Substitution fidéicommissaire et legs avec substitution (art. 13 LISD)

1. Statut de l'héritier grevé de restitution

Sauf disposition contraire du disposant dans son testament ou son pacte successoral, l'héritier grevé est tenu de conserver les biens qu'il reçoit par succession. C'est pourquoi l'article 490 CCS dispose qu'ils ne lui sont remis que s'il fournit des sûretés. L'héritier grevé n'a le droit que de gérer et d'exploiter ces biens. Il a le même statut que l'usufruitier (cf. Vogt in: Honsel/Vogt/Geiser, Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Schweizerisches Zivilgesetzbuch II, Bâle 1996, N 3 et suivantes ad art. 491). Les biens que recueille l'héritier grevé forment donc un patrimoine spécial. Comme il doit conserver ce patrimoine spécial et ne peut que disposer des revenus qu'il produit, il est considéré comme un usufruitier pour l'imposition de la succession.

Comme pour l'usufruit (cf. art. 12 LISD N 5 et suivantes), il faut déterminer la valeur actuelle de l'usage des biens et l'héritier grevé ne peut être imposé que sur cette valeur de rendement capitalisée. A la disparition de l'obligation de remettre la succession à l'appelé (prédécès ou répudiation de l'appelé), l'héritier grevé acquiert définitivement la succession et doit payer après-coup l'impôt ordinaire sur les successions. Tout impôt sur les successions déjà payé doit en être déduit sans intérêt (art. 13, al. 2 LISD).

L'héritier grevé est imposable en tant que tel, même s'il transmet immédiatement le patrimoine spécial à l'appelé (Revue mensuelle pour le droit administratif et le notariat du canton de Berne 1931, p. 317).

Si le disposant a constitué une substitution fidéicommissaire de residuo (des biens résiduels), l'héritier grevé de restitution peut consommer la succession et en disposer à son gré. Dans ce cas, les biens dont il hérite sont évalués selon les principes usuels (art. 13, al. 3 LISD).

2. Statut de l'appelé

L'appelé est imposable à la date où il recueille les biens remis à l'hériter grevé (décès de l'héritier grevé ou remise anticipée de la succession à l'appelé au gré de l'héritier grevé). Les biens imposables sont évalués selon les principes usuels. L'appelé acquiert la succession de la personne qui a constitué la substitution fidéicommissaire. C'est donc le dernier canton de domicile du disposant qui l'impose (Archives, vol. 67, p. 665 et suivantes). Le taux d'imposition est fonction de son degré de parenté avec le disposant (et non pas avec l'héritier grevé; cf. Muster, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, das bernische Gesetz über die Erbschafts- und Schenkungssteuer, Muri b. Berne, 1990, p. 167).

L'objet de l'impôt est le patrimoine spécial passant de l'héritier grevé à l'appelé. Sa valeur peut avoir varié depuis sa transmission à l'héritier grevé, en particulier en cas de substitution fidéicommissaire de residuo. Il est donc évalué à sa valeur marchande à la date où l'appelé le recueille. Pour les cas relevant de l'ancienne législation (avant le 1^er janvier 1989), l'impôt de l'héritier grevé doit être réintégré au patrimoine spécial si l'héritier l'avait payé au moyen de ce patrimoine (cf. Muster, op. cit., p.170; JAB 1943 p. 474 et suivante; Revue mensuelle pour le droit administratif et le notariat du canton de Berne 1936 p. 138 et suivante).

Si l'héritier grevé transmet de manière anticipée l'ensemble ou une partie de la succession à l'appelé désigné, celui-ci est imposé tout de suite au taux correspondant à son degré de parenté avec le disposant. En transmettant la succession de manière anticipée, l'héritier grevé renonce volontairement aux revenus qu'elle dégage, c'est-à-dire à l'usufruit. Il en résulte une imposition supplémentaire de la valeur capitalisée entre l'héritier grevé et l'appelé.