, endommagés, selon les explications du recourant, lors d'une visite de chantier. L'explication apparaît comme plausible, de sorte qu'il convient d'écarter la soustraction.

C. Prestations reçues de la société Z.________ SA

On relève ici au préalable que le titre ci-dessus, utilisé par le mémoire du recourant du 18 février 1999, n'est pas valable pour l'ensemble des points qui y sont regroupés, comme l'a expliqué en audience l'ACI.

C/17 et 22 bis On renvoie à la rubrique B/13 ci-dessus.

C/18 Le recourant invoque, sans même en être certain, le fait qu'il devait pouvoir bénéficier d'une indemnité forfaitaire de la société Z.________ SA de 5'000 fr. par année (ce en sus des indemnités forfaitaires reçues par ailleurs de X.________ SA). Quant à l'autorité intimée, elle part du principe que la comptabilisation de frais, en violation du principe de la justification, constitue une infraction aux règles comptables et partant une soustraction. Le tribunal relève que le contribuable a encaissé en l'occurrence divers montants de sa société, sans se préoccuper du fait que ceux-ci ne reposaient pas sur des pièces justificatives; il a ainsi admis, de manière consciente, une violation des principes comptables. Cela étant, on peut lui opposer à bon droit qu'il s'agit d'une prise en charge par la société de dépenses privées et partant d'une soustraction intentionnelle, commise à tout le moins par dol éventuel (v. ci-dessus le même raisonnement sous A/2; voir à ce propos Robert Roth, Infractions fiscales et conditions générales de la répression fiscale, RDAF 1999 II 25, spécialement p. 28 ss).

C/19 à C/22 L'autorité intimée a opéré ici à diverses reprises, en se fondant sur les comptes de Z.________ SA, lesquels font état de versements d'honoraires, respectivement de commissions en faveur du recourant. En audience, ce dernier, alors même que les pièces en question avaient été communiquées en copie à son mandataire, n'a pas été en mesure de fournir d'explications; il attribue le fait que les montants en question n'aient pas été déclarés à la négligence, en précisant que les pièces en question auraient été transmises par lui à sa fiduciaire.

Le tribunal relève ici que les honoraires ainsi "oubliés" s'élèvent à 75'000 francs pour l'année de calcul 1986, à 20'000 fr. pour l'année 1987 et enfin à 55'000 fr. pour l'année 1988. Ces montants sont loin d'être négligeables et l'autorité de céans retient que ces derniers n'ont pas pu échapper à l'attention du contribuable, malgré ses dénégations. Cette conclusion s'impose d'autant plus que le recourant fait valoir à d'autres occasions encore avoir "oublié" d'annoncer des revenus. Dans de telles circonstances, soit lorsque l'on doit retenir que le contribuable était conscient de ne pas déclarer l'entier de ses revenus, la jurisprudence en déduit que son omission doit être considérée comme intentionnelle (v. dans ce sens Behnisch, op. cit., spéc. p. 270 et les références citées sous note 184). On ajoutera encore que l'intéressé ne saurait se réfugier derrière la responsabilité de son mandataire, dans la mesure où le contribuable reste tenu de vérifier la déclaration préparée par un conseiller fiscal et de confronter celle-ci, ne serait-ce que sommairement, avec ses revenus réels; lorsqu'une partie de ces derniers ne sont pas déclarés, force est de retenir chez le contribuable lui-même une soustraction, ici intentionnelle.

C/23 Dans sa déclaration d'impôt 1987-1988, le contribuable avait fait valoir une perte commerciale de 321'776 fr.; il avait justifié celle-ci par une pièce (produite à nouveau sous bordereau VIII/9). Cette déduction a été refusée d'emblée par le taxateur, comme étant non justifiée. Cette pièce s'énonçait comme suit :

"Participation électronique dans bilan X.________ SA

725'036,13

Valeur de transfert lors de la transformation de W.________ SA et de V.________ SA

403'260,00

Perte de M. A.________

321'776.13"

La pièce précitée était d'ailleurs accompagnée d'un tableau de répartition des actifs et des passifs dans les nouvelles sociétés du groupe X.________ SA (W.________ SA, V.________ SA, au moment de la création de ces dernières); cette pièce indiquait précisément une valeur comptable totale des immobilisations de X.________ SA, à transférer aux nouvelles sociétés, de 403'260 fr. Il découle de ce qui précède que la démarche du contribuable s'est révélée tout à fait transparente et qu'elle n'a pas induit le taxateur en erreur un instant. L'on se trouvait en l'occurrence en présence d'une perte que le taxateur a considérée comme privée et, partant, comme non déductible; le recourant, qui ne s'est expliqué sur ce point qu'au travers d'une lettre d'Audict Fiduciaire du 8 juin 1999, persiste à soutenir qu'il s'agissait d'une perte commerciale. Quoi qu'il en soit, la perte invoquée ici en déduction dans la déclaration ne saurait être qualifiée de soustraction, même par négligence, en l'absence de toute trace de manoeuvre de la part du contribuable sur ce point.

On peut encore ajouter, sur un plan plus général que le contribuable est certes tenu par une obligation de déclarer conformément à la vérité. Cependant, les formulaires de déclaration l'amènent aussi à qualifier juridiquement certains faits; si, au cours de ce processus, il devait se tromper, l'on ne saurait considérer son attitude, en principe en tout cas, comme une soustraction (Behnisch, op. cit., p. 70; le même, Materielle Aspekte des geltenden Steuerstrafrechts (direkte und indirekte Steuern), in Revue fiscale 1997, 54). Tel paraît être le cas en l'espèce, puisque le contribuable doit en quelque sorte apprécier juridiquement la nature d'une perte s'il entend l'invoquer en déduction.

C/25 A.________ a conclu le 13 janvier 1987 un plan de prévoyance avec la Winterthur-assurances, plan dont il était le preneur; l'assuré était en revanche son père B.________, né le 18 février 1907. Les prestations consistaient dans le versement d'une rente de vieillesse, payable annuellement, en cas de vie de la personne assurée, la première fois le 1er décembre 1987, ce à hauteur de 25'997 fr.; le plan incluait le remboursement des primes payées en cas de décès, déduction faite des rentes déjà versées. Le preneur était par ailleurs tenu au versement d'une prime unique de 300'000 fr. Ce plan a été établi suite à une proposition datée du 30 décembre 1986, la prime unique étant acquittée à la même date. Quoi qu'il en soit, A.________ a fait valoir, dans sa déclaration 1987-1988, une déduction de 300'000 fr.

L'autorité intimée reproche ici au recourant d'avoir perçu la rente prévue de l'assurance Winterthur (selon déclaration 6********, produite par l'ACI en annexe à la déclaration d'impôt 1987-1988), sans que celui-ci ne l'annonce; elle qualifie ainsi ce procédé de soustraction intentionnelle. A sa décharge, le recourant a fait valoir, dans ses écritures, que l'opération liée à la conclusion de cette assurance se serait révélée déficitaire. Concrètement en effet, il a souscrit une avance à terme fixe auprès de la SBS pour financer la conclusion de cette assurance à prime unique; or, selon ses affirmations, les intérêts dus à la SBS auraient dépassé, dans l'ensemble, les revenus liés aux rentes servies par l'assurance Winterthur. Au demeurant, l'intéressé a procédé de la même manière pour la seconde assurance à prime unique de 100'000 fr., dont la déduction a été refusée durant la période fiscale 1991-1992 (rubrique C/27); là aussi, faute de liquidités, il a été contraint de financer celle-ci par le biais d'un complément d'avance à terme fixe (on relèvera encore que les deux avances précitées ont été opérées sur le compte SBS 7********, d'ailleurs non déclaré; évoqué sous rubrique M, insuffisance de fortune pour compte SBS non annoncé). En audience, le recourant a réaffirmé cette position.

Pourtant, à la lecture des pièces produites (v. le lot de ces pièces sous bordereau IX/30), il apparaît que la rente servie par la Winterthur s'est élevée en 1987 à 27'611 fr. 90, alors que les intérêts débités à l'intéressé se montaient pour la même année à 14'865 fr. 85; c'est dire que, durant la première année de calcul prise en compte en tout cas, l'opération s'est révélée bénéficiaire. Par la suite, comme le démontrent les pièces produites, les taux d'intérêt ont augmenté, ce qui a réduit la marge positive de l'opération, mais il reste que le total des rentes servies de 1987 à 1994 atteint 238'466 francs, le recourant alléguant au surplus des intérêts passifs par 167'627 fr. 10 au total, auxquels devaient s'ajouter, selon lui, deux mises de fonds de 30'000 fr. et 7'953 fr. 30 (v. son mémoire du 6 mai 1999). Or, même si l'on tient compte des deux mises de fonds précitées, l'opération reste encore bénéficiaire, contrairement à ses allégations. En d'autres termes, le contribuable cherche à écarter toute faute de sa part en faisant valoir en quelque sorte que les revenus non déclarés (soit la rente servie par l'assurance Winterthur) étaient compensés par des intérêts passifs, eux aussi non déclarés, comme d'ailleurs le compte SBS lui-même; il fait valoir aussi une faute de sa fiduciaire.

L'ensemble de ces éléments accrédite pourtant très clairement la solution retenue par la décision attaquée, à savoir que l'on se trouve en présence ici de revenus que le recourant a consciemment omis de déclarer, partant qu'il s'agit ici d'une soustraction commise intentionnellement; malgré ses allégations, il apparaît en effet qu'il a suivi personnellement de près l'évolution du compte SBS précité, de sorte qu'il n'a pu lui échapper que la totalité des revenus qui y étaient bonifiés (notamment les rentes) n'étaient pas déclarées. Cependant, dans ce type d'hypothèse, l'autorité fiscale doit admettre en compensation les frais d'acquisition, eux aussi non déclarés, de ce revenu (ATF 113 Ib 23: une connexité suffisamment étroite entre revenu dissimulé et frais d'acquisition de celui-ci étant établie), soit ici les intérêts passifs liés à l'avance à terme fixe qui a permis le financement de la prime unique précitée (à savoir la prime de 300'000 fr., qui seule a donné lieu ensuite aux rentes annuelles reprises; les intérêts s'élèvent à 14'865 fr. 85 pour l'année de calcul 1987 et 15'000 fr. pour 1988; on renvoie pour le surplus aux pièces produites s'agissant des intérêts débités durant les exercices ultérieurs); c'est sur la base du revenu ainsi réduit que doivent être prononcées les amendes.

C/27 La reprise a trait, comme sous la rubrique C 26, à une déduction non admise, invoquée sous chiffre 11 c de la déclaration, à savoir une prime unique de 100'000 fr. pour la conclusion d'une assurance de rente auprès de la Winterthur. Cette déduction a été invoquée pour l'année de calcul 1989, alors même que le paiement en a été acquitté, par débit bancaire, date valeur du 30 décembre 1988 (v. la pièce produite dans la liasse répertoriée sous bordereau IX/30 du recourant); l'autorité intimée précise ici que la déduction avait été invoquée sans pièce justificative.

Il s'agit-là d'une erreur en relation avec la périodicité de l'impôt; de tels faits ne sont pas constitutifs d'une soustraction. Le seul fait de faire valoir une déduction, finalement refusée, sans établir son bien-fondé par pièce ne saurait être considéré déjà comme une infraction (v. également les remarques formulées ci-dessus sous la rubrique C/23).

L'ACI fait cependant valoir à cet égard la teneur d'une lettre du 3 mai 1996 de la Winterthur au contribuable. Selon ce document, le recourant se serait opposé à l'annonce fiscale du rachat de cette police d'assurance, intervenu en 1995; une déduction de 8% a donc été opérée sur le capital de 104'957 fr., le virement à l'intéressé s'élevant donc à 96'560 fr. 45 seulement sur le compte ouvert auprès de la SBS. La représentante de l'ACI a d'ailleurs indiqué à l'audience que, vu la déduction opérée par l'assurance elle-même, elle avait renoncé à opérer une reprise en relation avec ce rachat, non annoncé.

Le tribunal n'a pas à se prononcer sur ce dernier point (en l'absence de reprise à cet égard, il ne saurait en effet retenir une soustraction); cependant, il ne peut conclure à la commission d'une soustraction en relation avec la déduction non justifiée de la prime unique versée le 30 décembre 1988 du seul fait que l'intéressé aurait eu l'intention de commettre une telle soustraction lors du rachat en 1995 de la police correspondante; en d'autres termes, les circonstances entourant le rachat de cette police ne peuvent pas renverser les conclusions évoquées ci-dessus à propos de la déduction refusée sous rubrique C/27.

F. Honoraires et traitement d'administrateur non annoncés

F/31 Z.________ SA a versé au recourant des honoraires d'administrateur, par 90'000 fr. en 1987, 15'000 fr. en 1988 et 10'000 fr. en 1990 (15'000 fr. ont encore été versés à ce titre en 1991, mais l'ACI a renoncé à considérer que ce dernier montant devait faire l'objet d'une pénalité).

On distinguera ci-après les deux périodes en cause.

a) S'agissant de la période fiscale 1989-1990, il résulte d'une attestation émise par Z.________ SA et signée par le recourant lui-même le 30 octobre 1990 que cette société lui a versé des allocations pour un montant total de 90'000 fr. en 1987 et 15'000 francs en 1988; il résulte également de la déclaration d'impôt de l'intéressé pour la période examinée ici que les montants en question n'ont pas été annoncés dans la déclaration personnelle de l'intéressé. Les montants en cause, vu leur importance, ne pouvaient pas avoir échappé à son attention, de sorte que l'on se trouve ici en présence d'une soustraction intentionnelle (v., dans le même sens, les considérations développées à propos des rubriques C/19 à C/22).

b) S'agissant de la période suivante, il faut constater que la déclaration d'impôt de A.________ comportait, en annexe à celle-ci, un document intitulé "Détail des autres revenus", où figuraient les honoraires servis par Z.________ SA à hauteur de 10'000 fr. pour l'année de calcul 1990. Cependant, la déclaration d'impôt elle-même a repris de manière incorrecte le résultat ressortant de ce document et a omis de rappeler le montant de 10'000 fr. reçu durant l'année de calcul de 1990.

Cela étant, le tribunal retient que l'on se trouve ici en présence d'une inadvertance manifeste, qui n'a nullement porté à conséquence d'ailleurs; elle ne saurait être qualifiée à proprement parler de soustraction, même commise par négligence.

G. Honoraires admis en impense lors des ventes et non annoncés

G/32 Les différentes reprises groupées sous cette rubrique concernent toutes des honoraires servis à l'intéressé par la société simple formée par lui-même et son frère, invoqués à titre d'impense dans les déclarations relatives aux gains immobiliers résultant de cette opération, mais non déclarés par la suite. Le recourant, pour sa part, invoque pour l'essentiel une facture du 24 janvier 1990, ainsi que les indications portées à la main par lui-même sur ce document (pièce VIII/15); selon ces dernières, il aurait reçu des honoraires à hauteur de 115'000 fr., dont il aurait immédiatement réinvesti une part de 95'000 fr. dans la société simple, de sorte que l'encaissement effectif s'élèverait à 20'000 fr. seulement (à propos de ces restitutions, v. pièces groupées sous VIII/15 du recourant).

Le tribunal observe, tout d'abord, sur le vu des pièces produites par l'ACI le 31 mai 1999, que la société simple formée par le recourant et son frère en relation avec la promotion immobilière du chemin de ********/chemin de la E.________, à Lausanne, a débouché sur un résultat bénéficiaire, certes modeste (ce dernier étant obtenu après déduction des honoraires ici en cause). Dès lors, il est sans doute possible que l'intéressé ait laissé les montants correspondant à ses honoraires à disposition de la société simple, par exemple pour améliorer ses liquidités; il n'en reste pas moins que les sommes en question constituent des revenus du recourant et que rien n'indique qu'elles aient été perdues finalement par A.________ dans l'opération. Les montants ici en jeu sont élevés (le recourant articule un total de 115'000 fr.; l'ACI en a arrêté la somme à 165'600 fr.) et seul un désordre et une confusion graves chez le recourant permettent, au bénéfice d'un très léger doute, d'admettre à sa charge une soustraction par négligence seulement.

K. Insuffisance de fortune pour actions

K/51 L'intéressé a omis de déclarer une part Raiffeisen de 100 fr., au 1er janvier 1991, respectivement de 200 fr. au 1er janvier 1995. Il s'agit-là, sans doute, d'une soustraction commise par négligence.

L. Insuffisance de fortune sur assurances avec valeur de rachat incorrecte

Sous cette rubrique, l'ACI a procédé à des reprises, dans le cadre de la fortune imposable, portant sur la valeur de rachat de polices d'assurance non annoncée ou dont le montant a été incorrectement déclaré. On retrouve ainsi la police Winterthur 8********, déjà évoquée ci-dessus sous C/25; l'ACI a retenu à juste titre la négligence. Il en va de même pour d'autres assurances, sauf dans deux cas, pour lesquels elle considère que l'infraction est intentionnelle. On constate en effet, que le recourant a annoncé, dans sa déclaration d'impôt trois polices d'assurance La Suisse, pour deux d'entre d'elles avec des valeurs de rachat incorrectes; on peut admettre ici l'existence d'une négligence, d'une certaine gravité au demeurant. Là encore, le recourant fait valoir une erreur de sa fiduciaire qui se serait trompée, dit-il sur les dates; mais cette circonstance ne le décharge pas de toute faute.

En revanche deux autres polices, conclues avec la même compagnie, n'ont jamais été annoncées du tout, soit les polices 4********, respectivement la police La Suisse 1977-1994, selon déclaration no 9********. Le tribunal ne peut admettre, en l'absence de toute explication du recourant, qu'il s'agisse ici de simples oublis, de sorte que l'infraction apparaît comme intentionnelle.

M. Insuffisance de fortune pour compte SBS non annoncé

Il s'agit-là d'un compte SBS qui présentait un solde négatif au 1er janvier 1991 (moins 28'713 fr.); en revanche, il présentait un solde positif de 29'108 fr. au 1er janvier 1993. L'autorité intimée a corrigé les déclarations 1991-1992, en faveur du contribuable, respectivement la déclaration 1993-1994, cette fois en sa défaveur.

L'autorité intimée a considéré qu'il y avait là une soustraction intentionnelle, le contribuable soulignant pour sa part le caractère véniel de l'infraction, puisqu'elle n'a globalement porté que sur un montant de 395 fr. (par compensation des déclarations 1991-1992 et 1993-1994). Il faut relever que la reprise, opérée ici pour l'imposition de la fortune, doit être reliée à celles opérées sous rubriques C/25, 26 et 27, examinées plus haut; le compte SBS précité a en effet servi à financer les primes uniques dues dans le cadre de deux assurances conclues successivement avec la Winterthur.

Logiquement, la non-déclaration de ce compte doit être qualifiée de la même manière que celle des rentes reçues de l'assurance Winterthur; on se trouve donc en présence ici d'une soustraction intentionnelle.

N. Insuffisance de fortune pour compte BVC no 5********

On peut formuler la même remarque que sous lettre M, sinon que les montants totalisent sur deux périodes 7'087 fr.

O. Insuffisance de fortune sur parcelles selon annexe fortune immobilière

L'ACI a produit à ce sujet une annexe qui tend à démontrer l'existence de calculs insuffisants quant à la valeur totale du patrimoine immobilier déclaré par l'intéressé (v. document intitulé "Différence de fortune sur les annexes Fortune immobilière"). Dans sa correspondance du 31 mai 1999, elle a toutefois corrigé en partie les données en question, notamment sur la base des critiques contenues dans les écritures du recourant. On rappellera au préalable que les reprises font aujourd'hui l'objet d'une décision définitive et exécutoire; celles-ci ne peuvent donc pas, sous réserve de révision, être remises en question, ni par le recourant, ni par l'ACI. Seules les amendes ou les pénalités étant en cause désormais, le problème est ici circonscrit (il n'y a pas de reprises pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990 et dès lors pas d'amendes en relation avec ce poste pour ces périodes antérieures; peu importe à cet égard, on le répète, les remarques de l'ACI du 31 mai 1999 ou celles du recourant du 14 juin suivant); aux périodes 1991-1992 à 1995-1996; la reprise a trait principalement à l'immeuble d'******** (pour les deux dernières périodes), dont le recourant admet qu'il n'a pas été déclaré. Force est dès lors de retenir à cet égard l'existence d'une soustraction. Les pénalités y afférentes, fondées sur l'art. 128 al. 2 lit. a LI, devront dès lors être recalculées sur la base des reprises réduites, nouvellement calculées par l'ACI (14'400 francs seulement de reprise en fortune au 1er janvier 1991, 558'400 fr. au 1er janvier 1993 et 558'800 au 1er janvier 1995).

3.

Il convient en définitive d'opérer une appréciation globale des infractions commises durant chacune des périodes, aux fins d'arrêter le montant des amendes.

A cet égard, comme l'exigent les principes généraux déduits du droit pénal, il convient de tenir compte de la situation financière difficile du recourant, ainsi que de sa situation familiale, puisque celui-ci est débiteur de pensions alimentaires envers son ex-épouse et ses enfants. Des pièces produites par le recourant le 8 juin 1999 à ce sujet, on retire que ce dernier dispose d'un salaire mensuel brut de 9'000 fr. par mois, auquel s'ajoute la rémunération qu'il reçoit en sa qualité de syndic, de l'ordre de 1'700 fr. par mois. A.________ verse par ailleurs, sur la base du jugement de divorce rendu le 5 mars 1999, une pension de 1'700 fr. par mois à chacun de ses enfants K.________ (née en 1976) et L.________ (né en 1980), ainsi qu'une pension mensuelle à son ex-épouse de 500 fr., cela pour une durée de trois ans. A la suite de ce jugement, l'office des poursuites de l'arrondissement d'Aigle lui a d'ailleurs notifié une augmentation de la saisie de son salaire, à 3'000 fr. par mois (qui pourrait toutefois être réduite à 2'500 fr.). Sa déclaration d'impôt pour la période 1997-1998 fait encore état - au 1er janvier 1997 - d'une situation obérée pour un montant de l'ordre de 2,5 millions de francs. Par ailleurs, la qualité de syndic du recourant, dès 1990, lors de la commission d'une partie des infractions apparaît également comme un élément d'appréciation (dans le même sens, v. TA, arrêt FI 95/0067 du 19 mars 1996, c.3,b), bb), bbb). Pour le surplus, il s'agit de distinguer le problème, selon qu'il a trait à l'impôt fédéral direct, respectivement à l'impôt cantonal et communal.

Il convient aussi d'apprécier la gravité des fautes commises par le recourant. On constate à cet égard qu'il admet, à de très nombreuses reprises et pour des montants importants, n'avoir aucune explication à donner de son comportement, sinon un oubli de sa part ou une négligence de sa fiduciaire. Cette argumentation est avancée par exemple s'agissant des ristournes (reprise A/1); on ne peut pourtant pas la retenir, notamment pour l'exercice 1990 durant lequel le montant des ristournes s'élève à plus de 10'000 fr. En effet, dans la mesure où certaines ristournes - pour des montants plus importants - étaient comptabilisées, force est de retenir que c'est par un comportement conscient et voulu que le recourant a omis de remettre au comptable de l'entreprise les espèces ou les chèques correspondant aux ristournes qu'il a en définitive conservées par devers lui.

Au demeurant, la comptabilité de la société anonyme recevait fréquemment des factures relevant des dépenses privées du recourant, lesquelles devaient alors - ou auraient dû - être débitées de son compte courant (par exemple lettre de l'intéressé du 20 décembre 1996 à l'ACI, à propos de la rente à son père); cela supposait bien évidemment que A.________ donne des instructions dans ce sens. Dans le cas de la rente précitée (reprise A/4) ou s'agissant des dépenses de sponsoring, l'instruction confirme qu'il a effectivement donné de telles instructions et, partant, qu'il a agi consciemment; de même, c'est en pleine connaissance de cause qu'il a été défrayé par l'entreprise pour des montants qui n'étaient pas intégralement couverts par des pièces justificatives (reprises A/2 et C/18).

Le recourant a également reçu des prestations de Z.________ SA qui n'ont pas été annoncées: 75'000 fr. en 1986 (année de calcul; reprises C/21 et 22), 90'000 fr. en 1987 (reprise F/31), 70'000 en 1988 (C/20 et 21; F/31). La fiduciaire de l'intéressé avait connaissance de ces éléments par la comptabilité de Z.________ SA, de sorte que, selon le recourant, c'est à elle qu'incomberait la responsabilité de cet oubli. On observe cependant que ce dernier n'a pas indiqué qu'il avait chargé sa fiduciaire d'établir - outre les comptabilités de X.________ SA et de Z.________ SA - celle de son activité indépendante d'entreprise générale (on trouve tout au plus, en relation avec le point 2a de la déclaration d'impôt pour la période 1987-1988, une liste d'opérations et des produits qu'elles ont générés, mais non une comptabilité; il n'y a pas de document semblable pour la période suivante). Cela étant, outre le fait que le recourant ne pouvait qu'être conscient d'avoir réalisé des revenus de cette importance, il apparaît qu'il ne pouvait se décharger complètement de sa responsabilité de déclarer les montants correspondants sur sa fiduciaire, le mandat de cette dernière ne s'étendant pas - ou pas clairement en tout cas - à la tâche de dresser l'inventaire complet des revenus d'indépendant du contribuable. Dès lors qu'il était conscient du caractère incomplet de sa déclaration eu égard aux montants précités, il devrait être considéré, au vu de la jurisprudence déjà citée (v. ci-dessus le renvoi de Behnisch, op. cit., p. 270 à cette jurisprudence), comme ayant agi aussi intentionnellement, à tout le moins par dol éventuel. L'on ne se trouve pas, en l'occurrence, en présence de circonstances particulières qui permettraient de retenir la conclusion inverse.

Outre la reprise évoquée sous la rubrique C/25, à caractère intentionnel également, d'autres reprises ont encore été opérées qui doivent être considérées comme des négligences, souvent graves. Dans l'ensemble, la culpabilité du recourant s'avère ainsi relativement lourde, même si le dol éventuel - retenu en l'espèce à plusieurs reprises - constitue une faute plus légère que le dol simple.

a) S'agissant de l'impôt fédéral direct, il faut se souvenir que l'on se trouve en présence d'une tentative de soustraction exclusivement, toutes les taxations de l'intéressé étant provisoires lors de l'ouverture du contrôle, de sorte que seul l'art. 131 al. 2 AIFD peut ici trouver application. En d'autres termes, seuls les éléments des revenus soustraits intentionnellement peuvent être pris en considération. Tel sera le cas essentiellement, tout au moins si l'on suit sur ce terrain l'autorité intimée dans son mémoire du 8 avril 1999, des ristournes, ainsi que de la rente Winterthur, selon déclaration 6******** (chiffre no C/25), pour ce qui a trait au revenu, seul intéressant au plan de l'impôt fédéral direct. On observe cependant que la position de l'ACI a varié à cet égard, notamment entre le mémoire précité et l'écriture du 26 avril 1999; par exemple, s'agissant de la reprise C/21, les deux reprises de 50'000 fr. chacune opérées pour les années de calcul 1986 et 1988 y sont désormais qualifiées de soustraction intentionnelle, apparemment tout au moins, dans le calcul opéré le 26 avril 1999. Tel est d'ailleurs également la solution retenue par le présent arrêt, qui diffère encore de cette écriture sur d'autres points encore; tel est le cas au demeurant de la rente Winterthur, dont il faut déduire les intérêts passifs, dans la mesure où ils apparaissent comme des frais d'acquisition de ce revenu, par exemple. On évoquera d'autres différences encore, au gré de l'examen de chacune des périodes ici litigieuses.

aa) S'agissant tout d'abord de la période 1987-1988, l'on doit considérer que l'on se trouve en présence d'une tentative de soustraction intentionnelle, aussi bien s'agissant des ristournes, que des rubriques C/21 et C/22.

Cela étant et en appliquant la quotité d'amende suggérée par l'ACI dans sa dernière écriture (0,5 fois l'impôt soustrait), l'on déboucherait sur une pénalité qui pourrait être fixée à un montant supérieur à 2'500 fr.; la situation financière de l'intéressé permet toutefois de renoncer ici à une reformatio in peius.

bb) Pour la période 1989-1990, l'ACI prend correctement en compte comme soustraction intentionnelle, dans sa dernière écriture du 26 avril 1999, les postes A/1, C/21 et 25; le montant de la rente Winterthur doit toutefois être réduit, comme on l'a vu, pour tenir compte des intérêts passifs dus à la SBS.

Par ailleurs toutefois, le tribunal considère qu'il convient de qualifier de soustraction intentionnelle également une partie de la reprise A/2, les reprises C/17 et C/22bis, la reprise C/18, ainsi que les rubriques C/19, 20 et F/31; dans tous ces cas, on se trouve en présence de soustractions à caractère intentionnel.

Il va de soi que les corrections précitées devraient amener le tribunal à prendre pour base du calcul de l'amende une assiette plus large que celle retenue par l'ACI dans son écriture du 26 avril 1999; il en résulterait que l'amende de 13'500 fr., découlant de la décision attaquée serait en principe justifiée. Toutefois le tribunal la réduira, pour tenir compte de la situation personnelle difficile du recourant, à 10'000 fr.

cc) Pour la période 1991-1992, l'ACI a pris correctement en compte, comme infraction intentionnelle les postes A/1 et C/25 (à réduire pour tenir compte des intérêts passifs).

Par ailleurs, le tribunal considère qu'il convient de qualifier de soustraction intentionnelle également les reprises A/2 (pour partie), A/5, A/8, B/13 et 13bis, B/15.

Ces différents éléments permettraient d'arrêter la quotité de l'amende, à un montant supérieur à celui retenu par la décision attaquée (soit 5'000 fr.); compte tenu des circonstances du cas d'espèce, on renoncera toutefois à procéder à une reformatio in peius.

dd) Pour les périodes 1993-1994, seule la rente servie par la Winterthur assurance apparaît comme relevant d'une infraction intentionnelle; de surcroît, le montant de la reprise devant servir de base au calcul de l'amende est réduit, pour tenir compte des intérêts passifs débités du compte SBS du recourant (le montant soustrait intentionnellement est dès lors de 5'372 fr. par année de calcul), cela conduit à des amendes réduites à 1'000 fr. pour la période fiscale 1993-1994 et à 650 fr. pour la période fiscale 1995-1996.

b) S'agissant de l'impôt cantonal et communal, il faut distinguer les périodes 1987-1988 et 1989-1990, lesquelles ont fait l'objet d'amendes au sens de l'art. 128 al. 2 lit. b LI, des autres périodes pour lesquelles seules les pénalités forfaitaires de l'art. 128 al. 2 lit. a ont été prononcées (pénalité de 10 % du montant soustrait). En d'autres termes, compte tenu du système légal, seules les deux premières périodes doivent faire l'objet d'une appréciation de la peine à infliger; les trois dernières au contraire, impliquent des pénalités fixes, il est vrai exclusivement pour les reprises pouvant être considérées comme des montants soustraits.

On observera encore, s'agissant des deux premières périodes que les taxations de celles-ci étaient encore provisoires au moment de l'ouverture du contrôle, ce qui implique, dans la pratique de l'autorité intimée, le prononcé d'une amende réduite de moitié par rapport à celle qui serait prononcée ordinairement.

aa) S'agissant de la période fiscale 1987-1988, on reproduira ci-après les reprises pour lesquelles le présent arrêt confirme que l'on se trouve en présence de soustractions, cela en précisant s'il s'agit d'infractions commises intentionnellement ou par négligence. On présentera ce bilan sous la forme du tableau ci-dessous, qui concerne exclusivement l'année de calcul 1986 (les reprises portant sur l'année 1985 n'apparaissant pas comme des infractions).

Année de calcul 1986

Intention Négligence

A/1 4'350.-

C/21 50'000.-

C/22 25'000.-

G/32 25'000.-

79'350.- 25'000.-

moyenne: 39'600.- (arrondi) moyenne: 12'500.-

(soit 7,6% du total des reprises) (2,4%)

Par rapport au montant du rappel d'impôt cantonal de 165'966 fr. 20:

7,6% de 165'966.20 = 12'613

2,4% de 165'966.20 = 3'983

Le calcul des amendes, à suivre les quotités suggérées par l'autorité intimée, se présenterait comme suit:

amende cantonale:

12'613 x 0,75 = 9'400 (arrondi)

3'983 x 0,375 = 1'400 (arrondi)

Total 10'800

amende communale:

11'635 x 0,75 = 8'700 (arrondi)

3'674 x 0,375 = 1'300 (arrondi)

Total 10'000

bb) L'on doit procéder à la même démarche s'agissant de la période fiscale 1989-1990, cela en arrêtant tout d'abord le tableau des reprises et la qualification des différentes soustractions retenues.

Année de calcul 1987 Année de calcul 1988

Intention négligence Intention négligence

A/1 3'490

A/2 7'849 - 4'111

C/17 14'400

C/18 5'000

C/19 20'000

C/20 5'000

C/21 50'000

C/22bis 40'000

C/25 12'746 15'122

F/31 90'000 15'000

G/32 (total) 87'500 31'000

Totaux 193'485 87'500 81'011 31'000

moyenne intention: 137'248 (38,5% du total des reprises)

moyenne négligence: 59'250 (16,6%)

Le montant du rappel d'impôt cantonal s'élevant à 108'667 fr. 65,

38,5% représentent: 41'837 fr.

16,5% représentent: 18'038 fr.

Le calcul des amendes, si l'on reprend les quotités proposées par l'autorité intimée, se présenterait de la manière suivante:

amende cantonale:

41'837 x 0,75 = 31'300 (arrondi)

18'038 x 0,375 = 6'700 (arrondi)

Total 38'000

amende communale

38'957 x 0,75 = 29'200 (arrondi)

16'797 x 0,375 = 6'300 (arrondi)

Total 35'500

cc) En cours de procédure, l'ACI avait évoqué l'idée d'un calcul global se basant sur une quotité d'amende de 0,3 fois le montant d'impôt soustrait. Le tribunal n'est pas lié par cette suggestion, ce d'autant moins qu'elle apparaît extrêmement clémente notamment au regard de l'art. 56 al. 1 LHID qui prévoit une réduction de l'amende, en cas de dénonciation spontanée, jusqu'au cinquième de l'impôt soustrait, soit 20%; en effet, les infractions commises en l'espèce sont d'une gravité beaucoup plus élevée que la faute qui doit être retenue dans l'hypothèse d'une dénonciation spontanée, raison pour laquelle il convient de marquer une différence sensible dans l'importance de l'amende prononcée en l'espèce.

Le tribunal estime toutefois qu'il convient de tenir compte de la situation financière et personnelle difficile du recourant, de sorte qu'il convient de tempérer quelque peu le montant des amendes calculé par l'ACI. Il estime en effet en définitive que les amendes peuvent être arrêtées à un taux global de l'ordre de 0,4 fois le montant d'impôt soustrait (ce taux prend correctement en compte tout à la fois la gravité des infractions et la situation de l'intéressé).

En conséquence, pour la période fiscale 1987-1988, l'amende cantonale doit être arrêtée à 7'000 fr., l'amende communale à 6'500 fr. Pour la période 1989-1990, les amendes cantonale et communale seront ramenées respectivement à 24'000 fr. et 22'500 fr.

Les amendes perçues en relation avec l'imposition de la fortune n'appellent en revanche pas de remarque et doivent être maintenues.

dd) Pour les périodes 1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996, seules entrent en considération, en matière d'impôt cantonal et communal, l'application de l'art. 128 al. 2 let. a LI, lequel prévoit une pénalité sous la forme d'une majoration fixe de 10% des éléments soustraits. Le tribunal doit donc se contenter ici de faire l'inventaire des cas dans lesquels il considère qu'il n'y a pas de soustraction; les taxations seront dès lors annulées pour ce motif et renvoyées à l'ACI pour nouveaux calculs dans le sens du présent considérant, la majoration devant être adaptée pour tenir compte des reprises qui n'ont pas le caractère d'une soustraction.

S'agissant de la période 1991-1992, les rubriques A/3, A/6, 7 et 9, B/10, 11, 12, 14, C/27, F/31, I/39, I/43 à 48 apparaissent comme ne constituant pas des soustractions (la situation reste inchangée par rapport à la décision attaquée s'agissant des reprises opérées en fortune). L'assiette des pénalités, en relation avec les reprises A/2 et C/25 doit en outre être corrigée à la baisse, comme on l'a vu plus haut; s'agissant de la rubrique C/25, cette remarque vaut aussi pour les périodes fiscales 1993-1994 et 1995-1996. Il en va de même encore s'agissant des reprises relatives à l'insuffisance de la fortune immobilière déclarée, ce pour chacune de ces trois périodes.

Quant à la période 1993-1994, ne constituent pas non plus des reprises les postes A/2, F/31, I/39 et 40, J/41 et 43, 47 et 48.

Enfin, s'agissant de la période fiscale 1995-1996, les rubriques D/29 (plusieurs postes), G/35, H/36 à 38 ne constituent pas non plus des montants soustraits.

4.

Au vu des considérations qui précèdent, les recours doivent dès lors être partiellement admis en tant qu'ils ont trait aux amendes (au sens large, comprenant également les pénalités de l'art. 128 al. 2 let. a LI).

S'agissant de la question des frais et dépens, il sied de relever que le recourant a soulevé de très nombreux moyens, conduisant à une instruction complexe; or, seule une partie de ceux-ci ont en définitive été admis. De surcroît, le recourant lui-même se trouve à l'origine, dans bon nombre de cas d'un écheveau de faits complexe, que le tribunal a eu des difficultés à démêler; mais l'ACI n'y est pas étrangère non plus pour d'autres reprises (v. sur ce type de questions: ZStP 1999, 38, spéc. p. 42 s.). Dans ces conditions, il convient de retenir comme équitable de mettre à la charge du recourant un émolument réduit, tout en rejetant ses conclusions en dépens (art. 55 LJPA).